Streitig ist, ob der Auflösungsverlust nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in voller Höhe oder nur zu 60% abzugsfähig ist.

Die Kläger sind verheiratet. Der Kläger wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erwarb mit notariellem Vertrag vom 13. September 2005 einen Anteil von 10.000 EUR (10%) am Stammkapital der X GmbH (zukünftig: GmbH). Der Kaufpreis betrug 230.000 EUR.

Die Gesellschafter beschlossen am 20. August 2007 die Auflösung der GmbH. Am 28. September 2007 leistete der Kläger eine zusätzliche Einlage (Nachschuss nach § 26 GmbH-Gesetz) in Höhe von 120.000 EUR. Am 30. November 2007 begann bei der GmbH die Liquidation. Sie endete am 25. September 2009. Im Rahmen der Liquidation erhielt der Kläger am 1. Juli 2009 eine Liquidationszahlung in Höhe von 48.600 EUR.

Der Kläger macht in der Einkommensteuererklärung 2009 folgenden Auflösungsverlust nach § 17 EStG geltend:

Das beklagte Finanzamt übernahm den Auflösungsverlust in der erklärten Höhe, setzte hiervon unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens jedoch nur 60% an. Dementsprechend wurden im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 2. September 2010 insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./.180.840 EUR berücksichtigt.

Allein der Kläger legte Einspruch ein. Daraufhin änderte der Beklagte die Steuerfestsetzung wegen anderer Einwendungen mit Bescheid vom 14. Oktober 2010, mit dem sich der Einspruch nicht erledigte. Der Einspruch wurde im Streitpunkt Auflösungsverlust mit Bescheid vom 10. November 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhoben die Kläger Klage.

Die Kläger tragen vor, dass der Auflösungsverlust in voller Höhe bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen sei. Der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG unterliege zwar grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2009 dem so genannten Teileinkünfteverfahren in der Weise, dass nach § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG 40% des Veräußerungspreises steuerfrei bleibe, während andererseits nach § 3 c Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Satz 1 EStG nur 60% der Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien. Bei verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Zielsetzung des Teileinkünfteverfahrens seien die Kläger jedoch der Auffassung, dass das Teilabzugsverbot im Falle von Veräußerungsverlusten generell nicht greifen könne.

Dieser Standpunkt werde auch durch ein Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Mai 2007 (11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239) bestätigt, in dem das Finanzgericht festgestellt habe, nur eine volle steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungs- oder Aufgabeverlustes werde den verfassungsrechtlichen Geboten der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (objektives Nettoprinzip) und der Folgerichtigkeit gerecht. Dieser Standpunkt des Finanzgerichts Düsseldorf sei auch vom Bundesfinanzhof (BFH) bisher nicht höchstrichterlich aufgehoben oder eingeschränkt worden. Der BFH habe es im Revisionsurteil vom 20. Januar 2009 (IX R 98/07, BFH/NV 2009, 1248) vielmehr ausdrücklich offen gelassen, ob der Veräußerungsverlust nach § 3 c Abs. 2 EStG gegebenenfalls zu halbieren wäre. Für den Streitfall bleibe festzuhalten, dass im Falle von Veräußerungs- und Auflösungsverlusten die vom BFH erkannte Begünstigung der Steuerpflichtigen durch typisierende Berücksichtigung einer Vorbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gerade nicht gegeben sei.

In diesen Fällen sei folglich die unzweifelhaft gegebene Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht gerechtfertigt. Sie begünstige nämlich den Steuerpflichtigen nicht, sondern benachteilige ihn gegenüber dem Anrechnungsverfahren durch ein teilweises Abzugsverbot. Die nur teilweise Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes sei deshalb verfassungswidrig.

Sie sei aber im Streitfall darüber hinaus auch aus anderen Gründen ausgeschlossen. So habe der BFH entschieden, dass in den Fällen, in denen keinerlei Einnahmen durch die Beteiligung erzielt worden seien, das Halbabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung komme. Der BFH habe noch nicht entschieden, wie Veräußerungsverluste zu behandeln seien, wenn zuvor nur geringe Beteiligungserträge erzielt worden seien. Das Finanzgericht Düsseldorf habe hierzu die Auffassung vertreten, auch ein Veräußerungserlös von 1 EUR sei geeignet, den Anwendungsbereich des 3 c Abs. 2 zu eröffnen (Finanzgericht Düsseldorf Urteile v. 14. April 2010 2 K 2190/07 F, EFG 2010, 1589 Revision eingelegt, Az. BFH IX R 31, und v. 9. Juli 2010 1 K 337/07 E, EFG 2010, 1676, [FG Düsseldorf 09.07.2010 - 1 K 337/07 E] Revision eingelegt, Az. BFH IX R 49/10).

Auf diese Fragen komme es im Streitfall jedoch nicht an, weil der Kläger aus seinen Anteilen an der GmbH keine Einnahmen und keinen Veräußerungspreis im einkommensteuerlichen Sinne und erst recht keine nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen bzw. steuerfreien Veräußerungserlöse erzielt habe, die nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen das Halb- bzw. hier Teilabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG auslösen könnten. Hier sei zunächst festzustellen, dass die GmbH keinerlei laufende Ausschüttungen an ihre Gesellschafter geleistet habe, weil sie dazu mangels positiver Ergebnisse zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen sei. Auch die Ausschüttung der verbliebenen liquiden Mittel unter gleichzeitiger Herabsetzung der Kapitalrücklage habe aber nicht zu Einnahmen im Sinne der BFH-Rechtsprechung zu ertraglosen Beteiligungen geführt, weil sie in voller Höhe aus dem steuerlichen Einlagekonto der GmbH erfolgt. Dieses Einlagekonto sei aus den 2007 geleisteten Einlagen ihrer Gesellschafter entstanden, mit denen sie die Kapitalrücklage zur Abdeckung der Verluste der GmbH geschaffen hätten.

Die Auskehrung habe also schon im wirtschaftlichen Ergebnis nicht zu Einnahmen, Erträgen der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung geführt, sondern nur zu einer - allerdings auch nur teilweisen - Rückgewähr ihrer Einlagen. Sie habe also ausschließlich die Vermögensebene der Gesellschafter berührt, nicht aber zu einer einkommensteuerlich relevanten Vermögensnutzung geführt. Diesem wirtschaftlichen Ergebnis entspreche auch die steuerrechtliche Qualifikation der Ausschüttung aus dem Einlagekonto. Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto der GmbH im Sinne des § 27 Körperschaftsteuergesetz (KStG) stammen, seien keine Einnahmen, für die eine teilweise Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG in Betracht kommen könnte. Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto beim Kläger seien nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den steuerbaren Einnahmen aus Kapitalvermögen zu zählen und würden daher keinen Ertrag aus der Beteiligung darstellen.

Auf der von § 17 EStG erfassten Vermögensebene minderten die Ausschüttungen als Einlagenrückgewähr erfolgs- und damit einkommensneutral die Anschaffungskosten der Anteile. Da sie diese unterschreiten, entstehe auch insoweit weder ein Ertrag noch ein Veräußerungsgewinn. Die Veräußerungsfiktion des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG komme folglich im Streitfall gar nicht zum Tragen. Damit werde der Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens schon von vorn herein nicht eröffnet, weil weder laufende Einnahmen noch ein Veräußerungspreis im Sinne des § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG vorhanden seien. § 3 c Abs. 2 EStG könne deshalb schon dem Grunde nach nicht greifen.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte trägt vor, dass der Kläger im Rahmen der Liquidation der GmbH eine Ausschüttung aus dem Einlagekonto in Höhe von 48.600 EUR erhalten habe. Hierbei handele es sich um eine Kapitalrückzahlung im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG. Der BFH habe mit Urteil vom 25. Juni 2009 (IX R 42/08, BStBl II 2010, 220) und Beschluss vom 18. März 2010 (IX B 227/09, BStBl II 2010, 627) entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten, Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften des § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nur dann nicht nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt sei, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe. Einnahmen in diesem Sinne seien aber ein Veräußerungserlös (§ 17 Abs. 2 EStG), eine Kapitalrückzahlung (§ 17 Abs. 4 EStG) sowie eine zu irgendeinem Zeitpunkt erfolgte offene oder verdeckte Gewinnausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Kläger habe eine Kapitalrückzahlung im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG erhalten, so dass ihm Einnahmen aus der Beteiligung an der GmbH zugeflossen seien. Folglich unterliege der Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG dem Teileinkünfteverfahren.