Tatbestand

Streitig ist, ob der Grundstückswert für das Wohnungseigentum xxx in zutreffender Höhe festgestellt wurde.

Das Objekt xxx ist zusammen mit neun weiteren Eigentumswohnungen durch Schenkung am 20. September 2016 auf die Klägerin übergegangen. Mit Einheitswertbescheid vom 6. August 1996 wurde für dieses Objekt (Grundstücksart: Einfamilienhaus, Wohnungs- und Teileigentum) im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 1996 ein Einheitswert von 33.000 DM festgestellt. Die zehn übertragenen Eigentumswohnungen befinden sich in zwei aneinandergebauten Wohnanlagen mit jeweils sechs Wohneinheiten, wobei aus einem der beiden Häuser bereits nach Fertigstellung in den Jahren 1995 und 1996 zwei Wohnungen an Dritte verkauft wurden. Durch die Schenkung erlangte die Klägerin Eigentum an allen Wohnungen in der Wohnanlage mit der Hausnummer xxx und an vier der sechs Wohnungen in der Wohnanlage xxx. Für jede Wohnung ist ein Wohnungsgrundbuchblatt angelegt.

Mit Schreiben vom 18. Mai 2017 forderte das Finanzamt ... die einheitliche Grundbesitzstelle des Beklagten, des Finanzamts ... (künftig FA), zur Feststellung eines Grundbesitzwerts auf den 20. September 2016 für das Objekt xxx auf. Als Anlage zum Schreiben wurde u.a. eine Kopie des Übergabevertrages vom 20. September 2016 sowie verschiedene Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts übersandt. Nach § 1 Nr. 2 des Übergabevertrages wurden die im Wohnungsgrundbuch von xxx verzeichneten Miteigentumsanteile an dem Grundstück xxx verbunden mit dem Sondereigentum an den dort jeweils verzeichneten Wohnungen mit Sondernutzungsrechten auf die Klägerin übertragen. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens legte das FA eine Anforderung zur Feststellung eines Grundbesitzwerts auf dem 20. September 2016 des Finanzamts ... vom 21. März 2022 für das Objekt xxx vor.

Die Klägerin hatte dem Finanzamt ... eine Erklärung für das bebaute Grundstück in xxx eingereicht. Für die jeweiligen Eigentumswohnungen fügte sie eine Anlage Grundstück zur Feststellungserklärung (1. Gebäude) bzw. jeweils ein Einlageblatt Anlage Grundstück zur Feststellungserklärung (weitere Gebäude) bei und beantragte eine Bewertung im Sachwertverfahren für die zehn Eigentumswohnungen als ein Objekt.

Das FA bewertete die hier streitige Eigentumswohnung als selbstständiges Objekt, wobei es hierfür zunächst den Immobilienpreiskalkulator der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte in Niedersachsen heranzog. Neben dem Geltungsjahr und der Lage des Grundstücks legte es hierbei die Objektart (Eigentumswohnung), das Baujahr 1995 und die Wohnfläche (91 m²) zugrunde. Den sich hieraus ergebenden Wert i.H.v. 125.000 € stellte das FA mit Bescheid vom 2. Juni 2017 auf den Stichtag 20. September 2016 als Grundbesitzwert für das Objekt fest.

Im von der Klägerin hiergegen geführten Einspruchsverfahren reichte diese ein Immobilien-Wertgutachten für das Objekt xxx des Bauchsachverständigen xxx vom 23. November 2018 ein, wonach es sich bei dem Wertermittlungsobjekt um ein Mehrfamilienhaus handele und der Verkehrswert 880.000 € betrage.

Hierzu gab der amtliche Bausachverständige des FA am 23. Januar 2019 eine Stellungnahme ab. Der Sachverständige xxx habe die 10 Eigentumswohnungen in ihrer Gesamtheit als Mehrfamilienhaus bewertet. Sowohl die Ertragswertberechnung des Gutachters als auch die Vergleichsangebote bezögen sich auf Mehrfamilienhäuser. Ein Verkehrswertgutachten für die Grundstücksart Wohnungs- und Teileigentum sei nicht erbracht worden. Im gewöhnlichen Geschäftsverkehr würden Grundstücke zu den Höchstpreisen veräußert. Für die 10 Eigentumswohnungen seien daher die Einzelwerte zu bestimmen. Der Umstand, dass 10 Einzelobjekte in einem einheitlichen Vertrag übertragen worden seien, rechtfertige keine Preisreduzierung bzw. die Änderung der Grundstücksart, denn der Vermögenswert sei sowohl vor der Übertragung als auch danach unverändert gleichgroß geblieben. Im Ergebnis seien die tatsächlichen Verhältnisse von Wohnungs- und Teileigentum und das Marktgeschehen für diese Grundstücksart vom Gutachter vernachlässigt worden. Somit liege ein anderer Sachverhalt der Wertberechnung zugrunde. Daher sei das Gutachten in der vorliegenden Ausführung nicht korrekt und könne für die Grundbesitzbewertung keine Berücksichtigung finden.

Mit Schreiben vom 20. Februar 2019 forderte das FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte ... (künftig GAG) Vergleichspreise für das Objekt auf den Besteuerungszeitpunkt 20. September 2016 an. Das Grundstück weise folgende Grundstücksmerkmale auf:

- Objektart (Gebäudeart): Eigentumswohnung

- Lage: xxx

- Grundstücksgröße: insgesamt 1.500 m², anteilig Wohnungseigentum: 144 m²

- Wohnfläche: 91 m²

- Baujahr (lt. Akte): 1995

- vorgenommene Modernisierungsmaßnahmen: keine

- Anzahl der Geschosse: 1

- Ausstattung: mittel

- Garagen: nein

- Keller: nein

Ausweislich der Mitteilung von Vergleichspreisen gem. § 183 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) beschloss der GAG in seiner Sitzung am 26. März 2019, dass zum Besteuerungszeitpunkt 20. September 2016 auf Basis der Daten der Kaufpreissammlung sowie unter Würdigung aller wertbeeinflussenden Umstände und der lokalen Marktsituation geeignete Vergleichspreise i.S.d. § 183 Abs. 1 BewG i.V.m. R B 183 Abs. 2 Erbschaftsteuerrichtlinie (ErbStR) vorliegen. Zur Ableitung von Vergleichsfaktoren seien geeignete Kaufpreise und Daten aus der Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte verwendet worden. Kaufpreise seien geeignet, wenn die wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale und der Vertragszeitpunkt hinreichend übereinstimmten oder die Abweichungen in sachgerechter Weise berücksichtigt werden könnten. Es werde daraufhin gewiesen, dass das Bewertungsobjekt nicht besichtigt worden sei. Der Gutachterausschuss habe in seiner Kaufpreissammlung eine Selektion nach vergleichbaren Kauffällen durchgeführt. Hierbei sei von einem minimalen Verkaufszeitpunkt 1. Januar 2014 und einem maximalen Verkaufszeitpunkt 20. September 2016 ausgegangen worden. Die Selektion der Kaufpreissammlung habe mehrere Verkaufsfälle ergeben, die als Vergleichspreise verwendbar seien. Die Kaufpreise seien ins Verhältnis zur Wohnfläche gesetzt worden. Abweichungen der aufgeführten Vergleichsgrundstücke hinsichtlich ihrer wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale (Lagewert, wertrelevantes Baujahr, Wohnfläche) seien mithilfe von Korrekturfaktoren bzw. Umrechnungskoeffizienten berücksichtigt worden, die anhand eines speziellen Auswertungsverfahrens ermittelt worden seien. Besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale seien dagegen nicht berücksichtigt worden.

Wegen der ausgewählten Vergleichsobjekte wird auf die Tabelle in der Mitteilung des GAG vom 26. März 2019 auf Seite 2 verwiesen (Bl. 104 der Heftung des Verwaltungsvorgangs). Als Durchschnittswert der Vergleichspreise wurde dem FA danach ein Wert von 133.036 € mitgeteilt.

Die Klägerin wurde vom FA mit Schreiben vom 9. April 2019 drauf hingewiesen, dass der GAG mehrere Vergleichspreise mitgeteilt habe und der Durchschnittswert der Vergleichspreise höher sei als der bisher festgestellte Grundbesitzwert. Außerdem wurde die Klägerin in dem Schreiben darauf hingewiesen, dass der Bescheid, wenn keine Rücknahme des Einspruchs erfolge, gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO) zu ihrem Nachteil geändert werde, indem der höhere vom GAG mitgeteilte Durchschnittswert der Vergleichspreise als Grundbesitzwert angesetzt werde.

Mit Einspruchsbescheid vom 14. Oktober 2019 erhöhte das FA den Grundbesitzwert für das Objekt auf 133.036 € und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, werde ein Vergleichspreis vom Gutachterausschuss mitgeteilt, sei dieser vorrangig als Grundbesitzwert anzusetzen.

Abweichend von den gesetzlichen Bewertungsmethoden sei ein niedrigerer gemeiner Wert (Verkehrswert/Marktwert) am Bewertungsstichtag festzustellen, wenn der Steuerpflichtige diesen nachweise (§ 198 BewG). Den Steuerpflichtigen treffe die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert und nicht eine bloße Darlegungslast. Als Nachweis sei regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erforderlich. Das Gutachten sei jedoch für die Feststellung des Grundbesitzwerts nicht bindend, sondern unterläge der Beweiswürdigung durch das FA. Enthalte das Gutachten Mängel, z. B. methodische Mängel oder unzutreffende Wertansätze, sei es zurückzuweisen, wobei ein Gegengutachten durch das FA nicht erforderlich sei. Im vorliegenden Fall seien dem FA vom GAG für das im Wohnungseigentumsgrundbuch eingetragene Wohnungseigentum Vergleichspreise mitgeteilt worden. Der Durchschnittswert der mitgeteilten Vergleichspreise betrage für das Objekt 133.036 €. Dieser sei vorrangig vor anderen Bewertungsmethoden als Grundbesitzwert festzustellen, wenn nicht ein niedrigerer gemeiner Wert gemäß § 198 BewG nachgewiesen werde. Das von der Klägerin eingereichte Gutachten sei für die Grundstücksart Mehrfamilienhaus erstellt worden und vernachlässige damit die tatsächlichen Verhältnisse, nämlich das Vorliegen von Wohnungseigentum, so dass der Wertberechnung im Gutachten nicht der korrekte Sachverhalt zu Grunde liege. Aufgrund dieser Mängel sei das Gutachten zurückzuweisen und könne für die Feststellung des Grundbesitzwertes keine Berücksichtigung finden.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage beruft die Klägerin sich weiterhin auf das von ihr im Einspruchsverfahren eingereichte Gutachten des Sachverständigen xxx, aus dem sich ein Gesamtgrundstückswert von 880.000 € und für das strittige Objekt ein Wert i.H.v. 97.659 € ergebe. Das FA habe zu Unrecht den von der Klägerin begehrten Ansatz des Sachverständigengutachtens zur Ermittlung des Grundbesitzwerts abgelehnt. Zwar sei unstreitig, dass aufgrund einer direkt im Anschluss an die Errichtung der Gebäude in 1995 abgegebenen Teilungserklärung Wohnungseigentum vorläge, der Begriff Wohnungseigentum werde durch das FA vorliegend jedoch falsch ausgelegt. Eine Teilungserklärung, wodurch Wohnungseigentum entstehe, ziele immer auf eine einzelne Wohnung ab. Die Klägerin habe im vorliegenden Fall jedoch nichts anderes als Mietwohngrundstücke übertragen bekommen. Maßgebend könne also nur der Gesamtwert dieses Immobilienvermögens am Stichtag (20. September 2016) sein. Es handele sich aus Sicht der Beschenkten um ein einziges Mietobjekt mit zehn Wohneinheiten. Ohne das Vorliegen einer Teilungserklärung würde der Immobilienwert unstreitig sowohl nach dem Bewertungsgesetz als auch der Immobilienwertermittlungsverordnung nach dem Ertragswertverfahren in seiner Gesamtheit bewertet und entsprechend besteuert werden. Der Argumentation des FA, es müsse aufgrund der Teilungserklärung eine Einzelbewertung der Mietwohnungen erfolgen, könne nicht gefolgt werden. Der Ansatz einer Einzelbewertung wäre nur dann gerechtfertigt, wenn tatsächlich nur eine einzelne Eigentumswohnung zu bewerten sei. Das Wertermittlungsobjekt umfasse jedoch insgesamt zehn Wohneinheiten, die in ihrer Gesamtheit zu betrachten seien. Eine Einzelbewertung führe im Ergebnis zu einem 20 % bis 30 % höheren Wert, den das übertragene Immobilienvermögen an diesem Stichtag tatsächlich nicht gehabt habe. Der Ansatz des FA unterstelle, dass sich der Wert eines Immobilienvermögens alleine durch Beurkundung einer notariellen Teilungserklärung erhöhen lasse. Dieses sei jedoch nicht der Fall. Tatsächlich ließen sich höhere Kaufpreise bei einer Einzelvermarktung nur durch einen entsprechenden Vermarktungsaufwand und die Ansprache zusätzlicher Käuferzielgruppen erzielen.

Wenn die Auffassung des FA zutreffen würde, müsse folgerichtig jedes Mehrfamilienhaus, unabhängig davon, ob eine Aufteilung nach WEG vorliege oder nicht, so bewertet werden, als würden die Mietwohnungen einzeln als Eigentumswohnung verkauft. Dieses sei bekanntlich nicht der Fall, weshalb Mehrfamilienhäuser mit mehreren Wohneinheiten sachrichtig nach dem Ertragswertmodell bewertet würden. Aus dem Wortlaut des § 182 Abs. 2 BewG ergebe sich, dass das Vergleichsverfahren bei Vorliegen von Wohnungseigentum im eigentlichen Sinne anzuwenden sei. Da im vorliegenden Fall jedoch ein Mietwohngrundstück im eigentlichen Sinne vorliege, sei in teleologischer Auslegung der Intention des Gesetzgebers ein Mietwohngrundstück im grundsätzlichen Sinne gegeben, so dass gemäß § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG das Ertragswertverfahren vorrangig anzuwenden sei.

Unabhängig von dieser Bewertungsfrage könne hier der durch das FA angesetzte Grundbesitzwert, welcher abgeleitet werde aus Vergleichspreisen vom GAG nicht sachgerecht sein. Im vorliegenden Fall seien zehn Wohnungen in einem Vorgang übertragen worden. Ein gedanklicher Käufer würde wohl kaum den Preis für zehn einzelne Eigentumswohnungen zahlen, sondern dieses unter Renditegesichtspunkten betrachten. Die Vergleichspreise gäben jedoch nur Werte aus verschiedenen Verkäufen in einem vergleichbaren Zeitraum wieder. Für die hier vorliegende Übertragung seien die folgenden Punkte zwingend zu berücksichtigen:

1. Die Einzelbewertung des FA gehe nicht auf das Vermarktungsrisiko ein (Vermarktungsdauer und Vermarktungskosten). In nachgefragten Immobilienmärkten sei dieses Risiko überschaubar, in schwächeren Immobilienmärkten und bei sinkenden Marktpreisen bestehe dieses Risiko sehr wohl.

2. Würden die Wohnungen für einen schnellstmöglichen Verkauf als Paket am Immobilienmarkt angeboten, würde ein Interessent ein Portfolioabschlag bei den Preisverhandlungen durchsetzen können.

3. Es existiere keine funktionierende Eigentümerhausverwaltung, da sich am Stichtag alle Wohneinheiten im Eigentum einer Person befanden. Eine entsprechende Hausverwaltung müsse also erst noch aufgebaut werden, folgerichtig werde hierdurch eine Wertminderung bewirkt.

4. Eigentumswohnungen verfügten bei einem Verkauf üblicherweise über eine Instandhaltungsrücklage, die beim Verkauf auf den Käufer übergehe. Sie werde gebildet, um künftige Instandhaltungskosten an dem Gemeinschaftseigentum zu decken. Im vorliegenden Fall müssten die Wohnungen ohne Instandhaltungsrücklage verkauft werden. Dies bedinge, dass die Käufer kurz bis mittelfristig zu Sonderumlagen herangezogen würden, um notwendige Instandhaltungsmaßnahmen zu finanzieren. Dieses Merkmal würde bei Preisverhandlungen berücksichtigt und Preisabschläge nach sich ziehen.

5. Alle Wohnungen seien vermietet. Bei einem Einzelverkauf kämen auch private Eigennutzer als Interessenten in Frage. Diese müssten jedoch zunächst eine Eigenbedarfskündigung durchführen, um die Bezugsfreiheit herzustellen. Dies berge das Risiko juristischer Auseinandersetzungen, da sich die Mieter unter Umständen auf Sozialklauseln berufen könnten, die eine zeitnahe Räumung der Wohnungen gefährdeten und somit zu einer Kaufpreisminderung führten. Dass ein Erwerber an allen zehn Wohneinheiten zeitgleich eine Eigenbedarfskündigung durchführe, sei unzulässig.

6. Die vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise ließen keine Rückschlüsse auf wertbeeinflussende Umstände zu, wie:

- Lage eines Objektes (z. B. an einer stark frequentierten Hauptverkehrsstraße gelegen),

- Tiefgaragenstellplätze o. ä. vorhanden,

- Zustand der Wohnung insgesamt: Ist umfassende Renovierung notwendig oder gerade erst erfolgt,

- Vorhandensein von Kellerräumen,

- Vorhandensein eines Balkons bzw. Dachterrasse,

- Verkäufe innerhalb einer Familie?

Von der Klägerin sei ein konkret auf das übertragene Mietobjekt bezogenes Gutachten vorgelegt worden. Das FA habe dagegen lediglich eine Wertfindung vorgenommen, die auf Zahlen basiere, die mit dem übertragenen Mehrfamilienhaus keinen Zusammenhang aufwiesen. Zudem habe der Bausachverständige des FA in seiner Stellungnahme vom 25. Februar 2019 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er eine Besichtigung des Objektes nicht vorgenommen habe. Das Niedersächsische Finanzgericht habe in seinem Urteil vom 11. April 2014 in dem Verfahren 1 K 107/11 entschieden, dass die Anwendung des Immobilienpreiskalkulators nicht ausreichend sei. Im Kern bleibe festzuhalten, dass auch die Vergleichspreise des GAG nichts anders als der Immobilienpreiskalkulator auf anderer Datenbasis seien.

Die Klägerin hat mit Schreiben vom 6. Juli 2021 eine Stellungnahme des Sachverständigen xxx zur Aussagekraft der vom GAG mitgeteilten Durchschnittswerte eingereicht. Der Sachverständige xxx führt aus, dass vom Gutachterausschuss kein Abgleich mit den tatsächlichen Eigenschaften des Wertermittlungsobjektes vorgenommen worden sei. Es sei keine Besichtigung erfolgt und es habe auch kein Abgleich der wertbeeinflussenden oder besonderen objektspezifischen Merkmale stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Sachverständigen xxx vom 2. Juli 2021 (Blatt 101 ff. der FG-Akte) verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

Das FA beantragt,

Eine Bewertung des Objekts analog zu einem Mietwohngrundstück scheide aus. Hieran ändere auch der Umstand nichts, dass nicht lediglich eine Eigentumswohnung, sondern zehn Eigentumswohnungen in einem Vorgang übertragen worden seien. Für jede der Eigentumswohnungen läge jeweils ein gesonderter Miteigentumsanteil vor. Zudem bestehe keine räumliche Verbindung der Wohnungen. Die Eigentumswohnungen könnten unabhängig voneinander genutzt werden. Für jede der Wohnungen bestehe die Option der Vermietung oder der Vermarktung unabhängig von der jeweiligen Nutzung der anderen Wohnungen. Das von der Klägerin eingereichte Gutachten des Sachverständigen sei für die Grundstücksart Mehrfamilienhaus erstellt worden. Die tatsächlichen Verhältnisse von Wohnungsteileigentum mit insgesamt zehn wirtschaftlichen Einheiten seien dabei vernachlässigt worden. Hieran vermöge auch die subjektive Sicht der Klägerin, ihr sei ein Mehrfamilienhaus übertragen worden, nichts zu ändern. Nach der Rechtsprechung des BFH müsse der Steuerpflichtige den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts so durch ein Sachverständigengutachten führen, dass ihm von der Behörde und ggf. dem Gericht ohne Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden könne.