Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat das Ausscheiden der Komplementärgesellschaften zu Unrecht als Aufgabe eines gewerblichen Betriebes behandelt.

1.Das Ausscheiden der Komplementärgesellschaften aus den (Kommandit-)Anlagegesellschaften führt nicht zu einer Betriebsaufgabe. Der Kläger hat keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Eine Betriebsaufgabe liegt zwar auch vor, wenn die Voraussetzungen für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft wegfallen und die Personengesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Im Streitfall fehlt es allerdings an der Voraussetzung eines "gewerblichen Betriebes", der hätte aufgegeben werden können. Die Tätigkeit der (Kommandit-)Anlagegesellschaften führte nämlich nicht, auch nicht gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, zu gewerblichen Einkünften. Die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht anwendbar, wenn ausschließlich ausländische Kapitalgesellschaften ohne Niederlassung in Deutschland als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind (so im Ergebnis auch Crezelius in Haarmann, Die beschränkte Steuerpflicht, 1993, 75 (95f.); Lademann/Lüdicke, § 49 Rn. 272; Blümich/Wied, § 49 Rn. 53; Kroppen, IWB F.3 Deutschland Gr. 3, 967 (1991); wohl auch Christoffel/Dankmeyer, DB 1986, S. 347, 351 und Kron/Carlé, die den Begriff der Kapitalgesellschaften aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ableiten). Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft). Im Streitfall ist bzw. sind indes nicht ausschließlich eine oder mehrere "Kapitalgesellschaften" persönlich haftende und geschäftsführungsbefugte Gesellschafter. Zwar kann § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch bei ausländischen Personengesellschaften zu einer gewerblichen Prägung führen (Blümich/Wied, § 49 Rn. 53 m.w.N.). Die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist allerdings nicht, wie von einer Auffassung vertreten wird (Schmidt, § 15 Rn. 216, Farnschlader/Kahl, IWB 1998, 983 - 986; Piltz in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Aufl. 1998, Rn. F 9; wohl auch, allerdings ohne Begründung BFH v. 17.12.1997, I R 34/97, BStBl. II 1998, 296), bei einer Beteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften anwendbar. Gegen diese, eine Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG befürwortende Auffassung, sprechen historische, systematische und teleologische Gründe:

a)

Allerdings ist der Wortlaut von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht eindeutig. Der Wortlaut von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG setzt eine Personengesellschaft voraus, "bei der ausschließlich eine oder mehre Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind", und ist mehrdeutig (so auch Piltz in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Aufl. 1998 Rn.F. 9). Er lässt sowohl die Auslegung zu, unter "Kapitalgesellschaft" ist nur eine nach deutschem Recht gegründete Gesellschaft zu verstehen als auch die Auslegung, "Kapitalgesellschaft" kann auch eine Gesellschaft ausländischen Rechts sein, die mit einer deutschen Kapitalgesellschaft typenmäßig vergleichbar ist. Der I. BFH-Senat jedenfalls scheint unter den Begriff "Kapitalgesellschaften" auch ausländische Gesellschaften fassen zu wollen, da er im Urteil vom 17.12.1997 als "Kapitalgesellschaft" i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine nach dem Recht des US-Staates Georgia errichtete Gesellschaft ansah (Urteil vom 17.12.1997, I R 34/97, BStBl. II 1998, 296).

b)

Die Entstehungsgeschichte von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG spricht hingegen gegen eine Anwendung der Vorschrift bei Beteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften. Die historischen Gründe für die Einführung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG treffen auf eine Personengesellschaft mit einer ausländischen Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin nicht zu. Denn eine ausländische Kapitalgesellschaft erzielt im Inland keine gewerblichen Einkünfte kraft Rechtsform, sofern sie keine Niederlassung in Deutschland hat. Die Rechtsprechung nahm ursprünglich, vor Geltung des sog. Geprägegesetzes, bei der Tätigkeit einer GmbH & Co. KG gewerbliche Einkünfte an, wenn eine geschäftsführende GmbH alleiniger Komplementär einer KG war (vgl. BFH v. 17. März 1966, IV 233 - 234/65, BStBl III 66, 171; BFH v. 18. Februar 1976, I R 116/75, BStBl II 76, 480 m.w.N.). Ausschlaggebend hierfür sollte die lediglich beschränkte Haftung des Komplementärs (der Komplementär-GmbH) und die gewerbliche Betätigung der Komplementär-GmbH kraft ihrer Rechtsform sein. Der Große Senat gab mit Beschluss vom 25.06.1984 (GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751) diese sog. Gepräge-Rechtsprechung auf und entschied, bei einer GmbH & Co KG, deren alleiniger persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter eine GmbH ist, seien nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 (a.F.) EStG mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Die Art der Einkünfte der Gesellschafter werde vielmehr in erster Linie durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt. Dies folge aus den Erkenntnissen zur steuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter. Danach müsse grundsätzlich von der Einheit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ausgegangen werden. Durch das StBerG 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) verankerte der Gesetzgeber die frühere Gepräge-Rechtsprechung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 10/4513; I Allgemeiner Teil, 1. Gepräge-Rspr.) sollte die Festschreibung der Gepräge-Rechtsprechung sicherstellen, dass gleichartige und in vergleichbarer Rechtsform ausgeübte Tätigkeiten steuerrechtlich nicht unterschiedlich behandelt werden und dass die Besteuerung der Gesellschafter einer GmbH & Co KG nicht zu einer zweifachen Ergebnisermittlung nötigt (kritisch insoweit insbesondere Knobbe-Keuk BB 1985, 473, 820, 941 und Flume DB 85, 1152).

Bei Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft handelt es sich aber weder eine gleichartige und in vergleichbarer Rechtsform ausgeübte Tätigkeit, noch ist eine zweifache Ergebnisermittlung notwendig, wenn eine gewerbliche Prägung nicht bejaht wird. Damit greifen beide Gründe, die zur Entstehung der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geführt haben, nicht durch. Zum einen besteht nämlich keine zu einer deutschen Kapitalgesellschaft steuerrechtlich vergleichbare Rechtsform. § 8 Abs. 2 KStG bestimmt die Gewerblichkeit der erzielten Einkünfte nur bei einer nach HGB bestehenden Buchführungspflicht (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG nF, § 8 Abs. 2 Rn. 13ff., Graf/Bisle, IstR 2004, S. 838ff., 840). Zum anderen ist eine doppelte Ergebnisermittlung bei Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft ohne Niederlassung im Inland nicht erforderlich. Es besteht vielmehr kein Bedürfnis, auf Grund unterschiedlicher Einkunftsermittlungsmethoden bei der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin eine gewerbliche Prägung anzunehmen. Bestehen unterschiedliche Einkunftsermittlungsmethoden wie z.B. bei sog. Zebragesellschaften (vgl. BFH v. 21. September 2000, IV R 77/99, DStR 2001, 21ff.), kann eine doppelte Ermittlung der Einkünfte erforderlich werden. Etwaige steuerpflichtige Einkünfte sind indes sowohl für die - nicht gewerblich tätigen - Gesellschafter einer Personengesellschaft kraft gemeinschaftlicher Betätigung als auch für die Kapitalgesellschaft selbst nach Zuflussgrundsätzen (§ 11 EStG) zu ermitteln: Die Einkünfte der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft - insbesondere des Klägers - müssen nach Zuflussgrundsätzen (§ 11 EStG) ermittelt werden, soweit sie steuerpflichtig sind und § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht angewandt wird. Auch die inländischen steuerpflichtigen Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft ohne Niederlassung im Inland sind grundsätzlich nach Zuflussgrundsätzen zu ermitteln. Wenn die ausländische Kapitalgesellschaft nämlich im Inland keine Niederlassung hat, ist sie nicht nach HGB Buchführungspflichtig (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG nF, § 8 Abs. 2 Rn. 13ff., Graf/Bisle, IStR 2004, S. 838ff., 840) und kann ihre Einkünfte nach allgemeinen Grundsätzen ermitteln. Die frühere Geprägerechtsprechung bezog sich zudem ausschließlich auf eine gewerbliche Prägung durch inländische, nicht durch ausländische Kapitalgesellschaften.

c)

Eine systematische Auslegung unter Berücksichtigung der Vorschriften des KStG und GewStG spricht ebenfalls gegen eine Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf ausländische Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft. Sowohl die zur Auslegung von § 1 Abs. 1 KStG als auch von § 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) entwickelten Rechtsgrundsätze deuten gegen die Auffassung, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gelte auch, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt sei. Als Kapitalgesellschaften definiert § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abschließend die (deutsche) GmbH, die Aktiengesellschaft sowie die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). Ausländische Körperschaften fallen, auch wenn sie deutschen Kapitalgesellschaften vergleichbar sind oder - wie im Streitfall - sogar die gleiche Bezeichnung (GmbH) aufweisen, nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (vgl. auch Korn/Carlé, Komm. zum KStG, § 15 Rn. 524). Ausländische Körperschaften sind lediglich körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie eine - deutschen Körperschaften vergleichbare - körperschaftliche Struktur aufweisen (sog. Typenvergleichsrechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972, vgl. auch § 3 KStG). Allerdings hat der BFH durch Urteil vom 28.07.1982 - I R 196/79 entschieden, dass Unternehmen, die ihrem Wesen nach den inländischen Kapitalgesellschaften entsprechen, kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind. Diese Auslegung ist indes auf Grund gewerbesteuerspezifischer Besonderheiten geboten und lässt keine Rückschlüsse auf die Auslegung der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu: Da nach § 2 Abs. 1 GewStG Gewerbebetriebe, die durch natürliche Personen betrieben werden, ohne Rücksicht darauf der Gewerbesteuer unterliegen, ob ihre Unternehmer Inländer oder Ausländer sind, werden unter § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG a.F. (= § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG n.F.) auch ausländische Unternehmen den deutschen Kapitalgesellschaften gleichgestellt, die ihrem Wesen nach den inländischen Kapitalgesellschaften entsprechen. Für eine sog. isolierende Betrachtungsweise - wie sie im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht gelte, sei, so der BFH im Urteil vom 28. Juli 1982 (a.a.O.), im Gewerbesteuerrecht kein Raum. Im Streitfall geht es hingegen um die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, mithin um eine Vorschrift des Einkommensteuerrechts. Für eine Gleichstellung ausländischer Körperschaften, die ihrem Wesen nach inländischen Kapitalgesellschaften entsprechen, besteht - anders als im Gewerbesteuerrecht - vor diesem Hintergrund kein Bedürfnis.

d)

Schließlich widerspricht es auch Sinn und Zweck von§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die Vorschrift auch bei Beteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften anzuwenden. Die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG soll bei gewerblich geprägten Personengesellschaften, die selbst keine gewerbliche Tätigkeit ausüben, gewerbliche Einkünfte begründen. Damit geht die Vorschrift davon aus, dass die gewerbliche Betätigung der Kapitalgesellschaft die Einkünfte der Personengesellschaft "prägt". Eine "gewerbliche Prägung" ist - schon vom möglichen Wortsinn ausgehend - nur möglich, wenn die in§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG angesprochene Kapitalgesellschaft auch tatsächlich selbst gewerbliche Einkünfte erzielt. Ohne gewerbliche Einkunftserzielung kann die Tätigkeit der Personengesellschaft keine gewerbliche Prägung aufweisen; es gibt keine "gewerblich geprägte Personengesellschaft" ohne gewerbliche Einkünfte einer persönlich haftenden Kapitalgesellschaft.

Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, es bestehe wirtschaftlich kein Unterschied, ob eine inländische oder eine ausländische Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt ist. In beiden Fällen - sowohl bei der Beteiligung inländischer wie einer ausländischen Kapitalgesellschaft - können Gesellschaftsgläubiger zwar nur auf beschränkt haftende Gesellschafter zurückgreifen. Indes sprechen nicht nur die Entstehungsgeschichte, sondern auch die systematische Auslegung und die teleologische Auslegung für eine einschränkende Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf inländische Kapitalgesellschaften. Danach ist nicht nur die beschränkte Haftung, sondern daneben auch die gewerbliche Betätigung bzw. der Gewerbebetrieb kraft Rechtsform der persönlich haftenden Gesellschafterin, entscheidender Grund für eine gewerbliche Prägung. Der Gesetzgeber müsste vielmehr, soll auch bei der Beteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften eine gewerbliche Prägung eintreten, den Wortlaut von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ändern. Ob § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei Beteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften mit Niederlassung im Inland auf Grund bestehender Buchführungspflicht nach dem HGB - anwendbar ist, kann hier dahinstehen, da die ausländischen Komplementär-Kapitalgesellschaften im Streitfall keine Niederlassungen im Inland hatten.

Im Übrigen wäre selbst dann, wenn der Kläger lediglich eine GmbH - also keine GmbH & Co. KG - nach liechtensteinischem Recht gegründet hätte, ein bis zum Veranlagungszeitraum 1993 eingetretener Wertzuwachs am inländischen Grundvermögen im Falle einer Veräußerung nicht der Besteuerung zu unterwerfen gewesen. Erst durch das StMBG vom 21.12.1993 (BStBl. I 1994, 50) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 durch Ergänzung des Buchstaben f) in § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG für beschränkt steuerpflichtige ausländische Kapitalgesellschaften geregelt, dass Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen auch dann zu steuerpflichtigen gewerblichen Einnahmen führen, wenn die ausländische Gesellschaft im Inland keine Niederlassung unterhält. Wenn aber die durch Veräußerung von Grundbesitz erlangten Überschüsse für die bis einschließlich 1993 angesammelten Wertzuwächse nicht steuerpflichtig gewesen wäre, dann muss Gleiches erst Recht bei der Verwaltung von Grundbesitz durch eine GmbH & Co. KG mit Beteiligung einer ausländischen GmbH als Komplementärin gelten.

e)

Die geänderte EuGH-Rechtsprechung zur Anerkennung der Rechtsfähigkeit von im Ausland gegründeten Gesellschaften entsprechend der sog. Gründungstheorie führt schließlich ebenfalls nicht dazu, im Streitfall eine gewerbliche Prägung bejahen zu müssen. Der EuGH in seiner "Überseering-Entscheidung" (EuGH v. 5. November 2002, C-208/00, GmbHR 2002, 1137) festgestellt, dass einer nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft innerhalb aller anderen EU-Mitgliedstaaten dieselbe Rechtsfähigkeit zuerkannt werden muss, die sie in ihrem Gründungsstaat besitzt. In dem darauf folgenden "Inspire Art-Urteil" (EuGH v. 30. September 2003, C-167/01, GmbHR 2003, 1260) hat der EuGH diese Rechtsprechung bestätigt und zudem ausgeführt, dass u.a. die Anforderung eines Mindeststammkapitals bei einer Limited gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Unabhängig davon, ob hieraus für den Kreis der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG anzuerkennenden Kapitalgesellschaften Schlüsse gezogen werden können (bejahend Graf/Bisle, IStR 2004, S. 838, 839; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG nF, § 8 Abs. 2 Rn. 16), setzt eine Anwendung der Rechtsprechung einen EU-Sachverhalt voraus. Dieser liegt hier aber nicht vor, da die Gesellschaften in Liechtenstein gegründet wurden, welches nicht zur EU gehört. Überdies sollte durch die geänderte EuGH-Rechtsprechung lediglich eine europarechtliche Diskriminierung verhindert, nicht aber eine Schlechterstellung ausländischer Gesellschaftsformen herbeigeführt werden.

Bei dem Fax der Kläger vom 15. März 2005, eingegangen beim FG am 23. März 2005, handelte es sich entgegen der Auffassung des Beklagten nicht um eine Klageerweiterung, sondern um einen an das FA gerichteten Antrag auf Änderung. Das Fax war ausdrücklich an den Beklagten, nicht an das FG gerichtet. Überdies war der Berater, der das Fax vom 15. März verfasst hat, nicht im Klageverfahren aufgetreten. Das Fax war im Klageverfahren nicht zu berücksichtigen, zumal eine nachträglich vorgelegte Bescheinigungen i.S.v. § 7i EStG zu einer Bescheidänderung gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen dürfte.

2.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 709, 715 ZPO. Die Revision war zuzulassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat. Es ist bislang höchstrichterlich noch nicht explizit entschieden, ob § 15 Abs.3 Nr. 2 EStG auch anwendbar ist, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin ist. In der Entscheidung vom 17. Dezember 1997 (I R 34/97, BStBl. II 1998, 296) hat sich der BFH nicht mit den hierzu vertretenen Auffassungen auseinander gesetzt, zumal die Ausführungen zu § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG im dortigen Streitfall nicht entscheidungserheblich waren.