Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht den Erlass von Einkommensteuer infolge des Gewinns aus der Veräußerung eines Seeschiffes abgelehnt hat, obwohl sich Verluste früherer Jahre hieraus steuerlich nicht ausgewirkt haben.

Der Beklagte veranlagte die verheirateten Kläger zusammen zur Einkommensteuer. Der Kläger betreute Schifffahrtsgesellschaften, an denen er sich auch selbst beteiligte. Er war u.a. Komplementär der in 1994 im Handelsregister gelöschten W-KG. Gegenstand dieses Unternehmens war der Betrieb und die Bereederung von Seeschiffen. In 1978 erwarb die KG das Frachter- und Containerschiff MS "X" und betrieb dieses Schiff bis zu dessen Veräußerung im Jahr 1988. Von dem hieraus erzielten Veräußerungspreis entfiel auf den Kläger ein anteiliger Veräußerungsgewinn von 3.1 Mio DM, welcher das negative Kapitalkonto des Klägers minderte. Der Beklagte unterwarf den Veräußerungsgewinn in voller Höhe der Einkommensbesteuerung, gewährte aber die Tarifbegünstigung nach § 34 Einkommensteuergesetz (EStG). Ein Ausgleich mit bisher unberücksichtigten Verlusten aus den Jahren vor 1982 erfolgte nicht. Auf die Klägerin, die seit 1986 durch unentgeltliche Übertragung ebenfalls Komplementärin der W-KG war, entfiel ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.8 Mio DM.

Aus der eigenbetrieblichen Betätigung der KG resultierten aus den Jahren 1978 bis 1981 erhebliche Verluste, die zum weitaus überwiegenden Teil auch durch den Betrieb der MS "X" verursacht worden waren und bei denen nur teilweise ein Ausgleich durch Gewinne erfolgen konnte. Die für den Kläger insoweit nicht ausgeglichenen und aufgrund der zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrages nach § 10 d alter Fassung auch nicht mehr abziehbaren Verluste belaufen sich nach Auffassung des Beklagten auf 2.0 Mio DM bzw. nach Auffassung des Klägers auf 2.9 Mio DM.

Mit Schreiben vom .............1995 beantragten die Kläger, die Einkommensteuer 1988, die insgesamt in Höhe von 1.2 Mio DM festgesetzt ist, in Höhe von 0.9 Mio DM gemäß § 227 Abgabenordnung (AO) zu erlassen. Der Beklagte lehnte den Antrag ab, da weder sachliche noch persönliche Billigkeitsgründe vorlägen.

Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück. Im Einspruchsbescheid führte er hierzu aus, es lägen weder die Voraussetzungen für einen Erlass aus sachlichen noch für einen Erlass aus persönlichen Gründen vor. Die Neufassung des § 10 d Einkommensteuergesetz (EStG) ohne zeitliche Begrenzung des Verlustvortrages sei gemäß § 52 Abs. 13 d EStG 1990 erstmals auf nicht ausgeglichene Verluste des Veranlagungszeitraums 1985 anzuwenden. Für Verluste vorangegangener Veranlagungszeiträume gelte somit weiterhin die Begrenzung auf fünf Jahre. Durch die Vorschrift des § 52 Abs. 13 d EStG habe der Gesetzgeber eine eindeutige zeitliche Anwendungsregelung geschaffen. Damit bestünde für Billigkeitsmaßnahmen grundsätzlich kein Raum mehr, denn diese dürften nicht die Geltung des Gesetzes unterlaufen, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen. Im Streitfall lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber mit der eindeutigen Anwendungsregelung nicht auch bewusst den vorhersehbaren Eintritt von Härten in Kauf genommen habe. Etwas anderes ergebe sich auch nicht durch die Neufassung des § 10 d EStG als solche. Nach dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestages (Bundestagsdrucksache 11/2536, Seite 22, 52 und 78) sei die Abschaffung der Befristung erfolgt, um die Liquidität kleinerer und mittlerer Unternehmen zu verbessern, einen Ausgleich für die Versagung des Verlustabzugs nach einem sog. Mantelkauf zu schaffen und die Rechtslage entsprechend den Harmonisierungszielen der EG Kommission anzupassen. Bedenken wegen der Begrenzung in der Vergangenheit sei nicht Gegenstand der Beratung und demnach nicht Grund für die Änderung gewesen.

Im Streitfall träten auch keine besonderen Umstände hinzu, die den zeitlich beschränkten Verlustvortrag als unvereinbar mit den Wertungen des Gesetzgebers und damit unbillig erscheinen ließen. Eine Erhebung der Einkommensteuer könne nach der Rechtsprechung des BFH zwar dann sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken mehrerer Regelungen des Einkommensteuerrechts zu einer zu hohen Steuerschuld führe, ohne dass dem ein realer Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liege. Ein solches Zusammenwirken mehrerer Regelungen sei aber vorliegend nicht gegeben. Der Umstand, dass die Kläger die Verluste im Jahr ihrer Entstehung nicht hätten ausgleichen können, sei Ausfluss des Prinzips der Abschnittsbesteuerung. Die Altregelung des § 10 d EStG, die die Vortragsfähigkeit nicht ausgeglichener Verluste auf fünf Jahre beschränke, durchbreche dieses Prinzip nach dem Willen des Gesetzgebers gerade nur in sehr eingeschränktem Maße zugunsten des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips. Die im vorliegenden Fall zu beurteilende Fallgestaltung, dass eine KG über viele Jahre Verluste erwirtschaftet habe und der Komplementär einen Teil dieser Verluste mit einem späteren Veräußerungsgewinn wegen des begrenzten Verlustvortrags nicht verrechnen könne, entspreche geradezu der typischen Problemlage, die durch diese vom Gesetzgeber seinerzeit angeordnete Regelung vorgegeben gewesen sei. Diese Härte könne deshalb keine Grundlage dafür bilden, die Einkommensteuer wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen bzw. zu erstatten.

Gründe für einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen seien ebenfalls nicht erkennbar.

Im Klageverfahren vertreten die Kläger die Auffassung, der Beklagte habe sein Ermessen rechtsmissbräuchlich ausgeübt. Vorliegend sei eine sachliche Unbilligkeit gegeben, da gegen das besonders im Einkommensteuerrecht herrschende Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoßen werde. Der Beklagte habe den Gewinn aus dem Verkauf des Seeschiffes beim Kläger in Höhe von 3.1 Mio DM erfasst, die mit dieser Beteiligung im Zusammenhang stehenden Verluste der Vorjahre dagegen steuerlich wegen Zeitablaufs nicht berücksichtigt. Dieses Ergebnis sei sachlich nicht zu rechtfertigen, denn es sei unbillig, auf der einen Seite Steuern vom Veräußerungsgewinn zu erheben, eine Steuerentlastung durch die nicht in Ansatz zu bringenden Verlustvorträge jedoch rechnerisch zu negieren. Die nicht ausgenutzten Verlustvorträge hätten zu einer Verminderung des Kapitalkontos des Klägers bei der KG geführt. Die ihm zugewiesenen Gewinne hätten zwar das negative Kapitalkonto ausgeglichen, jedoch keinen Zuwachs an Leistungsfähigkeit erbracht. Wenn dieser Gewinnanteil steuerlich nochmals belastet würde, ergäbe sich für die Kläger eine zusätzliche Belastung aus der Beteiligung, die nur aus der unbilligen Anwendung des § 10 d EStG alte Fassung resultiere. Dies stelle eine sachliche Unbilligkeit dar, die durch einen Steuererlass zu beseitigen sei.

Zwar habe das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 22.07.1991 (HFR 1992, 423) festgestellt, dass § 10 d Abs. 1 Satz 4 alte Fassung EStG verfassungskonform sei. Dies bedeute jedoch nicht, dass bei Anwendung dieser gesetzlichen Vorschrift die daraus resultierenden Steuerbelastungen keine unbillige Härte für den betroffenen Steuerpflichtigen darstellen könnten, die einen Steuererlass rechtfertigen würden. In diesem Sinn sei auch das Urteil des BFH vom 25.01.1996 (BStBl II 1996, 291) zu verstehen, in dem dargelegt werde, dass der Gesetzgeber selbst die Unbilligkeit der Vorschrift des § 10 d EStG alte Fassung erkannt und durch die Neufassung dieser gesetzlichen Bestimmung die Unbilligkeit der zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrages aufgehoben habe.

Die Einkommensteuer sei daher insoweit zu erlassen, als sie bei fiktivem Ausgleich mit den bisher nicht ausgeglichenen Verlusten nicht entstanden wäre.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Klage- und Erlassakte.