1.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der geltend gemachte Auflösungsverlust kann schon dem Grund nach nicht bereits im Streitjahr berücksichtigt werden.

a.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 2. April 2008 - IX R 76/06, BStBl II 2008, 706, m.w.N.). Diese Voraussetzungen hat der Kläger unstreitig im Streitjahr erfüllt.

b.

Der Auflösungsverlust ist im Streitjahr 2002 aber noch nicht entstanden.

aa.

Die GmbH ist zwar mit der Insolvenzeröffnung im Streitjahr aufgelöst worden (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG in der für das Streitjahr geltenden Fassung; vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 - VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364).

Von dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft ist aber der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts zu unterscheiden. Der BFH hat dabei folgende Grundsätze aufgestellt (vgl. BFH vom 3. Juni 1993 - VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162, vom 4. November 1997 - VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344, vom 25. Januar 2000 - VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, vom 27. November 2001 - VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731 und vom 21. Januar 2004, VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551):

Der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes bestimmt sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere dem sog. Realisationsprinzip. Die Realisation des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft voraus, dass der Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann (Vermögenslage auf Ebene der Gesellschaft) und dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (Vermögenslage auf Ebene des Gesellschafters). Beide Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Dies ist regelmäßig erst mit Abschluss der Liquidation der Fall.

Im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kann der Auflösungsverlust grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung des Insolvenzverfahrens berücksichtigt werden. Bei Eröffnung lässt es sich i.d.R. nicht feststellen, ob es zur Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter kommen wird. Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Insolvenzverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. Denn die Dauer eines Insolvenzverfahrens ist nicht abzuschätzen. Dies gilt vor allem dann, wenn umfangreiches Betriebsvermögen mit erheblichen stillen Reserven abzuwickeln ist. Während des Insolvenzverfahrens können sich die Marktwerte der Wirtschaftsgüter erheblich verändern.

Es kommt hinzu, dass bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht sicher ist, ob es zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Auflösungsverlust der Gesellschafter kommen wird. Nach § 1 InsO sind die Erhaltung des Unternehmens in Ausführung eines Insolvenzplans und die Liquidation gleichrangige Ziele des Verfahrens. Auch ist zu beachten, dass nach § 18 InsO bereits die drohende Zahlungsunfähigkeit einen Insolvenzgrund darstellt. Im Falle des Insolvenzverfahrens muss daher die Auflösung der Gesellschaft nicht zwangsläufig zu deren Vollbeendigung führen.

Zudem müssen wiederum die nachträglichen Anschaffungskosten weitestgehend feststehen. Hat der Insolvenzverwalter gegen den Gesellschafter eine zivilrechtliche Klage erhoben, die für den Gesellschafter im Falle seines Unterliegens zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt, ist sein Auflösungsverlust nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert (BFH vom 1. März 2005 - VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171; siehe auch BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 - VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947, zur Verlustentstehung bei einem Einspruch gegen einen Haftungsbescheid).

Nur ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2001 - VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse rechtskräftig abgelehnt wird (BFH-Urteil vom 19. April 2005 - VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545) oder die Gesellschaft vermögenslos war (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1997 - VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). Entscheidend ist die objektivierbare Vermögenslosigkeit im steuerlichen Sinne (vgl. FG Berlin, Urteil vom 1. Juli 2004 - 1 K 1192/01, EFG 2004, 1518). Ausnahmsweise kommt danach eine Berücksichtigung des Auflösungsverlusts schon vor Beendigung des Insolvenzverfahrens in Betracht, wenn aufgrund des Inventars und der Insolvenzeröffnungsbilanz oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen ist. Dies ist nicht der Fall, wenn noch erhebliches Vermögen vorhanden ist, dessen konkrete Verwertungsergebnisse bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht absehbar sind. Eine strenge Beachtung des Realisationsprinzips ist auch deshalb geboten, weil damit der oft erhebliche Aufwand einer Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsvermögens durch die Beteiligten und Prognosen über den vermutlichen Ausgang des Insolvenzverfahrens vermieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 - VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343).

bb.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, die höchstrichterlich geklärt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2010 - IX B 44/10, BFH/NV 2010, 1806) und im Wesentlichen in der Finanzverwaltung (vgl. z.B. OFD Frankfurt, Rundvfg. vom 22. Juli 2009 - S 2244 A-21-St 215, ESt-Kartei HE § 17 EStG Karte 10) und in der steuerrechtlichen Literatur Zustimmung erfahren haben (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach-Eilers/R. Schmidt,EStG/KStG-Kommentar, § 17 EStG Anm. 276; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl. 2011, § 17 Rz. 221 ff.; Völlmeke, DStR 2005, 2024), ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass der Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG dem Grunde nach nicht im Streitjahr zu berücksichtigen ist.

Im Streitjahr ist die GmbH zwar zivilrechtlich aufgelöst, aber noch nicht vollständig liquidiert. In 2002 wurde der Insolvenzantrag weder mangels Masse abgelehnt (Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 InsO reicht nicht, siehe FG München, Beschluss vom 16. August 2006 - 9 V 2469/06, n.v.), noch war die GmbH vermögenslos.

Nach der Überzeugung des Senats steht auf den Stichtag 31. Dezember 2002 nicht fest, dass die GmbH vermögenslos war und damit die Vermögenslage auf der Ebene der GmbH so klar war, dass die Gesellschafter mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr rechnen konnten.

Entscheidend ist dabei für den Senat, dass bereits im Streitjahr der Insolvenzverwalter die Möglichkeit der Geltendmachung einer Schadenersatzforderung gegen die Y ernsthaft ins Auge gefasst hat (siehe Erwähnung unter Vermögenspositionen im Gutachten gegenüber dem Insolvenzgericht vom 25. September 2002). Er hat das Insolvenzgericht darauf hingewiesen, dass wegen eines möglicherweise schuldhaften Verhaltens der Y eine zu diesem Zeitpunkt der Höhe nach noch nicht bezifferbare Schadenersatzforderung vom ihm nach § 92 InsO geltend zu machen wäre.

Entsprechend dieser "Ankündigung" hat der Insolvenzverwalter pflichtgemäß in der Folgezeit alle erforderlichen Anstrengungen zur Durchsetzung der Schadenersatzforderungen unternommen: Vergleichsverhandlungen mit der Nord/LB, (nach Scheitern der Vergleichsgespräche) die erhebliche Kosten auslösende Beauftragung einer renommierten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit der Bewertung des Alleinvertriebsrechts, anschließende Beauftragung einer größeren Rechtsanwaltskanzlei mit der Erstellung eines umfassenden Sachberichts zur Insolvenzherbeiführung und zur Schadenshöhe und sowie einer ausführlichen Klagebegründung, schließlich Ausschöpfung des Rechtswegs nach Ablehnung des PkH-Antrags durch alle Instanzen bis zum Bundesverfassungsgericht.

Erst nach Beendigung dieses mit aller Ernsthaftigkeit geführten Verfahrens kann festgestellt werden, dass die Gesellschafter mit Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen konnten. Erst zu diesem Zeitpunkt konnte eine Schlussverteilung erfolgen. Ob wegen der geringen Erfolgsaussichten der Verfassungsbeschwerde dieser für die Berücksichtigung des Verlustes nach § 17 EStG maßgebliche Zeitpunkt bereits bei Zurückweisung der beim OLG Braunschweig eingereichten sofortigen Beschwerde gegen die Ablehnung des PkH-Antrags in der ersten Instanz gegeben ist, brauchte der Senat nicht zu entscheiden.

Auch die Gesellschafter haben im Übrigen einen (Teil-)Erfolg ernstlich für möglich gehalten und vertragliche Vorkehrungen (auch noch zeitlich nach Ablehnung des PkH-Antrags in der ersten Instanz) für den Fall des Obsiegens getroffen (Vereinbarungen vom 13. Mai und 5. Oktober 2004).

Der Umstand, dass die Vergleichsgespräche mit der Y scheiterten und die Zivilgericht eine Prozesskostenhilfe für einen Schadenersatzprozess letztlich nicht bewilligten mit der weiteren Folge, dass sich die Vermögenssituation der GmbH durch die versuchte Geltendmachung der Schadenersatzforderung letztlich doch nicht mehr positiv verändert hat, steht dieser Betrachtung nicht entgegen.

Ende des Streitjahres stand weder das endgültige Ergebnis der Vergleichsgespräche fest, noch war abzusehen, in welcher Weise der durch ein etwaiges schuldhaftes Verhalten der Y entstandene Schaden gerichtlich geltend gemacht wird. Das konkrete Vorgehen wurde vielmehr erst in den Folgejahren beschlossen und umgesetzt. Insbesondere wurde auch das konkrete Vorgehen im Zusammenhang mit der Prozessführung/-taktik erst in 2004 festgelegt. Erst später fiel also auch die Entscheidung, den gesamten denkbaren Schadenersatz in einer Summe unter der Bedingung der PkH-Bewilligung einzuklagen.

Entgegen der Auffassung des Klägers führt die rechtskräftige Ablehnung des PkH-Antrags durch die Zivilgerichte nicht zu der Annahme, dass - quasi rückwirkend bezogen auf das Jahr 2002 - die zivilrechtliche Rechtslage in der Weise klargestellt wurde, dass der Schadenersatzforderung objektiv kein Wert beizumessen ist und damit dadurch die Vermögenssituation der GmbH nicht beeinflusst wurde. Zunächst ist die konkrete Entscheidung über die Bewilligung der PkH im Streitjahr nicht absehbar, da noch nicht einmal feststand, ob ein Prozess zur Realisierung der Schadenersatzforderung überhaupt erforderlich ist. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Zivilgerichte nicht über die Hauptforderung entschieden haben. Eine zivilrechtlich bestehende Rechtslage wurde damit nicht - und schon gar nicht rückwirkend - festgelegt. Vielmehr wurde die Ablehnung der PkH-Bewilligung damit begründet, dass es möglicherweise einen das Kostenrisiko begrenzenden Weg gegeben hätte, gerichtlichen Rechtsschutz zu erhalten (Teilklage, Klage auf einen begrenzten Schadenersatz mit Feststellungsklage für den Restbetrag). Insoweit hätte sich möglicherweise die vom OLG angenommene Mutwilligkeit und fehlende Erfolgsaussicht vermeiden lassen.

Auch der Umstand, dass aus der vom Insolvenzverwalter ins Auge gefassten Geltendmachung der Schadenersatzforderung in der dem Insolvenzgericht vorgelegten Vermögensübersicht noch kein (konkret bezifferbarer) "Vermögenswert" geworden ist und ein solcher zu diesem Zeitpunkt auch bilanzsteuerlich nicht erfasst werden konnte, steht dem nicht entgegen. Entscheidend ist vielmehr, dass im Streitjahr gerade nicht feststand, dass die Gesellschafter mit Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen konnten. Mindestens bis zur Zurückweisung der sofortigen Beschwerde durch das OLG Braunschweig hätte sich die Vermögenslage der GmbH noch so positiv entwickeln können, dass die Gesellschaft sämtliche Verbindlichkeiten - auch die gegenüber den Gesellschaftern - hätte begleichen können, selbst wenn die Schadenersatzklage nicht in vollem Umfang erfolgreich gewesen wäre.

Da die Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter im Sinne der vorgenannten BFH-Rechtsprechungsgrundsätze hinsichtlich der Bestimmung des Zeitpunktes der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsverlustes "feststehen" muss, kann im Ergebnis für den Streitfall nichts anderes gelten als in den Fällen, in denen der Insolvenzverwalter die Gesellschafter (z.B. wegen ausstehender Einlagen) verklagt und sich dies im Falle des Unterliegens auf die Höhe seiner (nachträglichen) Anschaffungskosten auswirken kann (Vermögenslage des Gesellschafters). Ist in diesen Fällen der Auflösungsverlust erst mit der Beendigung des Klageverfahrens realisiert (siehe BFH in BFH/NV 2005, 2171), muss Entsprechendes gelten, wenn der Insolvenzverwalter Dritte wegen Forderungen, die die Vermögenslage der Gesellschaft betreffen, gerichtlich in Anspruch nimmt. Auch hier ist danach der Auflösungsverlust erst frühestens mit Beendigung des Klageverfahrens realisiert.

cc.

Die gegen die grundsätzliche Berücksichtigung des Verlustes aus § 17 EStG erst bei Abschluss des Insolvenzverfahrens vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere im Hinblick auf einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, teilt der Senat nicht. Es steht außer Frage, dass der dem Kläger entstandene Verlust grundsätzlich dem Grunde nach steuermindernd zu berücksichtigen ist. Im Streitfall ist lediglich die zeitliche Erfassung (Zeitpunkt der Realisierung) streitig. Allein aus diesem Grund kommt ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht in Betracht. Denn es ist sichergestellt, dass entstandene Verluste überhaupt berücksichtigt werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 26. August 2010 - I B 49/10, DStR 2010. 2179 zur Mindestbesteuerung bei endgültigem Ausschluss der Verlustverrechnung). Im Übrigen entspricht es gerade den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, dass ein Verlust steuerlich erst dann Berücksichtigung findet, wenn er endgültig eingetreten (realisiert) ist. Nach Auffassung des Senats ist dies im Streitjahr noch nicht der Fall. Eine (im Streitjahr) noch nicht realisierte, nur drohende Belastung führt dagegen in keinem Fall zu einer steuerlich relevanten Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Klägers.

Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

2.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

3.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorgelegen haben. Insbesondere sind die vom Senat angewendeten Rechtsprechungsgrundsätze, nach denen die steuerliche Berücksichtigung der Verluste nach § 17 EStG zu beurteilen ist, als geklärt anzusehen (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2010 - IX B 44/10, BFH/NV 2010, 1806).