Streitig ist die lohnsteuerliche Behandlung der in geänderten Arbeitsverträgen aufgeführten Zusatzleistungen.

Die Klägerin betreibt seit August 2004 ein Steuerberatungsunternehmen in der Rechtsform einer Partnerschaft nach dem PartGG. Die Klägerin beschäftigte in den Jahren 2004 bis 2007 zwischen 25 und 32 Arbeitnehmer. Im Rahmen einer im April 2008 abgeschlossenen Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 1. August 2004 bis 31. August 2007 stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin ihren Mitarbeitern im Jahr 2005 angeboten hatte, die bestehenden Arbeitsverträge hinsichtlich der Vergütungsbestandteile neu zu regeln. Nach Angabe des Arbeitgebers sollte durch die Umstrukturierung der Vergütungen nach einem von einer anderen Steuerberatungsgesellschaft entwickelten Modell eine Kosteneinsparung und Verbesserung der Wettbewerbssituation angestrebt werden. Bei 8 Arbeitnehmern, die das Angebot angenommen haben, sind Teile des vorher vereinbarten steuerpflichtigen Gehaltes mit Wirkung zum 1. Juli 2005 in bestimmte Zusatzleistungen umgewandelt worden. Die Zusatzleistungen sind jeweils individuell in einer Anlage zum Arbeitsvertrag festgelegt worden. Drei weitere Arbeitnehmer erhielten die Zusatzleistungen anstelle einer anstehenden Gehaltserhöhung. Die Arbeitnehmerin S erhielt ab August 2005 den Internetzuschuss anstelle des Kindergartenzuschusses.

Bei den in den Neuregelungen aufgeführten Zusatzleistungen handelt es sich ausschließlich um Sachbezüge bzw. Leistungen, die nach steuerlichen Vorschriften unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sind oder eine Pauschalbesteuerung durch den Arbeitgeber ermöglichen, so dass sich durch diese Vereinbarung die bisherigen steuerlichen Belastungen reduzierten. Der Vorteil der Vertragsumgestaltung liegt bei diesem Modell im Wesentlichen beim Arbeitgeber, der von einem niedrigeren Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag profitiert. In dem neuen § 4 der ab 1. Juli 2005 geltenden Arbeitsverträge, der insoweit bei allen Arbeitnehmern, die die vertragliche Umstrukturierung wahrgenommen haben, identisch war, ist unter Herabsetzung des festen Bruttogehaltes hinsichtlich der Gewährung von Zusatzleistungen der Vertrag ergänzt worden. Im Einzelnen wurden folgende arbeitsvertraglichen Änderungen vereinbart:

1. Bisherige vertragliche Regelung:

"§ 4 Vergütung

Der Arbeitnehmer erhält für die vertraglichen Dienstleistungen ein monatliches Bruttogehalt, zahlbar am Monatsende, in Höhe von [z.B. beim Arbeitnehmer B 2.250 EUR].

Die Zahlung erfolgt bargeldlos durch Überweisung auf ein von dem Arbeitnehmer zu benennendes Girokonto.

Der Arbeitnehmer hat Anspruch auf Zahlung eines 13. Monatsgehaltes i.H.v. [z.B. beim Arbeitnehmer B 2.250 EUR]. Das 13. Monatsgehalt ist mit dem Dezembergehalt fällig. Abweichend kann der Arbeitnehmer verlangen, dass das 13. Gehalt über die Kalendermonate gleichmäßig verteilt mit der laufenden Vergütung ausgezahlt wird. Weiterhin erhält der Arbeitnehmer einen Fahrtkostenzuschluss in Höhe von 150 EUR."

2. Neuregelung:

"§ 4 Vergütung

Der Arbeitnehmer erhält für die vertraglichen Dienstleistungen ein monatliches Bruttogehalt, zahlbar am Monatsende, in Höhe von [z.B. beim Arbeitnehmer B 1.970,24 EUR].

Die Zahlung erfolgt bargeldlos durch Überweisung auf ein von dem Arbeitnehmer zu benennendes Girokonto.

Der Arbeitnehmer hat Anspruch auf Zahlung eines 13. Monatsgehaltes i.H.v. [z.B. beim Arbeitnehmer B 2.250 EUR]. Er verändert sich in gleicher prozentualer Relation, wie eine Änderung des Festgehaltes. Das 13. Monatsgehalt ist mit dem Novembergehalt fällig. Abweichend kann der Arbeitnehmer verlangen, dass das 13. Gehalt über die Kalendermonate gleichmäßig verteilt mit der laufenden Vergütung ausgezahlt wird.

Der Arbeitnehmer erhält ferner monatliche Zusatzleistungen gemäß beigefügter Anlage, welche Bestandteil dieses Vertrages ist. Dem Arbeitnehmer ist bekannt, dass die Gewährung der Zusatzleistungen von persönlichen und/oder gesetzlichen Voraussetzungen abhängig ist und sich die Zusatzleistungen bei Veränderung der persönlichen und/oder gesetzlichen Voraussetzungen verändern kann. Bei Wegfall der persönlichen und/oder rechtlichen Voraussetzungen der gemäß Satz 1 gewährten Zusatzleistungen verpflichtet sich der Arbeitgeber eine entsprechende Zusatzleistung zu zahlen."

Danach erhielt der Arbeitnehmer monatliche Zusatzleistungen, die in einer Anlage zum Arbeitsvertrag individuell vereinbart wurde.

Dabei wurde berücksichtigt, dass sich der jeweilige Arbeitnehmer die Zusatzleistungen in einer dem Vertrag beigefügten Anlage (s. Beispiel des Arbeitnehmers B in der Prüfungsakte) entsprechend seinen Verhältnissen aus folgender Angebotspalette frei zusammenstellen konnte:

• Überlassung einer Tankkarte (44,00 EUR/Monat)

• Internetpauschale (50,00 EUR/Monat)

• Krankheitskostenzuschüsse (maximal 600,00 EUR/Jahr, im Erstjahr 300,00 EUR)

• Kindergartenzuschüsse (100,00 EUR bzw. 102,00 EUR/Monat)

• Zuschuss Telekommunikation/Handy (bis 20,00 EUR/Monat)

• betriebliche Altersvorsorge (25,00 EUR/Monat).

Nach den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung beinhalten die Vertragsänderungen betreffend die Internetpauschale und die Kindergartenzuschüsse keine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers, die tatsächlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Die neuen Leistungen - so der Prüfer - seien vielmehr lediglich unter Anrechnung auf den bisher vereinbarten steuerpflichtigen Arbeitslohn gewährt worden (Lohnumwandlung im Sinne von R 21c LStR 2007). Überdies war der Prüfer der Ansicht, dass die Voraussetzungen für steuerfreie Krankheitszuschüsse und Sachzuwendungen (Tankkarten) nicht vorlägen. Der Prüfer gewährte deshalb für die Zusatzleistungen die im Lohnsteueranmeldungsverfahren in Anspruch genommenen Steuerbefreiung bzw. pauschalierte Steuer nicht, sondern führte im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung für die betroffenen 12 Arbeitnehmer eine Nachversteuerung per Einzelberechnung unter Berücksichtigung der tatsächlichen Besteuerungsmerkmale durch und nahm den Arbeitgeber für den so ermittelten Gesamtbetrag der Abgaben nach Abzug der berücksichtigten Pauschalsteuer durch Haftungs- und Festsetzungsbescheid vom 30. Juli 2008 gemäß § 42d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Anspruch. Die gesamte Haftungssumme betrug nach Abzug der Pauschalsteuer 5.794,33 EUR.

Die im Zusammenhang mit einer anstehenden entsprechenden Gehaltserhöhung bei den drei Arbeitnehmern gewährten pauschal versteuerten Internetzuschüsse wurden vom Prüfer nicht beanstandet. Das Gleiche galt für die Umwandlung eines Kindergartenzuschusses in eine Internetpauschale (Arbeitnehmerin S). In diesen vier Fällen wurde nur die Überlassung der Kundenkarte für die Tankstelle aus den auf Seite 8 der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründen einbezogen. Die Verteilung der individuellen Zusatzleistungen, die der Prüfer der Nachversteuerung unterwarf, ergibt sich für die einzelnen Arbeitnehmer und den Zeiträumen 2005 bis 2007 aus einer dem Prüfungsbericht und der Einspruchsentscheidung beigefügten Zusammenstellung.

Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erklärte der Steuerberater auf Anfrage ausdrücklich, dass die Klägerin keinen Antrag auf Pauschalierung stelle und im Fall der Steuerpflicht der Zusatzleistungen im Wege der Haftung anstelle der Nachforderung bei den betroffenen Arbeitnehmern über geänderte Einkommensteuerfestsetzungen in Anspruch genommen werden solle.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsbescheid vom 23. April 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob die Klägerin am 17. Mai 2010 Klage.

Die Klägerin trägt vor, dass sich die Zusätzlichkeit der Zusatzleistungen aus folgenden Überlegungen ergebe. Zunächst sei anzumerken, dass der Nettolohn vor und nach Vertragsnovation nicht und auch nicht annähernd gleich hoch war, sondern die Mitarbeiter einen deutlich höheren Nettolohn erhalten, insofern gehe in diesem Punkt die Argumentation des Beklagten fehl und bzw. werde vom Beklagten versucht, die Darstellung des Sachverhaltes an das gewünschte Ergebnis anzupassen. Weiterhin sei zu bemerken, dass zivilrechtlich die Vertragsparteien ihr Vertragsverhältnis jederzeit mit Wirkung für die Zukunft verändern könnten. Dies müsse denklogisch aber auch zur Folge haben, dass dann nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung die für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum gegebenen Vertragsbedingungen steuerlich zu würdigen seien. Es sei der Grundsatz der Vertragsfreiheit auch im Steuerrecht zu beachten.

Wie der unbestimmte Rechtsbegriff "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" zu verstehen sei, habe die Verwaltung in R 21c LStR 2007 und die Rechtsprechung in BFH-Urteil vom 15. Mai 1998 (VI R 127/97, BStBl. II 1998, 518) geregelt. Danach sei das Tatbestandsmerkmal "ohnehin geschuldeter Arbeitslohn" bei verständiger Würdigung dahingehend zu verstehen, dass es sich um Arbeitslohn handeln müsse, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch bestehe.

In der neuesten und auch hier sehr bedeutsamen Entscheidung des BFH vom 1. Oktober 2009 (VI R 41/07) habe der BFH die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "ohnehin geschuldeter Arbeitslohn" erstmalig eindeutig und für diesen Fall unmissverständlich konkretisiert. Danach sei der ohnehin geschuldete Arbeitslohn ausschließlich derjenige, der arbeitsvertraglich geschuldet werde. Die Frage, was arbeitsrechtlich geschuldet werde, lasse sich mit der Frage, was einklagbar sei, einfach beantworten. Die arbeitsvertragliche Änderung sei ab dem 1. Juli 2005 erfolgt. Auf Grundlage der Änderungen sei aber zu berücksichtigen, dass die Regelung in § 4 Abs. 4 S. 3 des Anstellungsvertrages nicht gegen die Zusätzlichkeit spreche, sondern sei lediglich die Umsetzung der in R 21c S. 8 LStR 2007 vorgesehenen Möglichkeit, ein Portfolio an Zusatzleistungen zur Auswahl anzubieten.

Auch das Argument des Beklagten, dass es sich hier um eine Anrechnung auf den bisher vereinbarten Arbeitslohn bzw. eine Umwandlung des bisher vereinbarten Arbeitslohnes handele, gehe schon mathematisch fehl. Eine einfache Addition ergebe keine Betragsidentität. Vielmehr sei die Bruttogesamtausstattung bestehend aus Grundlohn und Zusatzleistungen zweckentsprechend geringer als vor der Vertragsnovation.

Eine Entgeltumwandlung liege auch deshalb nicht vor, weil bei Nichtabruf der Zusatzleistung der Anspruch entfalle. Dagegen habe der Arbeitnehmer bei einer Entgeltumwandlung Anspruch auf Gewährung des Ausfallbetrages in anderer Form. Damit zeige auch dieser Unterschied, dass eine Entgeltumwandlung nicht vorliege.

Hinsichtlich der Tankkarten verkenne der Beklagte, dass es sich hier nicht um Barlohn handele, sondern um Sachlohn. Da hier kein Geld übertragen werde, liege somit zwingend ein Sachbezug vor.

Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit der Zusatzleistungen für Krankheitskosten würden vorliegen, da es an einer gesonderten Heilkasse mit Anhörung der Arbeitnehmervertreter und Zahlung an alle Mitarbeiter nach einheitlichen Grundsätzen mangele. Die Voraussetzungen nach R 3.11 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 LStR würden gegeben sein. Im Unternehmen der Klägerin sei die Arbeitnehmerin Frau M als Arbeitnehmervertreterin für diesen Zweck gewählt worden. Sie werde vom Arbeitgeber mit entsprechenden Mitteln in Form einer Barkasse ausgestattet und bestimme ohne Einfluss des Arbeitgebers über die Auszahlung der Mittel an die entsprechenden Arbeitnehmer. Damit seien die Vorgaben nach R 3.11 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 LStR erfüllt.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte trägt vor, dass es an der Zusätzlichkeit, wie es das Gesetz erfordere, fehle. Bei den betroffenen Arbeitnehmern sei die vorgenommene Kürzung des Grundlohnes durch Gewährung von personenbezogenen Zusatzleistungen in etwa durch die Zusatzleistungen ausgeglichen worden, so dass es im Ergebnis keine bedeutende Veränderung der Gesamtvergütung (weder Minderung noch Erhöhung) gegeben habe. Durch die Minderung der Bemessungsgrundlage für den Lohnsteuerabzug und die Sozialversicherungsbeiträge komme es in der Regel trotz geringerer Bruttogesamtausstattung zu einer geringfügigen Erhöhung des Nettolohns (Barlohnumwandlung). Es sei jedenfalls nicht so, dass die Arbeitnehmer die Zusatzleistungen als Gehaltserhöhung auf den vorher bestehenden Gehaltsanspruch erhalten hätten. Bei diesen Voraussetzungen könne eine Zusätzlichkeit der Leistungen nicht angenommen werden. Für die Prüfung von Barlohnumwandlungen sei dabei zwangsläufig immer die Gehaltsregelung vor der Vertragsumgestaltung heranzuziehen. Hier sei daher der Juli 2005 der Vergleichsmonat. Auch aus dem Urteil des BFH vom 1. Oktober 2009 (VI R 41/07) könne sich nichts anderes ergeben. Im Streitfall seien keine freiwilligen Sonderzahlungen umgewandelt worden, sondern ein Teil des bisherigen (geschuldeten) Grundlohnes. Es liege also keine Zahlung über den geschuldeten Arbeitslohn hinaus vor.

Hinsichtlich der Tankkarten vertrat der Beklagte bis zur mündlichen Verhandlung die Rechtsauffassung, dass die Tankkarten nicht mit einem Warengutschein vergleichbar seien.

Hinsichtlich des Krankheitskostenzuschusses sei zu beachten, dass der Betrieb der Klägerin mehr als vier Arbeitnehmer beschäftige, so dass die Voraussetzungen des R 3.11 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 3 LStR erfüllt sein müssten. Die Klägerin behaupte, für den Betrieb lägen die Voraussetzungen des Nr. 2 der genannten Richtlinie vor, ohne dass im Rahmen der Prüfung oder des Einspruchsverfahrens belegt zu haben. Es stehe der Klägerin frei, den Geldfluss der Beihilfemittel vom Arbeitgeber zur für diesen Zweck gewählten Arbeitnehmervertreterin, die anschließend die Auszahlung an die betreffenden Arbeitnehmer in den hier beanstandeten Einzelfällen nachprüfbar aufzuzeigen.

Darüber hinaus sei zu beachten, dass es sich bei Krankheitskostenbeihilfen begrifflich um Gelegenheitsgeschenke handele. Ein Geschenk liege jedoch dann nicht vor, wenn - wie im Streitfall - auf Arbeitslohn verzichtet werden müsse, um im Gegenzug unter anderem dieses "Geschenk" zu erhalten. Die Grundsätze der Auszahlung bzw. Abstimmung mit dem Betriebsrat seien bisher nicht nachgewiesen.

Soweit die Klägerin vorträgt, dass bei Nichtinanspruchnahme der Zusatzleistung der Anspruch wegfalle, während dies bei einer Gehaltsumwandlung nicht der Fall sei, so beziehe sich dies auf den Krankheitskostenzuschuss, für den die Voraussetzung der Zusätzlichkeit aber nicht gelte. Bei den anderen Komponenten gelte aber dagegen der vereinbarte Ausgleichsanspruch.

In der mündlichen Verhandlung erklärte der Prozessbevollmächtigte, dass er - sollte der Senat dies für erforderlich halten - einen Antrag auf pauschalierte Besteuerung stelle.