Streitig ist, ob der Kläger, ein Verein zur Förderung des Flugsports, Leistungen erbringt, die nach § 4 Nr. 22  Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfrei sind und deshalb teilweise einen Vorsteuerabzug ausschließen.

1990 erhielt der Kläger von der Aufsichtsbehörde die Genehmigung als Flugschule. Diese Genehmigung ermöglicht es ihm, Mitglieder, die keinen Pilotenschein besitzen, im Fliegen auszubilden. Seither können sowohl Personen mit Pilotenschein als auch "Flugschüler" aktive Mitglieder des Klägers werden. Ein Teil der "Flugschüler" - nicht alle - erwirbt später den Pilotenschein. Personen die keine Mitglieder sind, dürfen weder fliegen noch ausgebildet werden.

In den Streitjahren zahlten aktive Mitglieder mit Pilotenschein einen Mitgliedsbeitrag in Höhe von 25 DM monatlich, Flugschüler während der Dauer der Ausbildung einen Monatsbeitrag in Höhe von 50 DM. Für die Nutzung eines Flugzeugs oder Flugsimulators wurde eine zeitabhängige Nutzungsgebühr erhoben, die monatlich abgerechnet wurde. Dieses Entgelt war für alle Mitglieder (Inhaber eines Pilotenscheins oder Flugschüler) gleich. Pro Flugstunde kassierte der Kläger von den Flugschülern zusätzlich einen Betrag von 40,00 DM. Dabei handelte es sich nach Ansicht des Klägers um einen pauschalen Auslagenersatz, der nach den ursprünglichen Angaben des Klägers an die Fluglehrer weitergeleitet worden sei und deshalb bei ihm, dem Kläger, lediglich ein durchlaufender Posten sei.

Der Kläger hatte drei bis vier Flugzeuge zur Verfügung, davon waren zwei als Schulflugzeuge gemeldet. In den Streitjahren hatte der Kläger nach eigenen Angaben ca. 50 "Flugschüler", von denen 37 einen Luftfahrerschein erwarben. Die Ausbildung zum Privatpiloten dauerte dabei nach Angaben des Klägers zwischen sechs Monaten und über zwei Jahren.

In seiner Einnahme-Ausgabe-Aufstellung für das Jahr 1992 wies der Kläger "Fluglehrergebühren" in Höhe von 18.686 DM und "Fluglehrerauslagenersatz" in Höhe von 2.613,00 DM aus. Im Jahr 1993 standen "Fluglehrergebühren" in Höhe von 27.509,30 DM ein "Fluglehrerauslagenersatz" in Höhe von 5.081,15 DM gegenüber, im Jahr 1994 "Fluglehrergebühren" in Höhe von 22.957 DM ein "Fluglehrerauslagenersatz" in Höhe von 3.053 DM. In einer Anlage UR zu den Umsatzsteuererklärungen 1992 und 1993 wurden die o.g. "Fluglehrergebühren" jeweils als nach § 4 Nr. 22 a UStG steuerfreie Umsätze erklärt. Für das Jahr 1994 erklärte der Kläger keine steuerfreien Umsätze (die entsprechenden Beträge waren aber in den steuerpflichtigen Umsätzen ebenfalls nicht enthalten).

In den Streitjahren unterwarf der Kläger alle zeitabhängigen Nutzungsentgelte für die Benutzung der Flugzeuge unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Die von anderen Unternehmern in Rechnung gestellten Vorsteuern zog der Kläger in voller Höhe ab. Dabei handelt es sich um Vorsteuern aus den laufenden Kosten des Flugbetriebs und insbesondere aus der Anschaffung eines Flugzeugs und eines Flugsimulators im Jahr 1993. Der Beklagte stimmte diesen Steueranmeldungen, die jeweils zu Umsatzsteuererstattungen führten, zunächst zu. Dabei hob der Beklagte für das Jahr 1992 durch Bescheid vom 19.09.1994 den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1992 - 1994 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, bei der Flugausbildung habe es sich um eine einheitliche Schulungsmaßnahme gehandelt, die nach § 4 Nr. 22 a UStG steuerfrei sei. Die auf diese Veranstaltung entfallenden Vorsteuern seien deshalb nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der Überlassung von Flugzeugen an Vereinsmitglieder mit Pilotenschein, die keine Ausbildung absolvierten, folgte der Prüfer der Behandlung durch den Kläger. Deshalb nahm der Prüfer folgende Zuordnung der Vorsteuern vor:

• Vorsteuern aus der Anschaffung eines Flugsimulators einschließlich Container und Kleinmöbel im Jahr 1993: kein Vorsteuerabzug
• Anschaffung eines Flugzeugs einschließlich neuem Motor und Instrumentierung für Blindflug im Jahr 1993: steuerpflichtige Verwendung lt. Prüfung im Erstjahr 1993: 39,33 %; im Jahr 1994 75,19 %; insoweit wurde eine Berichtigung gemäß § 15 a UStG zugunsten des Klägers im Streitjahr 1994 durchgeführt,
• Landegebühren und Lehrmittel: voller Vorsteuerabzug
• sonstige Vorsteuern: Aufteilung nach Umsatzschlüssel, abzugsfähig lt. Prüfung: 1992 27,48 %, 1993 15,93 %, 1994 36,40 %,

Daneben erzielte der Kläger steuerpflichtige Umsätze zum vollen Steuersatz (14 bzw. 15 %). Diese Umsätze wurden auch nach der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom Beklagten erklärungsgemäß veranlagt.

Änderungen der Umsatzsteuer für das Jahr 1992, die der Beklagte zunächst aufgrund der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgenommen hatte, wurden am 09.12.2002 durch Aufhebung des Änderungsbescheids wieder rückgängig gemacht.

Für die Streitjahre 1993 und 1994 erließ der Beklagte am 26.11.1997 Änderungsbescheide, die auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurden. Dem hiergegen eingelegten Einspruch half der Beklagte für das Streitjahr 1993 teilweise ab. Da der Flugsimulator sowohl von den Flugschülern als auch von anderen Piloten genutzt wurde, ließ der Beklagte 15,93 % der Vorsteuern aus der Anschaffung des Flugsimulators zum Abzug zu. Die Aufteilung nahm er anhand des Umsatzschlüssels vor, den der Prüfer für das Streitjahr 1993 im Hinblick auf die sonstigen Vorsteuern ermittelt hatte. Dabei übersah der Beklagte allerdings, dass dieser Umsatzschlüssel nach der Rechtsauffassung des Prüfers für das Jahr 1994 36,4 % betrug. Eine auf der Basis dieser rechtlichen Würdigung gebotene Korrektur der Vorsteuern des Jahres 1994 nach § 15 a UStG wurde nicht vorgenommen.

Hiergegen legte der Kläger Klage ein, die er wie folgt begründet: Nach § 4 Nr. 22 a UStG seien steuerfrei "Veranstaltungen belehrender Art, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden". Sportunterricht falle gemäß Abschn. 115 Abs. 3 UStR nur dann unter diese Vorschrift, soweit er von einem Sportverein im Rahmen eines Zweckbetriebs im Sinne des § 67a AO durchgeführt werde. § 67a AO regele den Zweckbetrieb "sportliche Veranstaltungen". Dieser Begriff decke sich mit demjenigen des § 4 Nr. 22 b UStG. Demnach seien im Rahmen des § 4 Nr. 22 b UStG bei Sportunterricht die gleichen Abgrenzungskriterien maßgeblich wie bei § 4 Nr. 22 a UStG. Nach den Abgrenzungskriterien, die der BFH mit Urteil vom 25.07.1996 (V R 7/95, BStBl II 1997, 154) aufgestellt habe, liege keine "sportliche Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift vor, wenn ein Verein seinen Mitgliedern lediglich Sportgeräte zur Nutzung überlasse oder einzelne Dienstleistungen erbringe. Ebenfalls handele es sich nicht um eine "Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift, wenn ein hierfür bestellter Trainer einzelne Mitglieder trainiere. Nach diesen Abgrenzungskriterien liege die Zusammenarbeit des Klägers mit den Flugschülern unterhalb der Grenze zur sportlichen Veranstaltung. Der Kläger lasse lediglich zu, dass die ehrenamtlichen Fluglehrer einzelne Vereinsmitglieder trainieren und stelle hierfür das Sportgerät (Flugzeug) und seine Schulgenehmigung zur Verfügung. Die Terminabsprachen erfolgten bereits weitgehend zwischen Fluglehrer und -schüler. Flugplatz, Tower, Flugsicherheits- und Rettungseinrichtungen, Halle, Landebahn usw. gehörten nicht dem Kläger sondern dem Segelflugverein Rinteln und würden allenfalls von diesem zur Verfügung gestellt, soweit die Flugschüler nicht fremde Flugplätze anfliegen.

Darüber hinaus habe der Kläger keine einheitliche "Ausbildungsleistung" erbracht. Im Vordergrund stehe beim Kläger stets die Ausübung des Flugsports, nicht der Erwerb des Flugscheins. In der Schulgenehmigung habe die Aufsichtsbehörde dem Kläger ausdrücklich untersagt, Mitglieder nur zum Zwecke des Flugscheinerwerbs aufzunehmen. Hierdurch unterscheide er sich von gewerblichen Flugschulen. Viele "Flugschüler" hätten gar kein Interesse am Erwerb des Flugscheins, sondern seien allein am praktischen Fliegen interessiert. Der Kläger ist der Ansicht, er ermögliche allen Mitgliedern in gleicher Weise die Ausübung des Luftsports. Nur einigen Mitgliedern ermögliche er zusätzlich die Ausbildung zum Privatpiloten. Es sei deshalb nicht nachvollziehbar, weshalb bei letzteren eine einheitliche, untrennbare Leistung vorliegen solle.

Nach Angaben des Klägers sind für den Erwerb des Privatpilotenscheins grundsätzlich 80 Stunden Theorieunterricht vorgeschrieben, die bis auf 15 Stunden durch Fernlehrgänge abgedeckt werden können. Der Kläger verfügte über drei Theorielehrer, bei denen der Unterricht nach Angaben des Klägers "wenig beliebt" war. Die Flugschüler des Klägers erhielten nach dessen Angaben den größten Teil ihres Unterrichts per Fernlehrgang oder extern. Nur nach Fernlehrgängen hätten die Theorielehrer des Klägers den vorgeschriebenen "Mindest-Nahunterricht" erteilt. Dieser Unterricht sei individuell nach Einzelabsprachen zwischen Flugschüler und Fluglehrer erfolgt, meist zu Hause. Zwar sei in der Ausbildungsgenehmigung festgelegt worden, dass die theoretische Ausbildung auf dem Segelfluggelände X stattfinde. Dies sei jedoch ohne praktische Bedeutung. Für die Genehmigung der Flugschule sei erforderlich gewesen, dass sie "zumindest auf dem Papier" die Möglichkeit gehabt habe, den kompletten Theorieunterricht für ihre Flugschüler zu erteilen. Der Kläger sei aber nicht verpflichtet gewesen, den theoretischen Unterricht in dieser Form zu erteilen und habe in den in der Genehmigung angesprochenen Unterrichtsräumen niemals Unterricht erteilt.

Nach Angaben des Klägers erhielten die Theorielehrer für den Theorieunterricht keinerlei Entgelt. Die Tatsache, dass Mitglieder ohne Pilotenschein einen erhöhten Monatsbeitrag zahlen mussten, habe nichts mit Theorieunterricht oder Ausbildungskosten zu tun, sondern mit Mehrarbeit beim Flugbetrieb. Scheininhaber könnten ihre Flugzeuge - anders als Flugschüler - selbständig aushallen, fliegen und wieder einhallen.

Der Unterschied zwischen den vom Kläger vereinnahmten "Fluglehrergebühren" einerseits und den weitergeleiteten "Fluglehrerauslagenersatz" andererseits beruhe darauf, dass einer der Fluglehrer des Klägers keinen Auslagenersatz erhalten habe. Dieser Fluglehrer habe in den Streitjahren weitaus den meisten Flugunterricht erteilt. Insoweit liege kein durchlaufender Posten vor. Diese Beträge seien steuerpflichtiges Entgelt und müssten noch versteuert werden.

Der Kläger ist der Ansicht, der Streitfall sei mit dem vom FG Nürnberg am 25.07.1995 entschiedenen Fall (Az. II 50/95; Nichtzulassungsbeschwerde V B 10/96 blieb ohne Erfolg, BFH/NV 1997, 198 [BFH 07.08.1996 - V B 10/96]) vergleichbar. Ebenso wie in diesem Fall stelle auch im Streitfall die Erteilung von Unterricht und die Zurverfügungstellung von Flugzeugen keine einheitliche Leistung dar. Schließlich sei auch darauf hinzuweisen, dass der Verkauf von Lehrmaterial in Sportvereinen nach allgemeiner Auffassung nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 UStG falle (Hinweis auf Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 22 UStG Rn. 25). Auch dies zeige, dass zwischen den einzelnen Leistungen des Vereins unterschieden werden müsse und man nicht von einer "einheitlichen Ausbildungsleistung" ausgehen könne.

Darüber hinaus ist der Kläger der Ansicht, das Verhalten des Beklagten verstoße gegen Treu und Glauben. Er habe im Jahr 1990 dem zuständigen Sachbearbeiter der Körperschaftsteuerstelle den Sachverhalt lückenlos geschildert. Dieser habe ihm mündlich mitgeteilt, wie er den Sachverhalt umsatzsteuerlich behandeln müsse. Hieran habe sich der Kläger gehalten. Wenn der Beklagte nunmehr eine abweichende Sachbehandlung durchführen wolle, verstoße dies gegen Treu und Glauben.

Im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung stützte sich der Prüfer auf das Muster eines Ausbildungsvertrages, der u.a. folgenden Wortlaut hatte: "Die Fluglehrer sind ehrenamtlich tätig und erhalten keine Vergütung. Für Schulungsflüge mit Fluglehrer haben diese jedoch gegenüber dem jeweiligen Flugschüler Anspruch auf pauschalen Ersatz ihrer Unkosten und Auslagen in Höhe von 40 DM pro Flugstunde. Dieser Erstattungsbetrag wird ..." (vom Kläger) "eingezogen und an die Fluglehrer weitergeleitet."

Mit Schriftsatz vom 27.12.1999 teilte der Kläger dem Gericht mit, der erste Ausbildungsvertrag aus dem Jahr 1989 sei in der Folgezeit verändert worden. Es sei deshalb nicht auszuschließen, dass der Beklagte von einem Vertragstext ausgehe, den der Kläger in den Streitjahren nicht verwendet habe. Eine vom Gericht im Jahr 2000 wiederholt erbetene Stellungnahme zu der Frage, ob der bei der Umsatzsteuer-Sonderprüfung zugrunde gelegte Ausbildungsvertrag tatsächlich verwendet wurde, gab der Kläger zunächst nicht ab. Statt dessen legte er mit Schriftsatz vom 21.09.2002 einen abweichenden Mustervertrag vor, der in den Streitjahren verwendet worden sei. Mit Schriftsatz vom 31.12.2002 machte der Kläger geltend, der Prüfer habe den in den Akten befindlichen "Ausbildungsvertrag" nicht vom Kläger erhalten. Vermutlich habe er diesen Text irgendwo gefunden. Dieser Text sei tatsächlich nie verwendet worden.

Im Gegensatz zu dem vom Prüfer zugrunde gelegten Mustervertrag enthält der mit Schriftsatz vom 21.09.2002 vorgelegte Vertrag keinerlei Angaben über die Kosten der Flugausbildung. Zu der theoretischen Flugausbildung enthält dieser Vertrag folgenden Passus: "Für Anwärter, die den Luftfahrerschein (PPL-A) erwerben wollen, sind 80 Stunden Theorieunterricht vorgeschrieben. Diesen Unterricht bietet ..." (der Kläger) "nicht an. Der Theorieunterricht erfolgt per Fernlehrgang oder in einer besonderen Flugschule (Theorieflugschule). Soweit nach einem Fernlehrgang Abschlussunterricht nötig ist, wird dieser auf Wunsch durch die Fluglehrer ..." (des Klägers) "erteilt ....".

Hilfsweise macht der Kläger geltend, falls das Gericht der Argumentation des Beklagten folge und eine einheitliche Ausbildungsleistung annehme, sei der vom Beklagten zugrunde gelegte Aufteilungsmaßstab falsch. Der Beklagte habe die Aufteilung in steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze allein danach vorgenommen, ob die Mitglieder einen Monatsbeitrag von 50,00 DM ("Flugschüler") oder von 25,00 DM (Mitglieder mit Flugschein) gezahlt hätten. Es gebe aber auch zahlreiche Mitglieder mit Flugschein, die einen Monatsbeitrag von 50,00 DM gezahlt hätten, weil sie z.B. irgendeine Art von fliegerischer Weiterbildung durchgeführt hätten wie etwa Nachtflug, kontrollierter Sichtflug usw. Dies seien keine Flugschüler gewesen. Außerdem habe ein Teil der "Flugschüler" ohne Pilotenschein nur aus Freude am Fliegen Flugstunden genommen, aber keinen Pilotenschein erwerben wollen. Auch die Umsätze mit diesen Vereinsmitgliedern müssten in jedem Fall als steuerpflichtig behandelt werden. Zahlenangaben dazu, wie die Berechnung hilfsweise nach Auffassung des Klägers erfolgen müsse, machte der Kläger nicht.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er ist der Ansicht, der Kläger habe gegenüber den Flugschülern nicht nur einzelne Sonderleistungen erbracht, sondern eine Flugausbildung angeboten, die als "sportliche Veranstaltung" im Sinne des § 4 Nr. 22 a UStG anzusehen sei. Ausweislich des "Ausbildungsvertrags", den der Kläger mit seinen Mitgliedern geschlossen habe, handele es sich dabei um eine einheitliche Leistung, die darin bestehe, die sachlichen und personellen Mittel zum Erwerb eines Flugscheins zur Verfügung zu stellen.

Der Beklagte ist der Ansicht, der Zweck des Klägers sei nicht die Vercharterung von Flugzeugen, sondern die Förderung des Flugsports, da anderenfalls der Verein nicht als gemeinnützig habe anerkannt werden können. Bei Vereinen, deren Satzungszweck den Flugsport beinhalte, lägen sportliche Veranstaltungen vor, wenn der Verein organisatorische Maßnahmen erbringe, die den aktiven Sportlern die Sportausübung ermöglichten. Diese Voraussetzung sei gegeben, wenn mehrere Maßnahmen als Teil einer Gesamtorganisation erbracht würden, wie z.B. Zurverfügungstellung von Parkplätzen, Umkleidekabinen, Toilettenanlagen, Betreuung, Unfallverhütung u.ä. Vereine, deren Satzungszweck der Flugsport sei, würden daher im Regelfall an ihre Mitglieder Leistungen erbringen, die Teil einer Gesamtorganisation seien. So sei es auch im Streitfall. Der Beklagte verweist darauf, dass der Kläger nach der Ausbildungsgenehmigung zum theoretischen Unterricht verpflichtet sei und auch drei Theorielehrer habe. In seiner aktuellen Internetdarstellung gebe der Kläger an, der Theorieunterricht erfolge überwiegend per Fernlehrgang, werde aber ergänzt durch Hilfestellung der Fluglehrer; dabei werde auch auf eine einmal wöchentlich stattfindende Theorieausbildung hingewiesen.

Eine Bindung des Finanzamts an eine Zusage liege nicht vor. Der Schriftverkehr des Jahres 1990 beziehe sich ausschließlich auf die Prüfung der Satzung und die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Umsatzsteuerrechtliche Fragen seien dabei nicht erörtert worden.

Der Beklagte räumte in der mündlichen Verhandlung ein, dass in der Einspruchsentscheidung versehentlich eine Berichtigung der Vorsteuer für das Jahr 1994 nach § 15 a UStG übersehen wurde, die sich auf der Grundlage der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung ergab. Der Beklagte ist jedoch nicht bereit, die Umsatzsteuer 1994 um den entsprechenden Vorsteuerbetrag (449,49 DM) herabzusetzen, da er nicht mehr an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung, die auf einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder beruhte, festhält. Er ist nunmehr der Ansicht, eine Teilabhilfe für das Streitjahr 1994 komme nicht in Betracht, da die Umsatzsteuer für die Streitjahre zu niedrig festgesetzt worden sei.