Streitig ist die Frage, ob die Verwendung von Fragebögen zu einer EDV-gestützten Kalkulation durch die Finanzverwaltung rechtmäßig ist und inwieweit außerhalb der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide die isolierte Anfechtung von Schreiben prozessual zulässig ist.

Der Kläger betreibt als Einzelunternehmer ein Friseurstudio sowie ein Modegeschäft. Mit Betriebsprüfungsanordnung vom 20. November 2007 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung betreffend Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2004-2006 an. Die Außenprüfung fand im Zeitraum 4. April 2008 bis 4. Mai 2009 statt. Im Anschluss an die Außenprüfung ergingen unter dem Datum des 31. August 2009 geänderte Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2004-2006. Gegen diese Bescheide hat der Kläger Einspruch eingelegt und - nach dessen Zurückweisung - Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 7 K 10277/09 aktuell vor dem Gericht noch anhängig ist.

Im Verlaufe der Außenprüfung richtete der Beklagte verschiedene Schreiben und Aufforderungen an den Kläger. Im Einzelnen geht es um folgende Schreiben:

a)

Schreiben des Beklagten vom 20. März 2008 an den Prozessbevollmächtigten des Klägers. Es handelt sich um ein Formschreiben, auf dem verschiedene alternative Textvarianten angekreuzt werden können. Im Streitfall hat der Beklagte die Alternative "Die Anlage übersende ich zur weiteren Veranlassung" angekreuzt. Das Schreiben wurde um den individuellen Zusatz "Die Fragebögen bitte ich vor Prüfungsbeginn durchzusehen" ergänzt. Beigefügt waren zwei mehrseitige Fragebögen, die eine Vielzahl von Einzelfragen enthalten, beispielsweise nach Öffnungszeiten, dem Anteil der Damen und Herren als Kunden, zur Nutzung der Räumlichkeiten, dem Arbeitseinsatz des Betriebsinhabers sowie der Mitarbeiter, der Art der Kassenführung, der Lieferanten, der Arbeitszeit in Minuten für die einzelnen Friseurdienstleistungen, der verwendeten Stoffe und eingesetzten Techniken bei Dauerwellen, Färbungen, Tönungen und der Herstellung von Strähnen, der Preise für die einzelnen Dienstleistungen, des Umsatzanteils von verkauften Haarpflegemitteln, dem Einsatz von Shampoo beim Haarewaschen usw.. Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf die Fragebögen Bl. 32-44 der FG-Akte verwiesen.

b)

Schreiben des Beklagten vom 4. April 2008 an den Prozessbevollmächtigten des Klägers. In diesem Schreiben nimmt der Beklagte Bezug auf eine Aussage des Klägers während einer Betriebsbesichtigung, wonach er die Fragen laut den übersandten Fragebögen nicht beantworten könne bzw. wolle. Der Beklagte verweist auf die Verpflichtung des Steuerpflichtigen nach § 200 AO, im Rahmen der Außenprüfung bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein könnten, mitzuwirken. Für die Kalkulation des Friseurbetriebes des Klägers würden die in den Fragebögen erfragten Angaben benötigt. Außerdem würden die Preislisten für den Prüfungszeitraum, die Kundenkartei sowie die Rabatt- und Bonivereinbarungen mit der Firma Wella benötigt. Der Kläger wird aufgefordert, diese Unterlagen sowie die ausgefüllten Fragebögen vorzulegen.

c)

Schreiben des Beklagten vom 22. April 2008. In diesem Schreiben weist der Beklagte erneut auf die steuerlichen Mitwirkungspflichten hin. Der Kläger wird aufgefordert, eine handschriftliche Liste mit den derzeit aktuellen Preisen vorzulegen. Der Kläger möge insbesondere Preisangaben zu bestimmten Leistungen machen und erläutern, ob Leistungen wie Shampoo, Föhnen, Legen, Stylingprodukte im Preis enthalten seien. Gegebenenfalls möge der Kläger die gesondert in Rechnung gestellten Preise mitteilen. Der Beklagte nimmt Bezug auf eine Entscheidung des FG Münster, wonach die Kundenkartei vorzulegen sei. Der Beklagte weist darauf hin, dass die Prüfung fortgesetzt werde. Anschließend macht er darauf aufmerksam, dass die Verletzung der steuerlichen Mitwirkungspflichten für den Steuerpflichtigen insoweit nachteilige Konsequenzen haben könne, weil das Finanzamt dann die Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise schätzen müsse.

d)

Schreiben des Beklagten vom 6. Mai 2008. Mit diesem Schreiben beantwortet der Beklagte ein Schreiben des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 30. April 2008, in dem dieser die Betriebsprüferin auffordert darzulegen, warum sie beim Kläger eine Nachkalkulation durchführen wolle und ob sie die Absicht habe, eine Nachkalkulation ohne besonderen Anlass durchzuführen. Dieses Schreiben beantwortet die Betriebsprüferin dahingehend, dass sie in Vorbereitung der Prüfung nach pflichtgemäßem Ermessen Prüffelder festlege, zu denen sie bei Betrieben, die überwiegend mit Barerlösen arbeiteten, die Prüfung der Vollständigkeit der Betriebseinnahmen rechne. Eines besonderen Anlasses bedürfe die Auswahl des Prüffeldes nicht. Eine Methode der Überprüfung der Vollständigkeit der Betriebseinnahmen sei die Erlösnachkalkulation. Die dem Kläger vorgelegten Fragebögen dienten der Vorbereitung der Erlösnachkalkulation. An Ende des Schreibens bittet der Beklagte, die erforderlichen Auskünfte zu erteilen, damit die Außenprüfung fortgesetzt werden könne.

Der Kläger hat am 29. September 2008 Sprung- und Feststellungsklage erhoben. Mit der Sprungklage begehrt der Kläger die Aufhebung der vier oben genannten Schreiben, die er jeweils als Verwaltungsakte ansieht, aufzuheben. Der Beklagte hat mit Schreiben vom 20. Oktober der Sprungklage zugestimmt.

Der Kläger ist der Meinung, dass die Anordnung einer Erlösnachkalkulation ohne besonderen Grund und Anlass ermessensfehlerhaft sei. Der Beklagte habe nicht dargetan, dass die Buchführung des Klägers formell nicht ordnungsgemäß sei. Er habe auch nicht dargelegt, dass im Einzelfall Anlass bestehe, die sachliche Richtigkeit der Buchführung in Zweifel zu ziehen. Vielmehr wollten der Beklagte und seine vorgesetzte Behörde generell Nachkalkulationen bei allen Friseurbetrieben ohne besonderen Anlass durchführen. Damit würden aber die Grenzen des§ 158 AO überschritten, der auf die Umstände des Einzelfalles abstelle. Es sei auch nicht richtig, dass allein die Methode der Nachkalkulation geeignet sei, die Richtigkeit der Buchführung zu überprüfen. Zudem sei die Nachkalkulation auch eine Schätzungsmethode. Sie könne deshalb nur zur Anwendung kommen, wenn zuvor eine Schätzungsbefugnis gegeben sei.

Weiterhin sei fraglich, ob die Nachkalkulation anhand der von der OFD entwickelten Fragebögen zu korrekten Ergebnissen führe. Es sei den Kläger nicht nachvollziehbar, wie die zur Auswertung der Fragebögen verwendeten EDV-Programme ausgestaltet seien. Die OFD habe selbst eingeräumt, dass die Fragebögen möglicherweise Fragen enthielten, die überflüssig seien.

Aus diesem Grunde sei die Anordnung der Nachkalkulation aufzuheben bzw. bestehe ein Feststellungsinteresse daran, festzustellen, gegenwärtig und zukünftig nicht einer Nachkalkulation unter Verwendung der Fragebögen unterworfen zu werden.

Als Rechtsgrundlage für die Anordnung der Herausgabe der Kundenkartei komme nur §§ 147 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m.§ 200 AO in Betracht. Die Anordnung könne sich nur auf solche Unterlagen beziehen, die aufbewahrungs- und aufzeichnungspflichtig seien. Die vom Kläger geführte Kundenkartei enthalte jedoch keine aufzeichnungspflichtigen Angaben.

Gleiches gelte für die Vorlage von Preislisten. Auch diese seien nicht aufzeichnungspflichtig. Die Erstellung von Preislisten nach derPreisangabenverordnung jedenfalls begründe keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Preise.

Hinsichtlich der Aufforderung zur Beantwortung der in den Fragebögen aufgeführten Fragen gelte, dass die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nicht grenzenlos seien. Aus § 93 AO i.V.m. § 121 Abs. 4 AO folge die Verpflichtung, die Aufforderung zur Mitwirkung zu begründen. Nach §§ 92, 93 AO dürfe nur verlangt werden, was notwendig und erforderlich sei. Die in den dem Kläger übermittelten Fragebögen enthaltenen Fragen zu beantworten sei jedoch unzumutbar als auch teilweise unerfüllbar.

Unverhältnismäßig sei zunächst die Aufforderung zur Beantwortung derjenigen Fragen, die sich aus der Buchführung des Klägers ergeben würden. Soweit Fragen nach Durchschnittspreisen gestellt würden, zu Mischungsverhältnissen, durchschnittlichem und sonstigem Materialeinsatz, zu Einwirkungszeiten, prozentualen Anteilen aller Technikarten usw. seien die Fragen nicht nur unverhältnismäßig, sondern auch unerfüllbar. Der Kläger könne diese Fragen gar nicht korrekt beantworten, weil er über die entsprechenden Daten nicht verfügen würde. Der Beklagte habe die Fragebögen aus Fragebögen von Fachbetriebsberatern für Friseurbetriebe übernommen. Allerdings verkenne er die unterschiedliche Zweckrichtung. Während es dort um die zukunftsbezogene betriebswirtschaftliche Beratung gehe, würden hier Vergangenheitsdaten abgefragt, über die der Kläger nicht verfüge. Der Beklagte habe angekündigt, bei Nichtbeantwortung der Fragen aus den Fragebögen sich anderweitig Daten zu verschaffen und aufgrund dieser eine Nachkalkulation vorzunehmen. Diese Ankündigung begründe das Feststellungsinteresse des Klägers, das auch dann noch bestehe, wenn die Anordnung der Nachkalkulation aufgehoben werde, weil nur so sichergestellt werden könne, dass zukünftig beim Kläger stattfindende Betriebsprüfungen berücksichtigten, dass eine Nachkalkulation nur möglich sei, wenn sowohl die Voraussetzungen des § 158 AO, als auch die des § 162 AO vorliegen.

Der Kläger ist der Auffassung, dass die von ihm angegriffenen Schreiben Verwaltungsakt-Qualität hätten. Der BFH habe entschieden, dass es sich bei der Aufforderung, einen Fragebogen über steuerrechtlich relevante Sachverhalte auszufüllen, um einen Verwaltungsakt handele. Der BFH habe darauf abgestellt, dass die wiederholte Aufforderung als Maßnahme der Behörde zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Einleitung eines Erzwingungsverfahrens gem. § 328 AO zu verstehen gewesen sei. Das sei hier aber zu bejahen.

Auch die Feststellungsklagen seien zulässig. Sie würden sich auf ein Rechtsverhältnis, hier auf ein nicht-vermögensrechtliches Steuerpflichtverhältnis beziehen. Da es bei den Steuerbescheiden um das Steuerschuldverhältnis gehe, sei hier die Feststellungsklage nicht subsidiär. Der Kläger habe auch ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung, weil der Kläger dem Risiko ausgesetzt gewesen sei, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.

Der Kläger regt an, das Verfahren bis zur Entscheidung in dem Verfahren 7 K 10277/09 ruhen zu lassen, weil sich erst nach der Entscheidung in diesem Verfahren feststellen lasse, welche Rechtsfragen durch dieses Verfahren geklärt werden.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte ist der Auffassung, dass es sich bei den Aufforderungen und Anfragen nicht um Verwaltungsakte handeln würde, sondern um vorbereitende Maßnahmen, die der Steuerfestsetzung dienten und dieser untergeordnet seien. Es fehle ihnen der Regelungscharakter, denn sie seien nicht darauf gerichtet, eine Rechtsfolge zu setzen. Sie konkretisierten lediglich eine gesetzliche Verpflichtung. Maßgeblich sei, ob das Auskunftsersuchen im konkreten Fall nach seinem objektiven Erklärungsinhalt als eine Maßnahme zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Einleitung eines Erzwingungsverfahrens zu verstehen sei. Das sei hier nicht der Fall, da den Schreiben nicht zu entnehmen gewesen sei, dass der Beklagte die Auskunftserteilung notfalls zwangsweise würde durchsetzen wollen. Das vom Kläger für seine Rechtsauffassung zitierte BFH-Urteil sei nicht einschlägig, weil es nur die Verpflichtung von potentiellen Steuerpflichtigen betreffe.

Soweit die Schreiben tatsächlich als Verwaltungsakte anzusehen seien, hätten sich diese mit Abschluss der Außenprüfung erledigt. Der Beklagte sei nach Ergehen der Änderungsbescheide an der Vorlage von Unterlagen nicht mehr interessiert. Auch für eine Fortsetzungsfeststellungsklage fehle das Rechtsschutzbedürfnis. Der Fall sei nicht vergleichbar mit dem Fall der Anfechtung einer Betriebsprüfungsanordnung, weil im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Steuerbescheide eine inzidente Prüfung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung nicht möglich sei. Im Streitfall könnten die vom Kläger angesprochenen Fragen vollumfänglich im Klageverfahren betreffend die Steuerbescheide erörtert werden, weil von ihnen die Frage des Vorliegens einer Schätzungsbefugnis des Beklagten abhänge.

Auch ansonsten sei eine Feststellungsklage ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige seine Rechte im nachfolgenden Steuerfestsetzungsverfahren durch eine Anfechtungsklage verfolgten könne.

Der Beklagte habe lediglich zur Sachaufklärung diverse Informationen und Unterlagen angefordert, um eine brachenübliche Verprobung durchzuführen. Rechtsgrundlage dafür sei § 200 AO.

Der Berichterstatter hat im Termin zur mündlichen Verhandlung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich die Schreiben des Beklagten - deren Verwaltungsaktqualität einmal unterstellt - mit Abschluss der Prüfung erledigt haben dürften, so dass der Kläger die Klage auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umstellen müsse. Der Kläger hat eine Umstellung der Klage abgelehnt; er ist insoweit der Rechtsauffassung, dass die Verwaltungsakte Grundlage für weitere Auskunftsbegehren der Finanzbehörde sein könnten. Außerdem könne die Frage, ob die sofortige Anordnung einer Nachkalkulation zu Verprobungszwecken möglich ist, nicht im nachgelagerten Rechtsbehelfsverfahren geklärt werden. Insoweit bestehe weiterhin ein Feststellungsinteresse des Klägers.