Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Festsetzungsfrist bereits vor Erlass geänderter Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1977 bis 1982 (Streitjahre) abgelaufen war.

Die Kläger bilden eine Erbengemeinschaft, die sich aus den Rechtsnachfolgern der am 28.8.1998 verstorbenen Erblasserin zusammensetzt. Der Kläger zu 3) ist gleichzeitig Testamentsvollstrecker.

Die Erblasserin war bis 31.5.1973 als Gesellschafterin an einer Vermögens- und Grundstücksverwaltungs-Kommanditgesellschaft (im Folgenden: dieKG ) mit Sitz in Hamburg beteiligt. Mit ihrem Ausscheiden traten die Kläger als Kommanditisten in die KG ein. Als persönlich haftende Gesellschafterin der KG wurde die V. GmbH tätig, deren Geschäftsführer der Kläger zu 3) war. Die Erblasserin hatte dem Kläger zu 3) ferner eine notariell beurkundete Generalvollmacht erteilt.

In den Jahren 1969 und 1971 brachte die Erblasserin mehrere Grundstücke unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs in die KG ein. Der Nießbrauch wurde später wegen der Belastung eines Grundstücks mit einem Erbbaurecht auf Beteiligungserträge, Erbbauzinsen und andere Surrogate erweitert. Aufgrund dieser vertraglichen Regelungen erhielt die Erblasserin Zahlungen von der KG, die Grundstücks-, Kapital- und Beteiligungserträge enthielten. Die KG erfasste diese Nießbrauchszahlungen in den Jahresabschlüssen, buchte sie auf einem Verrechnungskonto als Verbindlichkeiten und behandelte sie steuerlich als Betriebsausgaben.

In den Jahren bis 1973 erklärte die Erblasserin die Einkünfte aus der KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dabei setzte sie ausdrücklich als vorläufig bezeichnete Beträge an oder vermerkte "von Amts wegen berücksichtigen". Im Übrigen verwies sie unter Angabe der dortigen Steuernummer auf das für die KG zuständige Betriebs-Finanzamt in Hamburg.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1974 gab die Erblasserin Beteiligungseinkünfte in Höhe von ca 86.000 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb an; diese Summe umfasste den Betrag von etwa 50.000 DM, den die Erblasserin (zusätzlich zu den in den Vorjahren gemachten Angaben) mit dem Hinweis "Nießbrauch" versah. Für das Jahr 1975 erklärte sie unter Angabe der gleichen Informationen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Anteil am Gewinn der "(...) KG (Nießbrauch)" in Höhe von etwa 40.000 DM.

Im Jahr 1976 wurden die Einkünfte in gleicher Weise mit dem Hinweis "von Amts wegen berücksichtigen" wieder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt. Auf eine Anfrage des Beklagten teilte das Betriebs-Finanzamt der KG mit, dass bei dieser derzeit eine Betriebsprüfung durchgeführt werde. In den Erläuterungen zum Einkommensteuer-Bescheid teilte der Beklagte mit, dass die Beteiligungseinkünfte in Ermangelung einer Mitteilung über die anteiligen Einkünfte an der KG mit 50.000 DM geschätzt würden.

Für die Streitjahre (1977 bis 1982) reichte die Erblasserin Einkommensteuererklärungen bei dem Beklagten ein, und zwar für das Jahr 1977 am 11.12.1978, für das Jahr 1978 am 15.10.1979, für das Jahr 1979 am 19.12.1980, für das Jahr 1980 am 23.10.1981, für das Jahr 1981 am 6.12.1982 und für das Jahr 1982 am 2.4.1984. Hierin wurden die Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit dem Vermerk "von Amts wegen berücksichtigen" und dem Hinweis auf das Betriebs-Finanzamt von der Erblasserin erklärt.

Der Festsetzung der Einkommensteuer durch die Bescheide für das Jahr 1977 vom 6.11.1979, für das Jahr 1978 vom 5.12.1980, für das Jahr 1979 vom 12.3.1981 und für das Jahr 1980 vom 13.10.1983 legte der Beklagte bei den Einkünften der Erblasserin aus Vermietung und Verpachtung jeweils im Schätzungswege ermittelte Nießbrauchseinkünfte in Höhe von 50.000 DM zugrunde. Mitteilungen des Betriebsfinanzamts über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte lagen dem Beklagten nicht vor.

Auf der jeweiligen Anlage V der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1981 bis 1982 gab die Erblasserin an, die Einkünfte wegen "Nießbrauch an diversen Grundstücken (...) KG, Hamburg" seien von Amts wegen zu berücksichtigen. Anders als in den Vorjahren wurden von dem Beklagten bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens jedoch keine entsprechenden Einkünfte in Ansatz gebracht.

Am 3.10.1979 erließ das Betriebs-Finanzamt infolge einer - auch bei der KG durchgeführten - Außenprüfung für die Jahre 1969 bis 1972 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (im Folgenden: AO ) geänderten Feststellungsbescheid mit der Erläuterung, dass der Bescheid hinsichtlich der Einkünfte der KG teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO ergehe, da die Höhe der Einkünfte noch nicht endgültig festgestellt wurden". In der Folge änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid der Erblasserin und erklärte diesen "hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung" für teilweise vorläufig, da "die Art und Höhe der Beteiligungen noch nicht festgestellt wurden".

Mit Schreiben vom 2.5.1984 wandte sich der Kläger zu 3) als Vertreter der Erblasserin wegen der Nießbrauchseinkünfte an den Beklagten und teilte u.a. mit:

"Mit Anlage zu den Steuerbescheiden 1969 bis 1978 vom 2.12.1981 haben Sie die Nießbrauchsbeträge der Steuerpflichtigen für die Jahre 1969 bis 1973 in der vom Finanzamt Hamburg-(...) Ihnen mitgeteilten Höhe berücksichtigt und diese Erträge für die Jahre 1974 bis 1978 mit DM 50.000,-- p.a. geschätzt. Offenbar sind Ihnen bisher die entsprechenden endgültigen Beträge aus Hamburg noch nicht mitgeteilt worden. Sie betragen für

1974 DM	193.980,--
1975 DM	75.629,--
1976 DM	382.831,--.

Die Erträge ab 1977 werden sich u.U. noch verändern durch eine inzwischen begonnene weitere Betriebsprüfung des Finanzamts Hamburg-(...), deren Ergebnisse Ihnen anschließend mitgeteilt werden.

Bitte berücksichtigen Sie bei den Berichtigungsveranlagungen für 1974 ff. sowohl die bisher geschätzten je 50.000,-- p.a. als auch den Verlustvortrag aus den Jahren 1972 und 1973."

Eine Anfrage des Beklagten vom 4.12.1984 nach der Höhe der Einkünfte für die Jahre 1978 bis 1983 beantwortete das Betriebs-Finanzamt in Hamburg mit Schreiben vom 7.12.1984 wie folgt: "Der Steuerfall befindet sich zur Zeit in der Betriebsprüfung. Nach Beendigung wird Ihnen eine ESt 4 B-Mitteilung zugesandt."

Für die Jahre 1977 bis 1982 wurden für die KG beim Betriebs-Finanzamt in Hamburg in den Jahren 1982 und 1983 vom Kläger zu 3) unterzeichnete Feststellungserklärungen eingereicht. Dabei wurde die Erblasserin nicht als Feststellungsbeteiligte benannt. Die KG machte die an die Erblasserin geleisteten Nießbrauchszahlungen als Betriebsausgaben geltend und verteilte das verbleibende Betriebsergebnis auf die Gesellschafter. Das Betriebs-Finanzamt in Hamburg erteilte im Wesentlichen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Gewinnfeststellungsbescheide, und zwar am 31.3.1983 für die Jahre 1977 bis 1979, am 27.9.1983 für das Jahr 1980 und am 4.2.1987 für die Jahre 1981 und 1982. Die Erblasserin erhielt keinen Bescheid. Eine Anfechtung der Bescheide erfolgte nicht.

Mit Schreiben vom 14.4.1989 teilte das Betriebs-Finanzamt in Hamburg dem Beklagten mit, im Rahmen der bei der KG für die Jahre 1976 bis 1983 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung festgestellt zu haben, dass der Erblasserin die ihr im Rahmen eines Nießbrauchsrechts bisher originär zugerechneten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung nicht originär zuzurechnen seien, weil die Erblasserin die Einkünfte nicht selbst erwirtschafte. Bei den Nießbrauchserträgen handele es sich vielmehr um eine private Versorgungsrente in Form einer dauernden Last, die die Erblasserin zu 100 v. H. nach § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden: EStG ) zu versteuern habe. Bei den Gesellschaftern der KG seien die entsprechenden Beträge gemäß § 10 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig. Auf einen dem Schreiben als Anlage beigefügten Auszug aus dem Prüfungsbericht wurde verwiesen.

Nach der dem Schreiben beigefügten Kontrollmitteilung hatte die Erblasserin in den Streitjahren folgende Einnahmen im Sinne des§ 22 Nr. 1 EStG erzielt:

Das Betriebs-Finanzamt in Hamburg erteilte für die KG am 15.6.1989 für die Jahre 1976 bis 1982 jeweils unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde hierdurch aufgehoben. Als Feststellungsbeteiligte wurden die Kläger und die V. GmbH genannt. Die Bekanntgabe des Bescheides erfolgte an den Kläger zu 3) für die KG. Die Erblasserin gehörte nicht zu den Feststellungsbeteiligten, sie wurde im Feststellungsbescheid nicht genannt.

Am 11.9.1989 erteilte der Beklagte unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO für die Jahre 1976 bis 1982 geänderte Einkommensteuerbescheide, durch die die dem Beklagten mitgeteilten sonstigen Einkünfte (Einnahmen abzüglich Werbungskosten-Pauschbetrag) - statt der bisher von der Erblasserin erklärten Einkünfte - angesetzt wurden. Hiergegen legte die Erblasserin am 20.9.1989 Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, der Beklagte sei aus Verjährungsgründen daran gehindert gewesen, geänderte Einkommensteuerbescheide zu erlassen. Insbesondere sei der Ablauf der Verjährungsfrist nicht nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt worden.

Im Zuge der Bearbeitung der gegen die geänderten Bescheide vom 11.9.1989 eingelegten Einsprüche regte der Beklagte bei dem Betriebs-Finanzamt in Hamburg an, einen entsprechenden negativen Feststellungsbescheid hinsichtlich der Nicht-Beteiligung der Erblasserin an der KG zu erteilen. Dieser negative Feststellungsbescheid wurde daraufhin am 30.11.1993 durch das Betriebs-Finanzamt in Hamburg mit der Aussage erlassen, dass eine Aufteilung von Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1976 bis 1982 auf die Erblasserin nicht stattfinde. Die Erblasserin sei in diesen Jahren nicht Mitunternehmerin der KG gewesen.

Am 28.12.1993 erteilte der Beklagte für die Jahre 1977 bis 1982 unter Hinweis auf die Korrekturnorm des § 175 Abs. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide. Die jeweils festgesetzte Einkommensteuer wurde nicht geändert.

Sowohl gegen den negativen Feststellungsbescheid als auch gegen die Änderungsbescheide vom 28.12.1993 legte die Erblasserin Einsprüche ein.

Mit Einspruchsbescheid vom 9.4.2003 wies das Betriebs-Finanzamt den gegen den negativen Feststellungsbescheid eingelegten Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Die hiergegen bei dem Finanzgericht Hamburg erhobene Klage wurde durch Urteil vom 29.6.2004 (V 95/03, [...]) mit der Begründung abgewiesen, der Erlass des negativen Feststellungsbescheides sei rechtmäßig und insbesondere innerhalb der Feststellungsfrist erfolgt. Die gegen die Nichtzulassung der Revision eingelegte Beschwerde wurde durch Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 3.6.2005 (VIII B 203/04, nicht veröffentlicht) als unzulässig verworfen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17.2.2006 wies der Beklagte im Hinblick auf die Jahre 1977 bis 1982 die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die Kläger haben am 17.3.2006 Klage erhoben.

Sie machen geltend, der Hinweis auf eine Mitunternehmerschaft in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1976 habe auf einem Versehen des damaligen Steuerberaters beruht. Mit dem Schreiben vom 2.5.1984 habe der Kläger zu 3) dem Beklagten mitgeteilt, der für das Jahr 1976 zu berücksichtigende Nießbrauchsbetrag belaufe sich auf 382.831 DM. Dem Beklagten sei bei Erlass der geänderten Bescheide vom 11.9.1989 bekannt gewesen, dass die Erblasserin nicht Gesellschafterin der KG gewesen sei. Die Festsetzungsfrist sei bereits vor Erlass der Bescheide abgelaufen gewesen.

Der negative Feststellungsbescheid vom 30.11.1993 sei ein "nullum". Dieser Bescheid führe nicht dazu, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt werde, und er dürfe von dem Beklagten nicht ausgewertet werden. Selbst wenn man davon ausgehe, dass der Bescheid rechtmäßig sei, berechtige er den Beklagten nicht zur Änderung der Folgebescheide, weil er lediglich die Regelung des Feststellungsbescheides vom 15.6.1989 wiederhole. Der Feststellungsbescheid sei ihm als Bevollmächtigten der KG, aber auch als Bevollmächtigten der Erblasserin zugegangen.

Für den Erlass des negativen Feststellungsbescheides habe - auch und gerade für das Betriebs-Finanzamt in Hamburg - kein Feststellungsinteresse vorgelegen. Dem Beklagten sei bekannt gewesen, dass die Erblasserin im Jahre 1973 aus der Gesellschaft ausgeschieden sei. Es habe kein Anlass für die Annahme bestanden, dass die Erblasserin nach ihrem Ausscheiden an der Gesellschaft noch beteiligt gewesen sei. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang auf die Einkommensteuererklärungen und die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, die Schreiben des Betriebs-Finanzamts in Hamburg vom 14.9.1989 und vom 19.10.1989. Auch in den geänderten Bescheiden vom 11.9.1989 sei von "wiederkehrenden Bezügen", nicht aber von Beteiligungseinkünften die Rede. In den für die KG erstellten Feststellungserklärungen für die Jahre 1973 bis 1998 sei die Erblasserin nicht als Mitunternehmerin benannt worden.

Der Erlass des Bescheides vom 30.11.1993 beruhe allein auf der Anregung des Beklagten und auf der Sorge, dass die Festsetzungsfrist bereits vor Erteilung der angefochtenen Bescheide vom 11.9.1989 abgelaufen sei. Dies gehe aus dem entsprechenden Schriftwechsel zwischen beiden beteiligten Finanzämtern hervor.

Die Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre wegen des wirksam ergangenen negativen Feststellungsbescheides nicht verjährt waren. Dem Feststellungsbescheid komme Bindungswirkung für den Beklagten zu. Er führe nach§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu einer Änderungspflicht, da er nicht lediglich eine wiederholende, sondern eine erstmalige Feststellung dahingehend treffe, dass die Erblasserin keine Mitunternehmerin der KG ist.