Tatbestand

Streitig ist, ob der Grundbesitzwert für das Wohnungseigentum in xxx in zutreffender Höhe festgestellt wurde.

Das Objekt xxx ging am 22. Januar 2017 durch Erwerb von Todes wegen auf die Kläger über. Mit Schreiben vom 6. September 2017 forderte die Erbschaftssteuerstelle des Beklagten, dem Finanzamt (FA), die Grundbesitzstelle des FA für Zwecke der Erbschafsteuer (§ 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz - ErbStG -) um Ermittlung des Grundbesitzwertes auf den 22. Januar 2017 auf. Die Kläger hatten eine am 23. August 2017 von ihnen unterschriebene Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts beim FA eingereicht, in deren Anlage sie Angaben zum Grundstück machten, aus denen sich ein geltend gemachter Sachwert für das Objekt i.H.v. von 78.493 € ergab.

Die Rückseite der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts vom 23. August 2017 enthält die Angabe der Kläger, dass der Bescheid Herrn xxx als Empfangsbevollmächtigter zugesandt werden soll. Unter dieser Erklärung befindet sich der in der Spalte 55 des Vordrucks in verkleinerter Schrift vorgesehene Hinweis: "Falls kein vertretungsberechtigter Geschäftsführer vorhanden ist, steht dem benannten Empfangsbevollmächtigen im Feststellungverfahren grundsätzlich die ausschließliche Einspruchs- und Klagebefugnis zu (§ 352 AO, § 48 FGO)." In Spalte 56 sieht der Vordruck eine Unterschriftenzeile vor, welche von den Klägern jedoch nicht ausgefüllt wurde. Die Vorderseite der Erklärung trägt mit Datumsangabe in den Abschlusszeilen die Unterschrift aller drei Kläger.

Das FA ermittelte einen Grundbesitzwert zunächst unter Zuhilfenahme des Immobilienpreiskalkulators in Höhe von 170.000 € und erließ am 10. April 2018 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22. Januar 2017 für Zwecke der Erbschaftsteuer. Der Bescheid, welcher im Adressfeld "Herrn xxx" nennt, bezeichnet als Inhaltsadressat die Erbengemeinschaft nach xxx mit dem Zusatz, dass der Bescheid mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergeht. Als Feststellungbeteiligte werden die Erben Frau xxx, Herr xxx und Frau xxx genannt.

Das FA wies in dem von den Klägern hiergegen geführten Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 4. Mai 2018 darauf hin, dass auch eine Ermittlung nach dem Vergleichsfaktorverfahren erfolgen könne. Danach ergebe sich ein Grundbesitzwert i.H.v. 153.456 € und somit eine Minderung um 16.544 €. Die Kläger waren mit der seitens des FA vorgeschlagenen Abhilfe nicht einverstanden, da nach ihrer Meinung das Sachwertverfahren anzuwenden sei.

Daraufhin forderte das FA von dem Gutachterausschuss für Grundstückswerte ...(GAG) Vergleichspreise für das Objekt auf den Besteuerungszeitpunkt 22. Januar 2017 an. Das Grundstück weise folgende Grundstückmerkmale auf:

- Objektart (Gebäudeart): Einfamilienhaus im Wohnungs-Teileigentum

- Lage: xxx

- Grundstücksgröße: 563/100.000-Anteil an 17.579 m² = 100,44 (anteilige Grundstücksfläche)

- Wohnfläche: 92 m²

- Baujahr: 1972

- vorgenommene Modernisierungsmaßnahmen: Wärmedämmung der Außenfassaden, Innenausbau, Bäder

- Anzahl der Geschosse: 2 (einschließlich Keller)

- Garagen: nein

- Pkw-Einstellplatz: ja, Anzahl: 1

- Keller: ja, Anzahl: 1

Ausweislich der Mitteilung von Vergleichspreisen gem. § 183 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) beschloss der GAG in seiner Sitzung am 20. Juni 2018, dass für den Wertermittlungs- und Qualitätsstichtag 22. Januar 2017 Vergleichspreise im Vergleichswertverfahren ermittelt worden seien. Aus der Automatisierten Kaufpreissammlung seien geeignete Kaufpreise selektiert worden, die - soweit erforderlich - an die wertbestimmenden Grundstücksmerkmale der zu bewertenden Liegenschaft sowie an die allgemeinen Wertverhältnisse des Stichtages angepasst worden seien. Die Anpassung sei mit Hilfe des indirekten Vergleichswertverfahrens mit Regressionsanalyse erfolgt. Für die Ermittlung der Vergleichspreise seien im vorliegenden Fall vergleichbare Ein- und Zweifamilienhäuser im Teileigentum aus der Kaufpreissammlung herangezogen worden. Aus der großen Stichprobe seien die Objekte ausgewählt worden, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen (Baujahr, Wohnfläche, etc.) und ihrer räumlichen Lage am besten zu vergleichen seien. Hierfür werde der sogenannte Wertabstand errechnet und die Objekte, die in der Summe der einzelnen Kriterien die geringsten Abweichungen aufwiesen, als Vergleichsobjekte ausgewählt. Aus der mit der Regressionsanalyse ausgewerteten Stichprobe würden die 20 vom Wert und der Lage her am besten mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimmenden Vergleichsgrundstücke ausgewählt. Die Kaufpreise dieser Vergleichsobjekte seien mit der vorher berechneten Formel auf die wertbeeinflussenden Umstände des Bewertungsobjekts umgerechnet und mit dem Bewertungsobjekt vergleichbar gemacht worden (umgerechneter Kaufpreis). Wegen der ausgewählten Vergleichsobjekte wird auf die Tabelle in der Mitteilung des GAG vom 20. Juni 2018 verwiesen. Als Durchschnittswert der Vergleichspreise ergab sich danach ein Wert von 186.000 €.

Mit Schreiben vom 1. November 2018, welches sich ausweislich des angegebenen Aktenzeichens 13/106/2140/009/004/001 auch auf das streitgegenständliche Objekt bezog, teilte der GAG mit, dass sich die mitgeteilten Vergleichspreise auf Eigentumswohnungen beziehen. Dies werde in der Mitteilung auch durch die Beschreibung der Objektart Wohnungseigentum auf Seite 2 oben deutlich. Bei der Beschreibung der Stichprobe habe sich ein Schreibfehler eingeschlichen. Statt Ein- und Zweifamilienhäuser in Teileigentum müsse es Wohnungseigentum heißen. Das angewandte indirekte Vergleichsverfahren wird sodann vom GAG in der genannten Stellungnahme nochmals dargestellt und erläutert. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des GAG vom 1. November 2018 (Bl. 105 der Bedarfswertakte) verwiesen.

Mit Schreiben vom 25. Juni 2018 wies das FA die Kläger auf die Möglichkeit der Verböserung im Einspruchsverfahren hin. Am 25. Februar 2019 erließ es einen Einspruchsbescheid "über den Einspruch vom 2. Mai 2018 der Erbengemeinschaft nach xxx, bestehend aus Frau xxx, Herrn xxx und Frau xxx in xxx, vertreten durch die xxx PartGmbB in xxx. Das FA erhöhte die Feststellung des Grundbesitzwerts auf 186.000 € und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Dem Einspruch war als Anlage der entsprechend geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22. Januar 2017 beigefügt, welcher im Adressfeld "Herrn xxx" nennt. Als Inhaltsadressat wird in dem Bescheid die Erbengemeinschaft nach xxx mit dem Zusatz bezeichnet, dass der Bescheid mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte ergeht. Als Feststellungbeteiligte werden die Erben Frau xxx, Herr xxx und Frau xxx genannt.

Der Gesetzgeber habe die Ermittlung von Vergleichspreisen und Faktoren explizit den Gutachterausschüssen aufgegeben, da diesen aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Vergleichspreisen und Faktoren zukomme. Im vorliegenden Fall habe der GAG aus der automatisierten Kaufpreissammlung geeignete Kaufpreise selektiert, die soweit erforderlich, an die wertbestimmenden Grundstücksmerkmale des zu bewertenden Wohnungseigentums sowie an die allgemeinen Verhältnisse des Stichtags angepasst worden seien. Die Anpassung sei mit Hilfe des indirekten Vergleichswertverfahrens mit Regressionsanalyse erfolgt. Mit diesem Verfahren sei es möglich, mit einer geeigneten Auswahl vergleichbarer Objekte eine funktionale Beziehung zwischen den wertbeeinflussenden Umständen (Einflussgrößen) und dem Kaufpreis (Zielgröße) der Vergleichsobjekte abzuleiten und diese auf das Wertermittlungsobjekt zu übertragen. Die Zielgröße werde vom jeweiligen Kaufzeitpunkt, Baujahr, Lagewert, Miteigentumsanteil und von der Wohnfläche beeinflusst. Diese Werte würden als Einflussgrößen bezeichnet. Die Parameter Keller und Garage hätten sich in der Analyse als nicht signifikant erwiesen und hätten keinen Einfluss auf den Kaufpreis. Aus der Analyse ergebe sich ein rechnerisches Modell, das die Beziehung zwischen den tatsächlich relevanten Einflussgrößen und der Zielgröße in einer Formel mit mehreren Koeffizienten und Exponenten beschreibe, z. B. könne man daraus erkennen, wie sich ein jüngeres Baujahr oder eine bessere Ausstattung auf den Preis auswirkten. Hierbei lasse sich nachweisen, dass eine Abhängigkeit von den beschriebenen Einflussgrößen bestehe. Durch die Einflussgröße Kaufzeit werde die Marktlage am jeweiligen Verkaufszeitpunkt berücksichtigt. Mit höherem Lagewert steige der Preis, während sich ein älteres Baujahr und eine größere Wohnfläche mindernd auf den Preis auswirkten. Die Wirkungsweisen der einzelnen Einflussgrößen seien im Grundstücksmarktbericht als Grafik bzw. Umrechnungskoeffizient dargestellt.

Für das im vorliegenden Fall zu bewertende Wohnungseigentum seien aus der großen Stichprobe die Objekte ausgewählt worden, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen (Baujahr, Baufläche etc.) und ihrer räumlichen Lagen am besten zu vergleichen seien. Hierzu habe der GAG in seiner Stellungnahme vom 1. November 2018 klargestellt, dass Kaufpreise für Wohnungseigentum und nicht, wie irrtümlich erläutert, für Ein- bzw. Zweifamilienhäuser selektiert worden seien. Es sei der sogenannte Wertabstand errechnet und die Objekte, die in der Summe der einzelnen Kriterien die geringsten Abweichungen aufwiesen, als Vergleichsobjekte ausgewählt worden. Aus der Stichprobe seien die 20 vom Wert und der Lage her am besten mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimmenden Vergleichsgrundstücken ausgewählt worden. Die Kaufpreise dieser Vergleichsobjekte seien mit der vorher berechneten Formel auf die wertbeeinflussenden Umstände des Bewertungsobjekts umgerechnet und mit dem Bewertungsobjekt vergleichbar gemacht worden (umgerechneter Kaufpreis). Hiernach hätten sich Vergleichspreise zwischen 114.000 € und 254.000 € ergeben, woraus sich ein Durchschnittswert in Höhe von 186.000 € berechne. Der von den Klägern angeführte Ansatz des untersten Werts könne nicht erfolgen. Es handele sich bei den mitgeteilten Vergleichspreisen entgegen der Auffassung der Kläger gerade nicht um die Mitteilung einer Preisspanne, vielmehr seien die wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale durch Umrechnung berücksichtigt und vergleichbar gemachte Kaufpreise mitgeteilt worden. Aufgrund der vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise scheide eine Bewertung im Sachwertverfahren aus. Da auch der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch ein Gutachten der Kläger nicht erfolgt sei, sei der Durchschnittswert der vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise in Höhe von 186.000 € als Grundbesitzwert festzustellen gewesen.

Die hiergegen gerichtete Klage wurde nach dem Wortlaut der Klageschrift vom 27. März 2019 von der "Erbengemeinschaft nach xxx, bestehend aus Frau xxx, Herrn xxx und Frau xxx" erhoben. Mit Schreiben vom 23. November 2022 wies der Berichterstatter darauf hin, dass ausweislich der von allen drei Erben unterschriebenen Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für die Erbengemeinschaft Herr xxx als Empfangsbevollmächtigter bestellt worden und auch das Belehrungserfordernis nach § 48 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt sei, weshalb die Klage im Namen des Empfangsbevollmächtigten als Prozessstandschafter im Interesse der Erbengemeinschaft hätte erhoben werden müssen. Die Kläger machten hieraufhin mit Schreiben vom 29. November 2022 geltend, die Klage sei zulässigerweise von den zur Vertretung berufenen Geschäftsführern der Erbengemeinschaft bzw. für diese erhoben worden (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 FGO). Sofern die Gemeinschafter aus Rechtsgründen nicht als zur Vertretung berufene Geschäftsführer gehandelt haben sollten, hätten Frau xxx, Herr xxx und Frau xxx die Klage auf Grundlage von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO erhoben, da mangels tauglicher Belehrung nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO die Regelung in § 48 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 FGO keine Anwendung finde. Hilfsweise sei die Klageerhebung durch bzw. für den ebenfalls im Rubrum genannten Herrn Dr. xxx als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt 2, Abs. 2 FGO) erfolgt. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Schriftsätze der Kläger vom 29. November 2022 hingewiesen. Die Kläger haben im Termin zur mündlichen Verhandlung am 1. Dezember 2022 hierzu erklärt, mit dem Klageschreiben sei der Wortlaut der Einspruchsentscheidung übernommen worden, um auf jeden Fall eine zulässige Klage zu erheben. Mit dem späteren Vortrag habe die Zulässigkeit gewahrt werden sollen. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger sowie alle übrigen Miterben hätten den Ursprungsbescheid und auch den Einspruchsbescheid zur Kenntnis bekommen.

Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, der angegriffene Bescheid sei in formeller und materieller Hinsicht rechtswidrig.

Die Einspruchsentscheidung des FA leide an einer mangelnden Bestimmtheit im Sinne von § 119 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Nach ihrem Wortlaut richte sie sich an die Erbengemeinschaft als Inhaltsadressatin. Die Erben seien nur als Mitglieder der Erbengemeinschaft erwähnt, um diese identifizierbar zu machen. Aus dem Wortlaut des Bescheids könnten die Erben deshalb nicht entnehmen, dass sie inhaltliche Adressaten der Entscheidung des FA seien. Lasse ein Bescheid nicht erkennen, wer eine Steuer schulde oder seien Verwechslungen möglich, sei dieser nichtig. Die unzureichende Bezeichnung eines Steuerschuldners oder Feststellungsbeteiligten sei, anders als ein bloßer Mangel bei der Bekanntgabe, nicht heilbar. Dies gelte auch dann, wenn ein Empfänger sich als Adressat angesehen habe. Es erscheine fraglich, ob der Bestimmtheitsmangel der Einspruchsentscheidung durch Auslegung geheilt werden könne, denn Voraussetzung für eine Auslegung sei, dass die Bezeichnung des Inhaltsadressaten objektiv mehrdeutig sei. Eine Auslegung sei deshalb nicht möglich, wenn die Bezeichnung des Inhaltsadressaten eindeutig falsch sei. Würde man die Einspruchsentscheidung durch Auslegung dergestalt "retten", dass man sie als gegen die Miterben ergangen ansähe, auch wenn die Miterben ausdrücklich nur zur Konkretisierung der Erbengemeinschaft erwähnt worden seien, habe dies Auswirkung auf einen gegen die derart ausgelegte Einspruchsentscheidung eingelegten Rechtsbehelf. Die Rechtsbehelfsmöglichkeiten eines Steuerpflichtigen dürften nämlich nicht dadurch eingeschränkt werden, dass ein Inhaltsadressat in für ihn nicht vorhersehbarer Weise durch Auslegung ermittelt werde. Dies gelte erst recht, wenn auf die Möglichkeit einer Korrektur im Auslegungsweg nicht in der Rechtsbehelfsbelehrung hingewiesen werde. Deshalb erscheine es geboten, einen Rechtsbehelf gegen einen Feststellungsbescheid, dessen Inhaltsadressat durch Auslegung ermittelt werde, als von demjenigen eingelegt anzusehen, der nach dem Inhalt der Feststellungsbescheide klagebefugt wäre.

In formeller Hinsicht fehle es dem angegriffenen Bescheid außerdem an der nach § 121 Abs. 1 AO erforderlichen Begründung. Auch ein verständiger Dritter könne die Rechtmäßigkeit der Überlegungen des GAG und des FA - selbst unter Berücksichtigung der Erläuterungen in der Einspruchsentscheidung - nicht nachvollziehen. Besonders deutlich werde dies in der gesetzlich angeordneten Parallelanwendung der baurechtlichen Regelungen in §§ 192 ff. Baugesetzbuch (BauGB). Zur gutachterlichen Ermittlung von baurechtlichen Enteignungsentschädigungen nach § 197 BauGB würden ebenfalls Vergleichsgrundstücke herangezogen. Diesbezüglich sei aber allgemein anerkannt, dass die zum Vergleich herangezogenen Immobilien im Gutachten exakt zu bezeichnen seien. Zudem müsse ein baurechtliches Verkehrswertgutachten im Sinne von §§ 192 ff. BauGB aus sich heraus verständlich sein. Es müsse Begründungen dafür enthalten, warum verschiedene Kauffälle herangezogen oder außer Acht gelassen würden. Verlange § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG nun, dass im Sinne der von §§ 192 ff BauGB vorzugehen sei, müsse auch der Begründungsumfang den Vorgaben des Baurechts entsprechen. Nur so könne überprüft werden, ob vermeintliche Vergleichsgrundstücke den Anforderungen von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG standhielten und mit einem Bewertungsobjekt hinreichend übereinstimmten.

Diesen Anforderungen werde der angegriffene Bescheid nicht gerecht. Ihm könne nicht entnommen werden, welche Vergleichsgrundstücke identifiziert worden seien, denn es fehle an exakten Adressangaben. Eine genaue Beurteilung der Vergleichsgrundstücke sei deshalb gar nicht möglich. Zudem lasse sich nicht erkennen, weshalb die vorgeschlagenen Umrechnungskoeffizienten die tatsächlichen Wertabweichungen zutreffend abbildeten. Der Bescheid enthalte auch keine Angaben darüber, weshalb allgemein anerkannte Bewertungsmerkmale (z. B. die Grundstücksgröße oder das Maß der baulichen Nutzung) außer Betracht gelassen worden seien. Er erläutere nicht, weshalb 20 Vergleichsgrundstücke als ausreichende statistische Basis zu akzeptieren seien oder weshalb z. B. hinsichtlich des Baujahrs oder des Miteigentumsanteils eklatant von der Eigentumswohnung abweichende Immobilien trotzdem noch bezüglich aller den Wert beeinflussenden Merkmale mit der Eigentumswohnung hinreichend übereinstimmten. Schließlich enthalte er auch keine Angaben darüber, weshalb der Vergleichswert exakter durch die Ermittlung von Vergleichspreisen als durch die Ermittlung von Vergleichsfaktoren habe ermittelt werden können, obwohl auch Vergleichsfaktoren vom GAG ermittelt worden seien.

In materieller Hinsicht leide der angegriffene Bescheid daran, dass das FA das falsche Bewertungsverfahren gewählt habe. Richtigerweise hätte das FA die Eigentumswohnung gemäß § 182 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 BewG mit dem Sachwert und folglich in Höhe von 78.493 € bewerten müssen. Nach § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG finde das Sachwertfahren insbesondere dann Anwendung, wenn für eine zu bewertende Immobilie kein Vergleichswert im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG vorliege. So verhalte es sich hier. Der vom FA festgestellte Wert (186.000 €) stelle keinen Vergleichswert im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG dar. Nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG seien als Vergleichswerte Grundstückskaufpreise heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmten (Vergleichsgrundstücke). Dieser Anforderung würden die vom GAG mitgeteilten Grundstücke gleich in mehrfacher Hinsicht nicht gerecht.

Die vom GAG berücksichtigten Grundstücke seien schon ihrer Art nach keine tauglichen Vergleichsgrundstücke. Zunächst habe der GAG die vermeintlichen Vergleichsgrundstücke anhand unzureichender Kriterien ausgewählt, die nicht alle wertbeeinflussenden Merkmale der Eigentumswohnung abbildeten. § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG fordere seinem Wortlaut nach die hinreichende Übereinstimmung hinsichtlich grundsätzlich aller wertbeeinflussenden Merkmale. Die Finanzverwaltung verstehe ausweislich R B 183 Abs. 2 S. 3 Erbschaftsteuer-Richtlinie (ErbStR) die Gesetzesanordnung dahingehend, dass insbesondere eine Übereinstimmung hinsichtlich der Lage, der Art und des Maßes der baulichen Nutzung, der Größe, des Erschließungszustands, der Gebäudeart und des Gebäudealters bestehen müsse. Der GAG berücksichtige allerdings selbst diese von der Finanzverwaltung geforderten besonders wichtigen Kriterien bei seiner Ermittlung von Vergleichsgrundstücken nicht. Auf Seite 3 der Mitteilung des GAG würden der Eigentumswohnung nämlich, neben dem Kauf-/Bewertungszeitpunkt, ausschließlich das Baujahr, die Wohnfläche, der Lagewert und der Miteigentumsanteil als wertbeeinflussende Merkmale zugeschrieben.

Gegenüber den von der Finanzverwaltung selbst als besonders wertrelevant qualifizierten Merkmalen fehle es somit an einer Berücksichtigung der Art und des Maßes der baulichen Nutzung, der Grundstücksgröße und des Erschließungszustands. Während der Erschließungszustand und die Art der baulichen Nutzung bei den herangezogenen Grundstücken möglicherweise noch mit demjenigen der Eigentumswohnung übereinstimmten, sei dies für die anderen fehlenden Kriterien nicht zu erwarten. Es wäre jedenfalls ein großer Zufall, wenn etwa das Maß der baulichen Nutzung der Eigentumswohnung mit denjenigen aller Vergleichsgrundstücke übereinstimmten. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund des besonderen Charakters der 70er Jahre Groß-Wohneigentumsanlage, zu der die Eigentumswohnung gehöre. Auch die Grundstücksgröße werde bei den Vergleichsgrundstücken unterschiedlich sein, so dass eine Vergleichbarkeit mit der Eigentumswohnung auch in dieser Hinsicht reiner Zufall wäre. Zugleich widerspräche es jeder Lebenserfahrung, dass die Grundstücksgröße oder das Maß der baulichen Nutzung für den Wert der Eigentumswohnung irrelevant sein sollen.

Die Eigentumswohnung befinde sich auf einem besonders intensiv bebauten Grundstück, was sich in einer entsprechenden Geschossflächenzahl ausdrücke. Solche Bausünden aus den 70er Jahren würden heute allgemein als eher unattraktive Gebäude qualifiziert. Das Beispiel des Ihme-Zentrums aus Hannover, erbaut in 1971, verdeutliche dies. Derart geringere Attraktivität manifestiere sich in geringerer Nachfrage und folglich in einem geringeren Verkehrswert. Zudem entfielen vom Kaufpreis einer Immobilie ca. 25 - 35 % auf den Grund- und Bodenwert. Eine solche Aufteilung sei für das Ertragssteuerrecht allgemein anerkannt - etwa bei der Aufteilung von Kaufpreisen auf Gebäude und Grund und Boden zur Ermittlung von AfA-Bemessungsgrundlagen. Der Grund- und Bodenwert werde dazu regelmäßig aus dem Produkt aus Bodenrichtwert und Grundstücksgröße ermittelt. Dass vor diesem Hintergrund die Grundstücksgröße überhaupt kein wertbeeinflussendes Merkmal sein solle, wie dies der GAG suggeriere, sei lebensfremd und schwerlich nachvollziehbar.

Es werde bereits optisch deutlich, dass die vermeintlichen Vergleichsgrundstücke hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale mit der Eigentumswohnung nicht hinreichend übereinstimmten und folglich nicht vergleichbar seien. Die Eigentumswohnung gehöre zu einer 199 Wohnungen umfassenden Groß-Wohnungseigentümergemeinschaft. Das Grundstück grenze unmittelbar an eine Hauptverkehrsstraße und eine Stadtautobahn mit dahinterliegendem Gewerbegebiet. Vergleichbare Gebäudekomplexe in der Umgebung gebe es nicht. Die vermeintlichen Vergleichsgrundstücke könnten mangels Adressangaben zwar nicht identifiziert werden. Allein die Straßennamen wiesen aber darauf hin, dass es sich insoweit um Immobilien mit gänzlich anderem Charakter handele. Die ... Straße etwa, in der drei der 20 vermeintlichen Vergleichsgrundstücke lägen, erstrecke sich z. B. über zwei Kilometer und reiche vom ländlich geprägten Stadtteil X bis in die Innenstadt. Die Bebauung reiche von Gewerbegebieten bis zur Fußgängerzone B und sei so heterogen, dass eine Beurteilung der Vergleichbarkeit ohne nähere Angaben schlicht unmöglich sei. Eine Bewertung im Vergleichswertverfahren sei nur dann nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG zulässig, wenn betreffende Vergleichsgrundstücke mit dem Bewertungsobjekt hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale hinreichend übereinstimmten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollten im Rahmen der Bewertung nach Vergleichsfaktoren (§ 183 Abs. 2 BewG) Abweichungen der Eigenschaften von Vergleichsgrundstücken vom zu bewertenden Grundstück durch Zu- und Abschläge berücksichtigt werden. Diese Grundsätze müssten bei der Bewertung nach dem Vergleichspreisverfahren entsprechend gelten.

Ob die Anpassung von Vergleichspreisen durch Zu- und Abschläge mit § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG vereinbar sei, erscheine allerdings fraglich. Das Gesetz siehe solche Modifikationen nicht vor. Jedenfalls seien ihnen wohl enge Grenzen gesetzt. Könnten wertrelevante Abweichungen stets durch Zu- und Abschläge kompensiert werden, wäre nämlich letztlich jedes Gebäude mit jedem anderen vergleichbar. Es käme nur auf die Ausgestaltung der Zu- und Abschläge an. Dies würde die Gesetzesforderung nach hinreichender Vergleichbarkeit in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG konterkarieren und eine Überprüfung der Werte durch den Steuerpflichtigen gänzlich unmöglich machen.

Das Baurecht, auf welches § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG explizit verweise, lasse Zu- und Abschläge bei der Ermittlung von Vergleichspreisen nur in engen Grenzen zu. Danach würden Zu- und Abschläge vorrangig zur Berücksichtigung von Baumängeln und Bauschäden sowie besonderen Einrichtungen und Ausstattungen oder einem über- oder unterdurchschnittlichen Unterhaltungszustand im Rahmen der Vergleichswertermittlung zugelassen. Offenbar in Ermangelung hinreichend vergleichbarer Immobilien rechne der GAG wertrelevante Eigenschaften der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke um. Durch die Anpassungen sollten selbst Immobilien aus den 50er oder 90er Jahren mit der Eigentumswohnung aus 1972 vergleichbar sein. Auch eine Wohnung in einem Dreifamilienhaus stelle danach plötzlich ein Vergleichsgrundstück zu der Eigentumswohnung dar, die zu einer WEG mit 199 Wohnung gehöre. Dies erscheine schon nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht sachgerecht. Inwieweit die angewandten Umrechnungsparameter im Übrigen einer sachgerechten Immobilienbewertung entsprächen, werde nicht erläutert. Angesichts der eingeschränkten Kompensationsmöglichkeiten von Zu- und Abschlägen im Baurecht könnten jedenfalls die vom GAG identifizierten, wertrelevanten Unterschiede der Eigentumswohnung von den vermeintlichen Vergleichsgrundstücken insoweit nicht kompensiert werden. Diese unterschieden sich nämlich nicht nur hinsichtlich irgendwelcher Mängel oder Ausstattungsmerkmale, sondern hinsichtlich originär wertrelevanter Eigenschaften. Entsprechend seien die vom GAG herangezogenen Immobilien keine geeigneten Vergleichsobjekte.

Selbst wenn man dies anders sähe und jede Grundstückseigenschaft durch Zu- und Abschläge für kompensierbar halte, wäre die hier getroffene Auswahl der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke durch den GAG untauglich. Von einer durch Zu- und Abschläge kompensierbaren Vergleichbarkeit verschiedener Grundstücke könne im Rahmen der Bewertung anhand von Vergleichsfaktoren nach § 183 Abs. 2 BewG ausweislich H B 183 Abs. 3 der Hinweise zu den ErbStR (ErbStH) jedenfalls dann nicht mehr gesprochen werden, wenn wertbeeinflussende Merkmale vom Bewertungsobjekt um mehr als 20 % abwichen. Diese 20 %-Grenze gelte für das Bewertungsverfahren anhand von Vergleichspreisen nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG entsprechend. Die wertrelevanten Eigenschaften der Vergleichsobjekte dürften von denjenigen der Eigentumswohnung deshalb nicht um mehr als 20 % abweichen. Wenn eine um mehr als 20 % abweichende Immobilieneigenschaft nicht mehr im Sinne des § 183 Abs. 2 Satz 1 BewG geeignet sei, könne die zugehörige Immobilie nicht trotzdem im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG noch mit dem Bewertungsobjekt hinreichend übereinstimmen. Es sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG ein weniger exaktes Verfahren als in § 183 Abs. 2 Satz 1 BewG habe anordnen wollen. Entsprechend dürfe Gutachterausschüssen im Verfahren nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG kein größerer Beurteilungsspielraum eingeräumt werden als bei der Bewertung nach Vergleichsfaktoren.

Nach diesen Grundsätzen sei für die Bewertung der Eigentumswohnung zu beachten, dass für jedes vermeintliche Vergleichsgrundstück wenigstens eine als wertrelevant eingestufte Eigenschaft um mehr als 20 % von der entsprechenden Eigenschaft der Eigentumswohnung abweiche. Die vom GAG mitgeteilten Vergleichsgrundstücke Nr. 11 und Nr. 12 wichen von der Eigentumswohnung hinsichtlich des Lagewertes um mehr als 20 % ab. Die Vergleichsgrundstücke Nr. 4, Nr. 5, Nr. 14, Nr. 16, Nr. 17, Nr. 19 und Nr. 20 wiesen jeweils eine über zwanzigprozentige Abweichung hinsichtlich des Alters der Eigentumswohnung auf. Zudem weiche die Wohnfläche des Vergleichsgrundstücks Nr. 18 von der der Eigentumswohnung mit 22 m² um mehr als 20 % ab. Bezogen auf die Miteigentumsanteile der Vergleichsobjekte und der Eigentumswohnung wichen schließlich alle Vergleichsobjekte vom zu bewertenden Objekt um mehr als 20 % ab. Keine einzige vom GAG herangezogene Immobilie stelle danach ein taugliches Vergleichsobjekt dar.

Auch eine Lektüre der Stellungnahme des GAG vom 1. November 2018 rechtfertige die Vorgehensweise nicht. Zum einen sei schon unklar, ob die Stellungnahme überhaupt den vorliegenden Fall betreffe, beziehe sie sich doch ausweislich der Betreffzeile auf eine Wohnung im xxx. Wenig hilfreich sei auch der Hinweis des GAG, dass keine Ausreißer gegenüber dem Mittelwert vorlägen. Der Mittelwert sei nämlich der Wert, um den Einzelwerte streuen. Gemäß H B 183 Abs. 4 ErbStH sei jedoch nicht die Abweichung vom Mittelwert, sondern diejenige von der betreffenden Eigenschaft des Bewertungsobjektes entscheidend. Die mitgeteilten Vergleichsgrundstücke repräsentierten zudem keine hinreichende statistische Basis zur Ableitung eines Vergleichswertes im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG. Der Vergleichswert nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG sei aus einer ausreichenden Zahl von geeigneten Vergleichspreisen zu ermitteln. Der Gesetzgeber verweise in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG selbst auf das Baugesetzbuch. Entsprechend sei es sachgerecht, die baurechtlichen Grundsätze der Grundstücksbewertung für die Frage heranzuziehen, wie groß eine ausreichende Zahl von Vergleichspreisen zu sein habe. Nach der baurechtlich anerkannten Verkehrswertlehre seien Vergleichspreise als Mittelwerte erst dann als statistisch gesichert anzusehen, wenn die Stichprobe normal verteilt sei. Eine Normalverteilung könne aber erst bei einem Stichprobenumfang von ca. 30 Kaufpreisen von direkt miteinander vergleichbaren Objekten mit einiger Sicherheit mathematisch nachgewiesen werden. Der GAG habe lediglich 20 Kaufpreise von vermeintlichen Vergleichsobjekten mitgeteilt. Bei der Bewertung anderer zum Nachlass gehörende Eigentumswohnungen sei die Zahl der vermeintlichen Vergleichsfälle sogar noch geringer. Die berücksichtigten Verkaufsfälle lägen somit deutlich unterhalb der Mindestzahl, die zur Ermittlung einer Normalverteilung erforderlich seien.

Der vom FA ermittelte Wert der Eigentumswohnung sei folglich bereits aus diesem Grund nicht statistisch gesichert und damit auch nach baurechtlichen Grundsätzen als Vergleichswert untauglich.

Auch die Lage der Eigentumswohnung sei nicht mit derjenigen der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke vergleichbar. Insoweit sei zunächst zu berücksichtigen, dass der Lage als wertrelevantem Merkmal eine herausragende Bedeutung zukomme und an die Vergleichbarkeit der Lage eines Bewertungsgrundstücks mit derjenigen eines Vergleichsgrundstücks deshalb strenge Anforderungen zu stellen seien. Insbesondere sei etwa im Rahmen einer Bewertung zu entscheiden und zu erläutern, welche Vergleichsräume aus welchen Gründen für berücksichtigungsfähig gehalten würden. Inhaltlich sei bei der Festlegung eines Vergleichsgebiets eine in sich gegenüber dem Bewertungsobjekt homogene Bebauung erforderlich, so dass etwa Immobilien mit und ohne Dachausbau für nicht miteinander vergleichbar gehalten würden. Ob sich diese Anforderung in einem ähnlich hohen Bodenrichtwert erschöpfte, wovon der GAG offenbar ausgehe, erscheine deshalb fraglich. Selbst die Bodenrichtwerte der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke wichen darüber hinaus zum Teil erheblich von demjenigen der Eigentumswohnung ab (in zwei Fällen um mehr als 20 %, in sieben Fällen um mehr als 10 %). Halte man die rein wertbezogene Beurteilung der Lage durch den GAG mit Teilen der Rechtsprechung für unzureichend und fordere auch einen vergleichbaren Lagecharakter, ergäben sich weitere wesentliche Unterschiede. Das Vergleichsobjekt Nr. 10 (...) liege etwa in einem begrünten, ruhigen Viertel mit überwiegend Ein- bis Zweifamilienhäusern oder kleineren Mehrfamilienhäusern in ca. einem Kilometer Entfernung von der A.... Ähnliches gelte für die Vergleichsobjekte Nr. 6, Nr. 7, Nr. 8 und Nr. 12 in der ...straße. Das Vergleichsobjekt Nr. 1 (...straße) liege zwar in örtlicher Nähe zur Eigentumswohnung. Die ...straße führe aber hinter dem Gebäudekomplex der xxx entlang und liege somit gegenüber der A ... im Schallschatten. Die ...straße führe in ein ebenfalls begrüntes und ruhiges Viertel mit kleineren Wohngebäuden, die maximal drei Geschosse hätten. Das Vergleichsobjekt Nr. 5 liege wie das Bewertungsobjekt in der xxx. Diese ziehe sich jedoch über ca. fünf Kilometer hin und führe aus der Stadt heraus, wo sie von Feldern eingesäumt werde. Die Vergleichbarkeit könne ohne Angabe der Hausnummer nicht beurteilt werden. Es könne weitere Besonderheiten der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke geben, die ohne Angaben der konkreten Adressen allerdings nicht ermittelt werden könnten. Bereits die vorgenannten Beispiele verdeutlichten aber, dass sich die Lage der Eigentumswohnung von derjenigen der Vergleichsgrundstücke in größerem Umfang unterscheide, als dies im Bodenrichtwert ausgedrückt werde.

Weiterhin beziehe der GAG und ihm folgend das FA unzulässigerweise Verkäufe als Vergleichsfälle mit ein, die nach dem Bewertungsstichtag erfolgt seien. Verkäufe nach einem Bewertungsstichtag seien nach Auffassung der Finanzverwaltung wegen der stichtagsbezogenen Betrachtungsweise gemäß § 157 Abs. 1 BewG nicht in eine Wertfindung einzubeziehen. Andernfalls würden Wertveränderungen nach dem Bewertungsstichtag berücksichtigt, was mit dem Stichtagsprinzip unvereinbar wäre, wofür auch die Arbeitshilfe zur Anwendung der neuen Grundbesitzbewertung der OFD NRW vom 24. April 2014, Az. S 3015-2014/00001 - St 251, Ziffer 2.5. spreche. Für die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften werde diese Einschätzung vom BFH geteilt und würden allenfalls unter besonderen Umständen kurz nach dem Bewertungsstichtag liegende Verkäufe ausnahmsweise noch berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1998 II R 59/96, BFH/NV 1999, 908).

Zumindest mit den Vergleichsobjekten Nr. 1, 4, 8, 13, 15, 17, 18, 20 würden bei Ableitung des vermeintlichen Vergleichswertes Verkäufe berücksichtigt, die erst nach dem Bewertungsstichtag 22. Januar 2017 stattgefunden hätten. Auch insoweit sei die Wertableitung deshalb rechtswidrig.

Vorsorglich berufen die Kläger sich weiterhin auf die unzulässige Heranziehung von Ein- und Zweifamilienhäusern als Vergleichsgrundstücke. Der GAG habe in seiner Mitteilung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er vergleichbare Ein- und Zweifamilienhäuser in Teileigentum herangezogen habe. Zwar habe er nach entsprechendem Hinweis der Kläger mit Schreiben vom 1. November 2018 vorgetragen, dass es sich insoweit um einen Schreibfehler handele und er tatsächlich Eigentumswohnungen als Vergleichsgrundstücke herangezogen habe. Allerdings beziehe sich dieser Vortrag ausweislich der Angabe in der Betreffzeile ausdrücklich auf die Wohnung xxx. Ob es sich nun bei der Formulierung der Betreffzeile oder bei der Bewertung der verfahrensgegenständlichen Eigentumswohnung als Ein- oder Zweifamilienhaus um ein Versehen des GAG handele, sei nicht ersichtlich.

Offensichtlich sei ein Fehler einer Mitteilung eines Gutachterausschusses bereits dann, wenn ein verständiger Dritter ihn alleine aus dem Bescheid heraus erkennen könne. So verhalte es sich hier. Aus der Mitteilung des GAG sei nämlich ersichtlich, dass dieser sich nur unvollständig auf die wertrelevanten Eigenschaften gestützt habe. Es sei auch ersichtlich, dass der GAG Abweichungen vom Bewertungsobjekt durch Zu- und Abschläge habe kompensieren wollen und dass solche Abweichungen zum Teil mehr als 20 % betragen hätten. Auch den unzureichenden Umfang der vom GAG herangezogenen statistischen Basis könne jeder Leser der Mitteilung ebenso leicht erkennen, wie die Berücksichtigung von nach dem Bewertungsstichtag liegenden Verkaufszeitpunkten. Dass der GAG Ein- und Zweifamilienhäuser ausgewertet habe, ergebe sich zudem aus dem ausdrücklichen Wortlaut der Mitteilung. Selbst wenn man die Offensichtlichkeit der Fehler der Mitteilung des GAG verneine, stünde dies einer vollständigen gerichtlichen Überprüfung nicht entgegen. Wie dargelegt widerspreche die Mitteilung des GAG den Vorgaben der ErbStR bzw. den baurechtlichen Grundsätzen der Bewertung nach §§ 192 ff. BauGB. Das FA habe diese Verstöße erkennen und im Zuge der Wertfeststellung beseitigen müssen. Es könne sich insoweit nicht darauf berufen, die vom GAG mitgeteilten Werte kritiklos übernehmen zu müssen. Insbesondere ergebe sich eine solche Übernahmepflicht nicht aus dem Gesetz. § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG ordne lediglich an, dass die vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise Grundlage der Bewertung seien, die zwar vorrangig aber nicht ausschließlich zu berücksichtigen seien. Von der Pflicht zur ungeprüften Übernahme der Gutachterausschusswerte durch ein Finanzamt könne somit keine Rede sein. Das vorstehend skizzierte Verständnis sei auch rechtsstaatlich geboten. Schließlich müssten Fehlleistungen von Gutachterausschüssen im Besteuerungsverfahren jedenfalls an irgendeiner Stelle justiziabel sein. Finanzgerichtlich überprüfbar sei somit jedenfalls, ob ein Finanzamt Vorgaben der Gutachterausschüsse richtig verarbeitet habe. Überprüfbar sei aber z. B. auch, ob die Mitteilungen eines Gutachterausschusses ausreichend gewesen seien.

Selbst wenn die vom GAG mitgeteilten Kaufpreise von tauglichen Vergleichsgrundstücken stammten, hätte das FA die Eigentumswohnung nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG allenfalls mit 114.000 € bewerten dürfen. Hintergrund sei der Umstand, dass der GAG für die Eigentumswohnung lediglich eine durch die vermeintlichen Vergleichspreise festgelegte Wertspanne mitgeteilt habe und der vorgenannte Betrag die Spannenuntergrenze bilde. Würden durch die Gutachterausschüsse im Rahmen einer Bewertung nach § 183 BewG Preisspannen angegeben, sei entgegen der Auffassung der Finanzämter in RB 183 Abs. 1 Satz 5 ErbStR nicht der Durchschnittswert, sondern der niedrigste Wert bei der Bewertung zu berücksichtigen. Soweit der GAG für die Bewertung von Grund und Boden hinsichtlich der Bodenrichtwerte Preisspannen angebe, halte auch der BFH eine Bewertung nach der Untergrenze der Preisspanne für angezeigt. Die Finanzverwaltung habe sich dieser Rechtsprechung durch Veröffentlichung im Bundessteuerblatt angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005 II R 62/02, BStB II 2006, 5). Es sei nicht einzusehen, weshalb dieser anerkannte Grundsatz der Bewertung unbebauter Grundstücke bei bebauten Grundstücken nicht gelten solle. Die abweichende Beurteilung in den ErbStR führe zu einer systematischen Überbewertung von unterdurchschnittlich wertvollen Grundstücken und entsprechend zu einer nicht an der Leistungsfähigkeit orientierten und folglich gleichheitswidrigen Besteuerung. Die Möglichkeit der Einholung eines Wertgutachtens könne wegen der damit verbundenen Kostenlast diese Gleichheitswidrigkeit nicht heilen. Gegen eine Besteuerung nach dem Mittelwert spreche auch der Umstand, dass überdurchschnittliche Kaufpreise gar nicht auf besonderen Eigenschaften der Immobilie, sondern auch dem Verhandlungsgeschick des Verkäufers beruhen könnten. Die Streubreite um einen Mittelwert lasse dann gerade keinen Rückschluss auf eine besondere Ähnlichkeit zum zu bewertenden Grundstück zu. Der GAG habe dem FA 20 Vergleichspreise mitgeteilt, aus denen dieser einen Durchschnittsvergleichspreis in Höhe von 186.000 € ermittelt habe. Die verschiedenen Vergleichspreise bildeten eine Preisspanne, die durch den geringsten und den höchsten Preis definiert werde und von 114.000 € bis 254.000 € reiche.

In materieller Hinsicht bestünden außerdem verfassungsrechtliche Bedenken. Das BVerfG habe das Erbschaftsteuerrecht in den letzten Jahrzehnten immer wieder als gleichheitswidrig qualifiziert, weil es gleichwertige Nachlassgegenstände in unterschiedlicher Höhe der Besteuerung unterworfen habe. Folge man dem Rechtsverständnis des FA, dann hänge die Bewertung einer Eigentumswohnung von dem Zufall ab, ob wie auch immer ermittelte Vergleichsgrundstücke im zeitlichen Kontext von Dritten verkauft worden seien. Je nachdem, wie dies beurteilt werde, erfolge eine Bewertung nach dem Sachwert- oder dem Vergleichswertverfahren. Das Beispiel der streitgegenständlichen Eigentumswohnung zeige, dass dieser Zufall darüber entscheide, ob sich der besteuernde Wohnungswert nahezu verzweieinhalbfache. Sollte der wirkliche Verkehrswert dem Sachwert entsprechen und sollte gleichwohl der entsprechend höhere Vergleichswert einer Erbschaftsbesteuerung mit einem Steuersatz von bis zu 50 % unterworfen werden, würde die Steuerlast 100 % des Nachlasswertes übersteigen. Dies widerspräche bei allen Typisierungserfordernissen dem Verfassungsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und wäre gleichheitswidrig.

Daneben entspreche die Vorgehensweise des FA nicht dem Gebot der Einzelfallgerechtigkeit. Zwar seien Typisierungen und Pauschalierungen grundsätzlich mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) noch vereinbar, dies jedoch nur, wenn die steuerlichen Vorteile der Typisierung bzw. Pauschalierung im rechten Verhältnis zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stünden. Von einem solchen rechten Verhältnis könne hier nicht gesprochen werden. Im Hinblick auf die Besonderheit des Bewertungsobjektes erscheine schon generell eine Typisierung nicht sachgerecht. Dies liege an dem atypischen Charakter des Gebäudes und der besonderen Lage. Insbesondere jedoch könne es rechtstaatlich nicht zulässig sein, wenn das FA die Besteuerung anhand von Immobilien vornähme, die bloße Stichproben darstellten, die am besten mit dem Bewertungsobjekt vergleichbar seien. Denn die Auswirkungen stünden nicht im rechten Verhältnis zur steuerlichen Belastung. Das Vorgehen des FA könne zu einer Steuerlast von über 100 % des Nachlasses führen. Der daraus resultierende Verstoß gegen das Übermaßverbot dürfe nicht ernstlich zweifelhaft sein.

Die Kläger haben zu der von ihnen abgelehnten nur eingeschränkten Überprüfbarkeit der Mitteilung von Gutachterausschüssen ergänzend vorgetragen, im Gegensatz zur für Bodenrichtwerte geltenden Rechtslage habe der Gesetzgeber für Vergleichswerte in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG gerade keine originäre Kompetenz der Gutachterausschüsse postuliert. Er verweise lediglich auf das Entschädigungsverfahren nach §§ 192 ff. BauGB, in dessen Rahmen die Gutachterausschüsse Vergleichspreise mitteilten, die "Grundlage" der Wertermittlung im Vergleichsverfahren sein sollen. Bereits dem Gesetzeswortlaut lasse sich somit entnehmen, dass die Mitteilung der Gutachterausschüsse von der Finanzverwaltung nicht kritiklos übernommen, sondern verarbeitet werden sollten. Es sei nicht einzusehen, warum nicht jedenfalls diese Verarbeitung finanzgerichtlich überprüfbar sein solle. Zudem deute der Verweis auf das Entschädigungsverfahren nach §§ 192 ff. BauGB auf eine umfassende gerichtliche Überprüfungskompetenz hin. Zwar sei eine Wertermittlung durch den Gutachterausschuss im baurechtlichen Verfahren als bloßes Beweismittel nicht isoliert angreifbar (§ 193 Abs. 3 BauGB). Die aufgrund seiner Bewertung ergehende Festsetzung einer baurechtlichen Entschädigung sei aber als Verwaltungsakt sehr wohl verwaltungsgerichtlich angreif- und dabei inhaltlich auch vollständig überprüfbar. In dem der Steuergesetzgeber auf das Verfahren nach §§ 192 ff. BauGB verweise, wolle er auch die in diesem Verfahren geltenden Verfahrensgrundsätze für anwendbar erklären. Entsprechend sei von einer vollständigen gerichtlichen Überprüfbarkeit betreffender Feststellungsbescheide auszugehen. Dies gelte erst recht vor dem Hintergrund des verglichen mit § 179 S. 3 BewG deutlich zurückhaltenderen Gesetzeswortlauts, wonach Werte eben nicht "stets (...) anzusetzen" seien, sondern lediglich die Grundlage einer Wertermittlung bildeten.

Etwas anderes lasse sich auch nicht aus einer gegenüber den Gutachterausschüssen vermeintlich geringeren Sach- und Fachkenntnis oder Ortsnähe herleiten. Es sei nämlich nicht einzusehen, weshalb die fraglichen Werte vollständig verwaltungsgerichtlich überprüft werden könnten, obwohl die überprüfenden Verwaltungsgerichte insoweit keine höhere Kompetenz als die instanzhöheren Finanzgerichte hätten. Anderenfalls würde Verwaltungshandeln weitgehend einer gerichtlichen Überprüfung entzogen. Dies erscheine gerade vor dem Hintergrund eines hohen Anteils an Beurteilungs- und Ermessenserwägungen ohne diesbezügliche ausdrückliche Gesetzeskompetenz verfassungsrechtlich schwer erträglich. Dies gelte umso mehr, wenn man berücksichtige, dass es sich bei einem Gutachterausschuss allein angesichts seiner Zusammensetzung nicht per se um ein unabhängiges Expertengremium handele. Neben ehrenamtlichen Mitgliedern und dem Vorsitzenden, der Bediensteter der Behörde sein solle, für deren Bereich der Gutachterausschuss gebildet werde (in der Regel das Landratsamt, das Kreisverwaltungsreferat bzw. Kataster- oder Vermessungsämter), gehörten auch Mitarbeiter der zuständigen Finanzbehörden oder Finanzämter zum Gutachterausschuss.

Das Bedürfnis nach einer vollständigen gerichtlichen Überprüfungskompetenz rühre auch aus dem Umstand, dass es sich bei der Mitteilung von Vergleichspreisen um ein Tätigwerden in einem konkreten Besteuerungsverfahren handele. Anders als bei der (flächendeckenden) Festsetzung von Bodenrichtwerten, werde der Gutachterausschuss bei der Mitteilung von Vergleichswerten nämlich nicht in einem abstrakten, vom Normadressaten unabhängigen Verfahren, sondern in einem konkreten Besteuerungsverfahren tätig. Seine Mitteilung von Vergleichspreisen für eine konkrete Immobilie sei also stets einzelfallbezogen. Im Gegensatz zum abstrakten Bodenrichtwertverfahren fehle es somit an einer verfahrensimmanenten Neutralitätswahrung, sodass es als Ausgleich dafür einer gerichtlichen Überprüfungskompetenz bedürfe.

Selbst wenn man davon ausginge, dass die gerichtliche Überprüfung von Mitteilungen der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt sei, stünde dies einer finanzgerichtlichen Prüfung des Klagebegehrens im Streitfall nicht entgegen. Die Kläger stützten ihr Begehren nämlich auf offensichtliche Unrichtigkeiten der fraglichen Mitteilung des GAG sowie auf ein Fehlverhalten des FA. Im Übrigen habe das FG Köln in Bezug auf Vergleichsfaktoren entschieden, dass die eingeschränkte finanzgerichtliche Überprüfbarkeit jedenfalls nicht für die Frage gelten könne, ob etwa Mittelwerte für Flächeneinheiten als geeignete Vergleichsfaktoren qualifiziert werden könnten (vgl. auf FG Köln-Beschluss vom 11. April 2019 4 V 405/19, EFG 2019, 1258). Es müsse deshalb gerichtlich geklärt werden, ob wertbildenden Grundstücksmerkmale der diesen Mittelwerten zugrunde liegenden Grundstücke hinreichend mit denen des zu bewertenden Grundstücks übereinstimmten bzw. die Abweichungen sachgerechter Weise durch Zu- oder Abschläge nach Vorgaben des GAG berücksichtigt werden könnten. Die für Vergleichsfaktoren ergangene rechtliche Beurteilung des FG Köln müsse entsprechend für Vergleichspreise gelten.

Die Kläger haben bezüglich der vorgenannten Prüfungskompetenz moniert, dass Vergleichspreise aus Kaufpreisen für Grundstücke abgeleitet worden seien, die hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale eben nicht mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmten. Es handele sich bei den Grundstücken aus der Mitteilung deshalb um untaugliche Vergleichsgrundstücke. Entgegen der gesetzlichen Einordnung in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG stütze sich der GAG eben nicht auf alle wertbeeinflussenden Merkmale, sondern lediglich auf den Bewertungszeitpunkt, das Baujahr, die Wohnfläche, die Lage und den Miteigentumsanteil. Damit bleibe der GAG selbst hinter denjenigen Merkmalen zurück, die die Finanzverwaltung in R B 183 Abs. 2 Satz 3 ErbStR als besonders wertbeeinflussende qualifiziert habe (Lage, Art und Maß der baulichen Nutzung, Größe, Erschließungszustand, Gebäudeart und Gebäudealter). Dass der GAG die Lage der Vergleichsgrundstücke nicht hinreichend berücksichtige, werde insbesondere aus dem Umstand deutlich, dass die neben einer Stadtautobahn gelegene, klagegegenständliche Wohnung mit Einheiten verglichen werde, die im ländlichen Gebiet, in der Innenstadt oder einer bevorzugten, verkehrsberuhigten Wohnanlage lägen. Auch das Maß der baulichen Nutzung in der streitgegenständlichen Immobilie (Einheit mit 199 Wohnungen, mehrgeschossig) und den Vergleichsgrundstücken (z.T. Einheiten mit 1-2 Wohnungen, ein- bis zweigeschossig) berücksichtige der GAG nicht.

Selbst hinsichtlich der vom GAG berücksichtigten Merkmale weiche jedes Vergleichsobjekt in mindestens einem Merkmal erheblich (um mehr als 20 %) von der klagegegenständlichen Eigentumswohnung ab, sodass nicht im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG von einer hinreichenden Übereinstimmung gesprochen werden könne. Weiterhin stellten die herangezogenen Vergleichsgrundstücke keine ausreichende statistische Basis dar, denn dafür bedürfe es nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Grundstücksermittlung ca. 30 Vergleichspreise. Die Mitteilung des GAG umfasse aber lediglich 20 vermeintliche Vergleichsgrundstücke.

Nach Auffassung des FG Hamburg habe ein Gericht jedenfalls zu kontrollieren, ob Mitteilungen der Gutachterausschüsse inhaltlich ausreichend seien und ob ein betreffendes Finanzamt die Vorgaben des GAG richtig angewandt habe (FG-Hamburg-Urteil vom 28. August 2014 3 K 134/13, juris sowie Beschluss vom 18. Januar 2016, 3 K 176/15, juris). Es stelle sich insoweit unter anderem die Frage, ob die vom GAG herangezogenen Grundstücksmerkmale zu beachten gewesen seien oder beachtet wurden. Wie dargelegt habe der GAG jedenfalls die von der Finanzverwaltung selbst geforderten Kriterien aus R B 183 Abs. 2 Satz 2 ErbStR - insbesondere das Maß der baulichen Nutzung - nicht berücksichtigt. Das FA hätte dies angesichts seiner eigenen Arbeitsanweisung in den Erbschaftssteuerrichtlinien feststellen und beanstanden müssen.

Weiterhin würden offensichtliche Fehler der Gutachterausschüsse im Streitfall von - vollständig gerichtlich überprüfbaren - eigenen Fehlern des FA überlagert. Das FA habe sicherstellen müssen, dass die Mitteilung des GAG den Vorgaben der ErbStR und den Regelungen in §§ 192 ff. BauGB entsprächen. Weiterhin habe das FA den Umstand würdigen müssen, dass der GAG gerade keine Vergleichspreise mitgeteilt habe, sondern lediglich die Veräußerungspreise von 20 vermeintlich vergleichbaren Eigentumswohnungen. Jeder dieser Preise solle ausweislich der Formulierung auf Seite 5 der Mitteilung ein Vergleichspreis sein. Sämtlichen Vergleichspreisen lägen dementsprechend in der vom GAG angegebenen Spannbreite zwischen dem höchsten (254.000 €) und dem niedrigsten Wert (114.000 €).

Die Kläger beantragen,

Das FA beantragt,

Der einzige offensichtliche (Schreib-)Fehler in der Mitteilung des GAG im Verwaltungsverfahren sei zwischenzeitlich berichtigt worden. Dieser Fehler habe im Übrigen keine Auswirkung auf die Wertfindung gehabt. Hierzu reichte das FA eine ihm seitens des GAG mit Schriftsatz vom 6. Juni 2019 übersandte berichtigte Ausfertigung der Mitteilung des GAG vom 20. Juni 2018 zu den Akten, nach der sich die mitgeteilten Vergleichspreise auf Eigentumswohnungen beziehen. Das FA legte außerdem zwei Stellungnahmen des GAG vom 14. Juni 2019 und vom 24. November 2021 vor. In den ergänzenden Stellungnahmen habe der GAG die Richtigkeit der Wertfindung schlüssig und einleuchtend erläutert. Wegen den Einzelheiten wird auf die die Stellungnahmen des GAG vom 14. Juni 2019 (Bl. 85 ff. der FG-Akte) und vom 24. November 2021 (Bl. 130 f. der FG-Akte) verwiesen.

Bei den mitgeteilten Vergleichspreisen handele es sich entgegen der Auffassung der Kläger gerade nicht um die Mitteilung einer Preisspanne. Es seien vielmehr die wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale durch Umrechnung berücksichtigt und 20 einzelne (vergleichbar gemachte) Kaufpreise mitgeteilt worden.

Die Kläger schlössen zu Unrecht aus der Gesetzesformulierung "Grundlage" in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG, dass die von einem Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise anders als die Bodenrichtwerte über offenbare Unrichtigkeiten hinaus überprüft werden müssten. Die Gesetzesformulierung habe offensichtlich ihre Grundlage darin, dass das Finanzamt einen Vergleichswert festzustellen habe, der Gutachterausschuss aber mehrere Vergleichspreise mitteile. Das Finanzamt könne also gar nicht die mitgeteilten Vergleichspreise sowie die Bodenrichtwerte "stets ansetzen", sondern habe auf Grundlage der mitgeteilten Vergleichspreise einen Vergleichswert zu ermitteln.

Auch sei die Behauptung der Kläger nicht nachvollziehbar, dass die in R B 183 Abs. 2 Satz 3 ErbStR als besonders wertbeeinflussend qualifizierten Merkmale durch den GAG nicht berücksichtigt worden seien. Hierzu sei anzumerken, dass in den Richtlinien wertrelevante Zustandsmerkmale nur beispielhaft aufgezählt seien ("insbesondere..."). Darüber hinaus seien aber auch die nach Ansicht der Kläger fehlenden Merkmale sehr wohl berücksichtigt. Bei der Ermittlung der Vergleichspreise habe der GAG die Lage über den Lagewert und das Maß der baulichen Nutzung über den Miteigentumsanteil berücksichtigt. In der Stellungnahme des GAG vom 24. November 2021 erläutere dieser die Art und Weise der Erfüllung der gesetzlichen Vorgaben.

Aus dem eindeutigen gesetzlichen Verweis in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG auf die Gutachterausschüsse sei auch zu erkennen, dass der Gesetzgeber diese sehr wohl als unabhängige, selbstständige Gremien ansehe. Entgegen der Auffassung der Kläger werde gerade durch deren Zusammensetzung nicht nur mit Mitgliedern aus der freien Wirtschaft sondern auch mit Bausachverständigen der Finanzverwaltung die Unparteilichkeit der Gutachterausschüsse gewährleistet.

Nach Hinweis des Gerichts stimmten die Beteiligten einem Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Verfahren II R 7/18 zu. Mit Beschluss vom 17. Juli 2019 ordnete das Gericht entsprechend das Ruhen des Verfahrens an. Das Verfahren ist dann nach Ergehen des Urteils des BFH am 14. Oktober 2020 fortgesetzt worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Klageakte und die Bedarfswertakte (Aktenzeichen xxx).