Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 26. Februar 2009 vom 26. April 2018 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2018 und der Änderung vom 4. August 2022 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Der Beklagte hat den anteiligen Grundbesitzwert des Wohnungseigentums gemäß §§ 157 Abs. 3 S. 1, 177, 180 Abs. 1 S. 1, 181 Abs. 1 Nr. 3, 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, 183 Abs. 1 BewG zutreffend nach dem typisierten Vergleichswertverfahren ermittelt und gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG, § 179 Abs. 2 S. 2 AO gesondert und einheitlich für das Wohneigentum in Höhe von 214.692 € und entsprechend für den hälftigen Miteigentumsanteil in Höhe von 107.346 € festgestellt.

a) Der Beklagte hat den Grundbesitzwert zutreffend gesondert festgestellt.

Nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über die Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Feststellung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach S. 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt (§ 151 Abs. 1 S. 2 BewG).

Im Streitfall hat die für die Erbschaftsteuer zuständige Schenkungssteuerstelle des Beklagten zutreffend mit Schreiben vom 3. November 2022 den Bedarfswert des von der Beigeladenen anteilig an die Klägerin übertragenen Grundbesitzes, dem oben näher bezeichneten Wohnungseigentum (§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 3 BewG) zum Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG), dem 26. Februar 2009, angefordert.

aa) Denn für Zwecke der Schenkungsteuer ist nach § 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) der Grundbesitzwert gemäß § 19 Abs. 1 i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 3 BewG, auf den Bewertungsstichtag festzustellen, auch Bedarfswert genannt (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Abs. 5 S. 1 BewG). Der Grundbesitzwert des zugewendeten ideellen Bruchteils am Grundstück - entsprechend auch am Wohnungseigentum - wird, der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend, ermittlungstechnisch über eine Bewertung des ganzen Grundstücks und eine Aufteilung des dabei ermittelten Werts nach den Eigentumsquoten festgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2004 II R 22/04, BStBl II 2005, 19 und BFH-Beschluss vom 22. Juli 2005 II B 58/05, BFH/NV 2005, 1980).

bb) Auch wenn die Schenkungssteuerstelle des Beklagten mit Schreiben vom 2. Februar 2010 gegenüber der einheitlichen Grundbesitzstelle des Beklagten den Bedarfswert zunächst für den unzutreffenden Bewertungsstichtag, den 27. Februar 2009 - also einen Tag nach Übergang von Nutzen und Lasten - angefordert hatte, ist der fehlerhafte Besteuerungszeitpunkt zwischenzeitlich mit Schreiben vom 3. November 2022 korrigiert worden. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist diese korrigierte Fassung vom 3. November 2022 für eine ordnungsgemäße Anforderung ausreichend, denn der Bedarf für den Erlass eines Feststellungsbescheids muss bei Eintritt der Bestandskraft des Feststellungsbescheids gegeben sein (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 151 Rn. 28). Bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung im Feststellungsverfahren über den Grundbesitzwert kann das für die Steuererhebung zuständige Finanzamt seine Entscheidung daher jederzeit ändern (vgl. Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg-Urteil vom 23. Oktober 2019 3 K 3179/19, EFG 2020, 431 sowie Senatsurteil vom 24. März 2022, 1 K 267/19, juris).

b) Der Beklagte hat die gesonderte Feststellung zutreffend gegenüber der Klägerin und der Beigeladenen gemäß § 179 Abs. 2 S. 2 AO einheitlich vorgenommen.

Denn eine gesonderte Feststellung ist gemäß § 179 Abs. 2 S. 2 AO gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorzunehmen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Nach § 154 Abs. 1 S. 1 BewG sind am Feststellungsverfahren eines Bedarfswertes diejenigen beteiligt, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (Nr. 1) und diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (Nr. 2). Darüber hinaus sind auch diejenigen beteiligt, für die aufgrund einer Gesamtschuldnerschaft (vgl. § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG) der Bescheid von Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 2011 II R 44/10, BStBl II 2012, 5). Dem folgend waren die Beigeladene als Schenkerin und damit Gesamtschuldnerin der Erbschaftsteuer sowie die Klägerin als Beschenkte, ebenfalls Gesamtschuldnerin der Erbschaftsteuer, und diejenige, der der Grundbesitz zuzurechnen war, die am Feststellungsverfahren zu beteiligenden, so dass nur eine gesonderte und einheitliche Feststellung ergehen konnte.

c) Der Beklagte hat zu Recht das vorliegende Objekt als Wohnungseigentum nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG im Vergleichswertverfahren bewertet.

Gemäß § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist Wohnungseigentum grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten. Für eine Bewertung im Vergleichswertverfahren gibt § 183 Abs. 1 BewG einen gesetzlich angeordneten Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise vor (vgl. Senatsurteil vom 7. Dezember 2017 1 K 219/15, EFG 2018, 619).

Im Streitfall hat der GAG dem Beklagten 13 Vergleichspreise mitgeteilt, so dass der Beklagte hieraus einen Vergleichswert ermitteln konnte.

d) Die vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise hat der Beklagte zutreffend seiner Ermittlung des Vergleichswerts gemäß § 183 Abs. 1 BewG zugrunde gelegt.

aa) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind nach § 183 Abs. 1 BewG Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmalen mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. Baugesetzbuch (BauGB) mitgeteilten Vergleichspreise.

Der Gesetzgeber hat die Ermittlung von Vergleichspreisen und -faktoren explizit den Gutachterausschüssen aufgegeben, da diesen auf Grund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Vergleichspreisen und -faktoren zukommt. Eine fachliche Überprüfung durch - mit geringerer Sachkunde ausgestattete - Gerichte würde dem widersprechen. Mit diesem Rechtsgedanken hat der BFH (vgl. Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BStBl II 2005, 686; vom 26. April 2006 II R 58/04, BStBl II 2006, 793 und vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085 [BFH 16.12.2009 - II R 15/09]) auch entschieden, dass die von den Gutachterausschüssen nach § 145 Abs. 3 S. 2 BewG ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Bodenrichtwerte für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind (vgl. Senatsurteile vom 17. September 2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185 und vom 7. Dezember 2017 1 K 219/15, EFG 2018, 619). Die gerichtliche Überprüfung von Mitteilungen der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte ist auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt (vgl. Senatsurteil vom 17. September 2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185; FG Köln - Beschluss vom 11. April 2019 4 V 405/19, juris; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rn. 6; Vorbeck in DStR 2020, 322).

bb) Danach sind die vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise vom 7. Februar 2018 im Streitfall maßgebend. Denn diese mitgeteilten Vergleichspreise sind auch nicht offensichtlich unrichtig.

aaa) Das in der Mitteilung gem. § 183 Abs. 1 BewG bezeichnete Bewertungsobjekt, bei dem es sich um das streitgegenständliche Wohneigentum handelt, stimmt mit dem in dem Antragsschreiben des Beklagten an den Gutachterausschuss vom 16. Januar 2018 genannten Objekt überein. Die Mitteilung des GAG ist auch zu dem vom Beklagten und der Schenkungssteuerstelle des Beklagten angefragten Bewertungszeitpunkt, dem 26. Februar 2009, ergangen.

bbb) Darüber hinaus hat der GAG die zutreffenden Vorschriften zur Ermittlung der Vergleichswerte angewandt, auch wenn er in seiner Entscheidung vom 7. Februar 2018 darauf hingewiesen hatte, dass er die Vergleichswerte gemäß "§ 183 BewG in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 zuletzt geändert durch Artikel 6 des Gesetzes vom 18. Juli 2014" ermittelt habe. Die Vermutung der Klägerin, dass der GAG ein Gesetz angewandt habe, dass zum Bewertungsstichtag noch keine Gültigkeit hatte, wird durch einen Vergleich der verschiedenen Fassungen des Gesetzes widerlegt. Das Bewertungsgesetz ist zwar durch Artikel 6 des Gesetzes vom 18. Juli 2014 geändert worden. Diese Änderungen betrafen aber nicht die hier entscheidungserhebliche Norm des § 183 BewG, auf die der GAG Bezug genommen hatte. Diese Vorschrift hatte bereits 2009 den Wortlaut, den sie auch nach Änderung des Bewertungsgesetzes durch Artikel 6 des Gesetzes vom 18. Juli 2014 hatte.

ccc) Eine offensichtliche Unrichtigkeit der vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise ist auch nicht deshalb anzunehmen, weil der GAG wertbeeinflussende Umstände, unbeachtet gelassen hat.

(1) Wertbeeinflussende Grundstücksmerkmale, wie Kaufzeitpunkt, Baujahr, Lagewert, Miteigentumsanteil am Grundstück und Wohnfläche hat der GAG bei der Auswahl der Vergleichsgrundstücke hinreichend berücksichtigt.

Zum einen hat der GAG die von ihm aufgeführten 13 Vergleichsobjekte mit dem zu vergleichenden Objekt als vergleichbar angesehen. Eine Übereinstimmung in jeglicher Hinsicht wird vom Gesetz nicht gefordert. Das Erfordernis hinreichender, nicht absoluter Übereinstimmung der Vergleichsgrundstücke mit dem zu bewertenden Grundstück in § 183 Abs. 1 S. 2 BewG dient nicht nur der Verwaltungsvereinfachung, sondern auch dazu, den Kreis der Vergleichsgrundstücke nicht über Gebühr einzuengen (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rn. 3).

Zum anderen hat der GAG die Abweichungen der Vergleichsgrundstücke hinsichtlich ihrer wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale (Kaufzeitpunkt, Baujahr, Lagewert, Miteigentumsanteil am Grundstück und Wohnfläche) mit Hilfe einer vorher berechneten Formel auf die wertbeeinflussenden Umstände des Bewertungsobjekts umgerechnet. Entsprechend hat er in seiner Mitteilung von Vergleichspreisen gem. § 183 BewG vom 7. Februar 2018 die von ihm aufgeführten Kaufpreise ausdrücklich als Kaufpreis "originär" und die daraus abgeleiteten Werte als Kaufpreis "umgerechnet" bezeichnet.

(2) Es ist nicht zu beanstanden, dass der GAG weitere Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussende Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art nicht einbezogen hat.

Das Bewertungsgesetz lässt eine wertkorrigierende Berücksichtigung von Belastungen privat- und öffentlich-rechtlicher Art gemäß § 183 Abs. 3 BewG aus Vereinfachungsgründen nicht zu. Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens soll einer typisierenden Wertermittlung Rechnung tragen. So werden bei Anwendung des gesetzlichen Vergleichswertverfahrens Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, nicht berücksichtigt (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rn. 13).

Der GAG hat demgemäß bei der Ermittlung seiner Vergleichspreise zutreffend zum einen die individuellen wertbeeinflussenden Umstände, die sich insbesondere aus dem Zuschnitt des Grundstücks, dem Zustand des Objektes und den besonderen Gegebenheiten hinsichtlich der Strom-, Gas- und Wasserversorgung ergeben und die ihm richtigerweise vom Beklagte bereits nicht mitgeteilt wurden, nicht einbezogen.

Zum anderen hat der GAG zu Recht auch den Umstand unberücksichtigt gelassen, dass die Klägerin lediglich einen hälftigen Miteigentumsanteil erwarb und hat Vergleichspreise für das gesamte Wohneigentum mitgeteilt. Denn der Grundbesitzwert eines zugewendeten ideellen Bruchteils am Grundstück - hier des hälftigen Miteigentumsanteils an dem Wohnungseigentum - wird, der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend, ermittlungstechnisch über eine Bewertung des ganzen Grundstücks - hier Wohnungseigentum - und eine Aufteilung des dabei ermittelten Werts nach den Eigentumsquoten festgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2004 II R 22/04, BStBl II 2005, 19 und BFH-Beschluss vom 22. Juli 2005 II B 58/05, BFH/NV 2005, 1980).

cc) Der Beklagte hat zur Ermittlung des Vergleichswertes zutreffend zunächst den Durchschnittswert der vom GAG mitgeteilten 13 Vergleichspreise errechnet und entsprechend einen Betrag von 214.692 € ermittelt. Um den Wert des übertragenen Anteils zu erhalten, hat er den so ermittelten Wert lediglich anteilig mit 50% - dies entspricht dem übertragenen Miteigentumsanteil - berücksichtigt, also in Höhe von 107.346 €. Denn wie bereits oben ausgeführt, wird der Grundbesitzwert eines zugewendeten ideellen Bruchteils am Grundstück ermittlungstechnisch über eine Bewertung des ganzen Grundstücks und eine Aufteilung des dabei ermittelten Werts nach den Eigentumsquoten festgestellt.

dd) Nachdem die Klägerin trotz eines richterlichen Hinweises kein Gutachten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes vorgelegt und auch ansonsten keinen niedrigeren gemeinen Wert nachgewiesen hat, kommt eine von diesem Vergleichswert abweichende Bewertung des übertragenen anteiligen Wohneigentums im Streitfall nicht in Betracht.

aaa) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 S. 1 BewG). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften (§ 198 S. 2 BewG).

Die nach dieser Vorschrift dem Steuerpflichtigen zugewiesene Nachweislast geht über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. Wie der Nachweis zu erbringen ist, regelt die Vorschrift nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, muss der Steuerpflichtige den Nachweis selbst erbringen, etwa durch Vorlage eines geeigneten Gutachtens. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliegt insoweit der freien Beweiswürdigung durch das Finanzamt und ggf. des Finanzgerichts, als zu prüfen ist, ob der Nachweis gelungen ist. Dies setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2019 II R 9/18, BStBl II 2021, 135).

bbb) Der Nachweis kann nicht dadurch geführt werden, dass der Steuerpflichtige - wie im Streitfall geschehen - die Beweiserhebung, etwa durch gerichtliche Einholung eines Sachverständigengutachtens, beantragt (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 2004 II R 69/01, BStBl II 2005, 259 und vom 5. Dezember 2019 II R 9/18, BStBl II 2021, 135; BFH-Beschluss vom 25. März 2009 II B 62/08, BFH/NV 2009, 1091 [BFH 25.03.2009 - II B 62/08] m.w.N. - zu der Vorläufervorschrift des § 198 BewG, § 146 Abs. 7 BewG a.F.). Das vorzulegende Gutachten ist als Privatgutachten urkundlich belegtes Parteivorbringen. Der Nachweis verlangt, dass es der Bestellung weiterer Sachverständiger nicht mehr bedarf, da andernfalls die Nachweislast auf eine Darlegungs- und Feststellungslast reduziert würde (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 2004 II R 69/01, BStBl II 2005, 259, vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BStBl II 2009, 403 und vom 5. Dezember 2019 II R 9/18, BStBl II 2021, 135).

e) Die Vorschriften über die Bedarfsbewertung des Grundbesitzes nach dem Vergleichswertverfahren sind auch verfassungsgemäß.

aa) Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, die Bedarfsbewertung des Grundbesitzes grundsätzlich mit dem Vergleichswertverfahren durchzuführen. Der Gesetzgeber hat mit dem Vergleichswertverfahren zur Bewertung des Grundbesitzes eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis beabsichtigt. Dieser mittels der Typisierung vom Gesetzgeber angestrebte Vereinfachungseffekt erscheint bei der Menge der zu bewertenden Grundstücke eine vernünftige Regelung (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2021 II R 26/20, BFH/NV 2022, 822 [BFH 17.11.2021 - II R 26/20] m.w.N.). Zudem verbleibt dem Steuerpflichtigen für den Fall, dass mit dieser typisierenden Bewertung im Einzelfall ein zu hoher Wert festgesetzt würde, die Möglichkeit, gemäß § 198 BewG ggf. einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.

Der Vortrag der Klägerin, dass es mit dem Vergleichswertverfahren zu häufigen Abweichungen von mehr als 20% zum Marktwert der zu bewertenden Grundstücke komme, führt ebenfalls nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelungen der §§ 183 ff BewG. Es gibt für Grundvermögen keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei wird von einer Streubreite von +/- 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird (vgl. Beschluss des BVerfG vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192 m.w.N.). Selbst wenn der im Vergleichswertverfahren ermittelte Wert in Einzelfällen um mehr als 20% vom gemeinen Wert abweichen sollte, führt dies nicht zur Verfassungswidrigkeit der Vorschrift. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes läge also erst vor, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen. Im Streitfall ist schon nicht nachgewiesen, dass es zu einer solch erheblichen Abweichung gekommen ist. Darüber hinaus gibt es auch keinerlei Erkenntnis, dass es bereits in einer Vielzahl von Fällen zu einer solchen Abweichung gekommen ist. Selbst das von der Klägerin angeführte Seminarskript geht davon aus, dass es nur "im Einzelfall zu erheblichen Überbewertungen" gekommen ist.

bb) Ebenso ist die Regelung des § 198 S. 1 BewG, mit der dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, ggf. einen niedrigeren gemeinen Wert des übertragenen Grundbesitzes nachzuweisen, hinsichtlich der dadurch dem Steuerpflichtigen auferlegten Nachweislast verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2021 II R 26/20, BFH/NV 2022, 822 m.w.N.).

Denn der mittels der Typisierung vom Gesetzgeber angestrebte Vereinfachungseffekt würde verloren gehen, wenn bei der Rechtsüberprüfung einer solchermaßen vorgenommenen Bewertung über die richtige Höhe der Werte gestritten würde. Der Steuerpflichtige hat nur Anspruch auf eine Wertermittlung, die dem typisierenden Verfahren entspricht, nicht jedoch auf den Ansatz eines anderen, von ihm für richtiger gehaltenen Grundbesitzwertes. Ihm bleibt nur der Nachweis eines tatsächlich niedrigeren gemeinen Werts des Grundbesitzes nach § 198 BewG. Vor dem Hintergrund der jeder Grundstücksbewertung innewohnenden Unsicherheiten und der Tatsache, dass mit den vom GAG ermittelten Vergleichspreisen eine anerkannte objektive Bewertungsgrundlage vorgegeben wird, ist es im Rahmen eines typisierenden Bewertungsverfahrens nicht zu beanstanden, dass dem Steuerpflichtigen die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks insgesamt aufgebürdet wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BStBl II 2005, 686 - zu Bodenrichtwerten ergangen).

2. Der Beklagte war auch aus formellen Gründen nicht gehindert, die gesonderte und einheitliche Feststellung des streitigen Bedarfswertes vorzunehmen.

a) Die Feststellungsfrist für den Erlass des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheides vom 26. April 2018 in der Fassung vom 4. August 2022 war gemäß §§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1, 171 Abs. 3a S. 3 AO noch nicht abgelaufen.

aa) Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO), in Fällen, in denen eine Steuer- bzw. Feststellungserklärung einzureichen ist, jedoch erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer- bzw. Feststellungserklärung tatsächlich abgegeben wird (§§ 181 Abs. 1, 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO).

Wird ein Feststellungsbescheid mit dem Einspruch oder einer Klage angefochten, läuft die Feststellungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist (§§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 3a S. 1 AO). Im Klageverfahren liegt eine unanfechtbare Entscheidung vor, wenn das Urteil des Finanzgerichts formell rechtskräftig geworden oder eine abschließende Entscheidung des BFH im Revisionsverfahren ergangen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 XI R 75/97, BFH/NV 2000, 1067 und vom 18. Juli 2013 II R 46/11, BStBl II 2016, 631). Diese Vorschrift soll es der Finanzbehörde ermöglichen, die noch ausstehende Entscheidung in der Sache im Anschluss an die gerichtliche Entscheidung nachzuholen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 46/11, BStBl II 2016, 631 [BFH 18.07.2013 - II R 46/11]). Hebt das Gericht den im Rechtsbehelfsverfahren angefochtenen Bescheid gemäß § 100 Abs. 1 S. 1 FGO ersatzlos auf (sog. echte Kassation), wird die Sache in den ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheides zurückversetzt und bedarf einer weiteren Maßnahme der Finanzbehörde (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, § 100 Rn. 18). Nachdem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Steuererhebung muss die Behörde erneut darüber entscheiden, ob es bei der durch (Teil-)Aufhebung geschaffenen Rechtslage bleiben soll und darf oder nicht (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, FGO, § 100 Rn. 13). Hat dagegen die Aufhebung des Bescheids durch das Gericht selbst regelnden Charakter (sog. unechte Kassation), ist ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde nicht erforderlich (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, § 100 Rn. 19). Ob eine echte oder eine unechte Kassation vorliegt, ist anhand der Rechtskraftwirkung des Urteils festzustellen. Die verlängerte Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a S. 3 AO gilt nach ihrem Zweck nur bei der echten Kassation, weil in diesem Fall das Verwaltungsverfahren nicht abgeschlossen und ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde erforderlich ist (vgl. Gercke in Koenig, AO, § 171 Rn. 59).

bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen war im Zeitpunkt des Erlasses des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheides am 26. April 2018 die Feststellungsverjährung noch nicht eingetreten.

Die Feststellungsfrist begann gemäß §§ 181 Abs. 1, 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2010, nachdem die Klägerin die geforderte Feststellungserklärung im Laufe des Jahres 2010 abgegeben hatte.

aaa) Der Ablauf der Feststellungsfrist wurde gemäß §§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 3a S. 1 AO zunächst durch den 2010 eingelegten Einspruch und das anschließende Klageverfahren (1 K 107/11), gegen den ursprünglichen gesonderten Feststellungsbescheid vom 2. August 2010 gehemmt.

bbb) Nach §§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 3a S. 3 AO war der Ablauf der Feststellungsfrist über die Rechtskraft des Urteils des Senats vom 11. April 2014 (1 K 107/11) hinaus bis zum Erlass des nachfolgenden Bescheids vom 17. Februar 2015 gehemmt. Die Rechtskraftwirkung dieses Urteils steht dem nicht entgegen. Der Senat hat in diesem Urteil den Ursprungsbescheid vom 2. August 2010 unter Hinweis auf die unzutreffende Ermittlung des Vergleichswertes aufgehoben. Der Senat hatte den Bescheid somit aus Gründen aufgehoben, die dem Bescheid selbst anhafteten und nicht den Steuer- bzw. hier den Feststellungsanspruch betrafen. Somit lag eine echte Kassation vor.

ccc) Aber auch nach Ergehen des gesonderten Feststellungsbescheides vom 17. Februar 2015 war der Ablauf der Feststellungsfrist gemäß §§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 3a S. 1 AO durch den 2015 gegen diesen Feststellungsbescheid eingelegten Einspruch und durch das sich anschließende Klageverfahren (1 K 219/15) gehemmt.

ddd) Nach §§ 181 Abs. 1, 173 Abs. 3 S. 3 AO war der Ablauf der Feststellungsfrist auch über die Rechtskraft des Urteils des Senats vom 7. Dezember 2017 (1 K 219/15) bis zum Erlass des nachfolgenden Bescheids vom 26. April 2018 gehemmt. Der Senat hat in diesem Urteil den gesonderten Feststellungsbescheid vom 17. Februar 2015 mit der Begründung aufgehoben, dass der Beklagte Vergleichspreise vom GAG für einen unzutreffenden Stichtag mitgeteilt bekommen habe. Der Senat hatte den Bescheid somit aus Gründen aufgehoben, die dem Bescheid selbst anhafteten und nicht den Steuer- bzw. hier den Feststellungsanspruch betrafen. Somit war erneut eine echte Kassation gegeben.

Die Ablaufhemmung der §§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 3a S. 2 und 3 AO greift unabhängig davon, dass der Beklagte erstmals in dem im vorliegenden Verfahren streitigen Bescheid eine gesonderte und einheitliche Feststellung erließ, nachdem er zuvor lediglich gesonderte Feststellungen gegenüber der Klägerin vorgenommen hatte. Denn danach ist der Ablauf der Feststellungsfrist für den gesamten Steuer- bzw. Feststellungsanspruch gehemmt. Zudem soll die verlängerte Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a S. 3 AO die Durchführung des weiteren behördlichen Verfahrens sichern (vgl. BT-Drs. VI/1982, 151; BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 77/03, BStBl II 2005, 122). Der Beklagte wird in die Lage versetzt über den Steueranspruch - hier Feststellungsanspruch - neu zu entscheiden. Dies beinhaltet neben der Höhe der Feststellung auch die Art der Feststellung, nämlich ob eine gesonderte oder gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen ist, so dass bis zum Ergehen des streitgegenständlichen Bescheides keine Feststellungsverjährung eingetreten ist.

eee) Der Erlass des weiteren Bescheides gegenüber der Klägerin am 4. August 2022 hat lediglich klarstellende Funktion, eine eigenständige Regelung enthält der an die Klägerin gerichtete Bescheid nicht. Der Beklagte hat lediglich klarstellend hervorgehoben, dass die Klägerin und die Beigeladene Feststellungsbeteiligte in diesem Verfahren sind.

b) Der Beklagte war berechtigt, den Grundbesitzwert in Höhe von 214.692 € und den Wert des hälftigen übertragenen Anteils in Höhe von 107.346 € festzustellen, auch wenn im ursprünglichen gesonderten Feststellungsbescheid lediglich ein Grundbesitzwert von 190.000 € und der übertragene hälftige Anteil in Höhe von 95.000 € festgesetzt waren.

aa) Das Verböserungsverbot des §§ 181 Abs. 1, 367 Abs. 2 S. 2 AO steht der Feststellung nicht entgegen. Danach kann ein Verwaltungsakt im Einspruchsverfahren nur zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern, um den Einspruch ggf. zurückzunehmen.

Im Streitfall handelt es sich aber um keine Entscheidung im Einspruchsverfahren, sondern um den erstmaligen Erlass des Bescheides. Mit der Aufhebung der vorangegangenen Bescheide ist das Verfahren jeweils in einen völlig ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheides zurückversetzt worden (vgl. Gercke in Koenig, AO, § 171 Rn. 59). Entsprechend handelt es sich bei dem Erlass der jeweiligen Bescheide um selbständige neue Verfahren.

bb) Auch eine analoge Anwendung dieses Verböserungsverbotes gemäß §§ 181 Abs. 1, 367 Abs. 2 S. 2 AO kommt nicht in Betracht.

Die für eine Analogie erforderliche "planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts" ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 136/93, BStBl II 1995, 382). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BStBl II 2012, 681).

Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall keine planwidrige Regelungslücke vor. Die gesetzlichen Regelungen insbesondere in § 171 Abs. 3a und § 174 Abs. 4 AO lassen vielmehr den gesetzgeberischen Willen erkennen, dass insbesondere in Fällen, in denen Steuer- bzw. Feststellungsbescheide aufgrund eines Einspruchs oder einer Klage aufgehoben oder geändert werden, also die Änderungen durch den Steuerpflichtigen veranlasst sind, der Finanzbehörde eine weitgehende Änderungsmöglichkeit eingeräumt wird, die fehlerhafte Beurteilung in einem neuen bzw. anderen Bescheid zu korrigieren, ggf. auch nach Ablauf der ursprünglichen Feststellungsfrist.

Aus den genannten Gründen hat die Klage keinen Erfolg.

II. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Eine Entscheidung des BFH über die Frage, ob die von den Gutachterausschüssen ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Vergleichspreise nach § 183 Abs. 1 BewG für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind, ist aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 2017 1 K 210/14, EFG 2018, 819).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.