Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit das beklagte Finanzamt die Umsatzerlöse aus den beiden Biergärten in Höhe von mehr als ... € (brutto) dem Regelsteuersatz unterworfen hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet, weil das beklagte Finanzamt in diesem Umfang die Umsatzerlöse aus den Verkaufsständen in den Biergärten B und A zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen hat.

1. Die Umsätze aus den Verkaufsständen in den Biergärten B und A unterliegen dem Regelsteuersatz, soweit die zubereiteten Speisen und die Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben worden sind.

a) Nach § 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beträgt der Regelsteuersatz 19 %. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer allerdings für die Lieferung der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände auf 7 %. Dazu gehören unter anderem "Zubereitungen von Fleisch, Fisch ..." (Nr. 28), "Zubereitungen von Gemüse ..." (Nr. 32) und "verschiedene Lebensmittelzubereitungen" (Nr. 33). Entscheidend ist daher, ob die Klägerin solche Zubereitungen geliefert hat. Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Nicht steuersatzbegünstigt sind demgegenüber - neben der Lieferung von Getränken - sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG.

bb) Zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, gem. Art. 6 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung (MwSt-DVO) als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Art. 6 Abs. 2 MwSt-DVO gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Daher kann die Abgabe von Speisen danach sowohl im Rahmen einer Lieferung als auch sonstigen Leistung erfolgen.

cc) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung insoweit von Folgendem auszugehen:

Abzustellen ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2021 V R 42/20, DStR 2021, 2785 mit weiteren Nachweisen).

Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist in Überstimmung mit der Rechtsauffassung der Klägerin zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern. Der Bundesfinanzhof hat dabei seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden. Dementsprechend ist auch die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Hieran hält der Bundesfinanzhof auch unter der Geltung von Art. 6 MwSt-DVO fest. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, rechtfertigen lediglich geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme einer sonstigen Leistung nicht. Dass nur Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung dieser Vorschrift daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als "eine komplexe einheitliche Leistung" anzusehen ist, die ein Leistender an einen Leistungsempfänger erbringt. Der EuGH hat hierzu zuletzt entschieden, dass die Abgabe von Speisen unter den Begriff "Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen" fällt, wenn sie mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen sollen. Entscheidet sich der Endkunde dafür, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen, so ist davon auszugehen, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht (vgl. zu alledem BFH-Urteil vom 26. August 2021 V R 42/20, DStR 2021, 2785 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).

Allerdings kann nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung insbesondere die Nutzung von Verzehrvorrichtungen in Gestalt von Tischen und Bänken in einem Biergarten beim Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement auch dann zum Vorliegen einer sonstigen (Restaurations-)Leistung führen, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit dem Speisenanbieter zuzurechnen ist und die Vorrichtungen vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln bzw. Getränken zu erleichtern (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2021 V R 42/20, DStR 2021, 2785 sowie BFH-Beschlüsse vom 13. März 2019 XI B 89/18, BFH/NV 2019, 945 [BFH 04.04.2019 - VI R 27/17] und vom 24. Juli 2017 XI B 37/17, BFH/NV 2017, 1635).

Dementsprechend hat auch der EuGH zuletzt mit Urteil vom 22. April 2021 zur Rechtssache Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (C-703/19, UR 2021, 902) nochmals unter Bezugnahme auf Art. 98 Abs. 2 MwSystRL und Art. 6 MwSt-DVO entschieden, dass die Abgabe von Speisen grundsätzlich unter den Begriff "Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen" fällt, wenn sie mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen sollen, und der Endkunde die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Leistenden neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, in Anspruch nimmt.

b) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze sind die im Eigentum der Betreiberin der beiden Biergärten stehenden Verzehrvorrichtungen in Gestalt der Bierzeltgarnituren, bestehend aus Tischen und Bänken sowie die Abfallbeseitigung, das Abräumen der Tische und das Bereithalten von Toiletten der Klägerin als wesentliches Dienstleistungselement im Rahmen ihrer eigenen Leistungserbringungen zuzurechnen, weil ihr diese Verzehrvorrichtungen und Dienstleistungen von der Betreiberin der beiden Biergärten zur Verfügung gestellt wird und die Klägerin diese Verzehrvorrichtungen im Rahmen ihrer Leistungserbringung zur Abgabe von verzehrfertig zubereiteten Speisen und Heißgetränken ihren Kunden (Leistungsempfängern) zur Nutzung überlassen hat und die Dienstleistungen im Rahmen ihrer Leistungserbringung verwendet.

aa) Die Klägerin muss sich im Streitfall insbesondere die durch die Nutzung der Bierzeltgarnituren ergebenden Dienstleistungselemente auch zurechnen lassen. Denn nach den Mietverträgen mit der Betreiberin der Biergärten hatte die Klägerin das Recht, ihren Kunden die gesamte Infrastruktur des Biergartens und insoweit insbesondere auch die Verzehrvorrichtungen zur Verfügung zu stellen, was dann auch entsprechend der Erwartungen der Kunden aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers tatsächlich im Streitjahr 2017 geschah.

Zwar ist dies - im Gegensatz zur Mitbenutzung der Toiletten und der Abfallbeseitigung - nicht ausdrücklich in den vorgelegten Mietverträgen geregelt, weil diese als Gegenstand lediglich die Vermietung bestimmter Verkaufsflächen beziehungsweise -stände nennen. Jedoch ergibt die Auslegung des Vertrages nach §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), dass die Klägerin das Recht hatte, ihren Kunden die Nutzung der Infrastruktur des Biergartens zu ermöglichen. Dies folgt bereits daraus, dass die Vermietung der Verkaufsstände an die Klägerin in den Biergärten Teil des Gesamtkonzepts "Biergarten" gewesen ist. Das Verkaufsangebot der als Unternehmerin selbständig tätigen Klägerin war in das Gesamtkonzept "Biergarten" eingebunden, bei dem Kunden die Erwartung hatten, die bei der Klägerin gekauften Speisen und Heißgetränke ebenso wie die bei der Betreiberin der Biergärten erworbenen Getränke an den zwischen den jeweiligen Verkaufsständen angeordneten Bierzeltgarnituren konsumieren zu dürfen.

Außerdem hat die Klägerin insoweit diese ihr zuzurechnenden Bierzeltgarnituren ihren Endkunden bzw. Leistungsempfängern auch ausschließlich zum Zwecke des Verzehrs an Ort und Stelle zur Verfügung gestellt bzw. zur Verfügung stellen können. Die Klägerin hat insbesondere keine Leinwand zur Übertagung von Fußballspielen aufgestellt oder Konzerte organisiert und ihren Endkunden die Bierzeltgarnituren außerhalb des ihr von der Betreiberin eingeschränkten Nutzungsumfangs zur Abgabe von Speisen und Heißgetränke auch für solche Zwecke nicht zur Verfügung stellen können. Die Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der Betreiberin beschränken sich auf die Einbeziehung der Klägerin und ihrer Verkaufsstände in das Gesamtkonzept "Biergarten". Die Bierzeltgarnituren sind insbesondere keine behelfsmäßigen Vorrichtungen - wie ganz einfache Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, die nur einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien ermöglichen -, die regelmäßig nicht zu einer Einstufung als Dienstleistung führen.

Darüber hinaus konnte die Betreiberin jederzeit die Kosten der Abfallbeseitigung und damit auch der Sauberhaltung des Biergartens auf die Klägerin als Mieterin anteilig umlegen. Diese zumindest mietvertraglich vorerst mit dem vereinbarten Mietzins vereinbarte Kostenbeteiligung stand auch das Recht der Klägerin gegenüber, die Infrastruktur des Biergartens in Anspruch zu nehmen. Hierauf deuten auch die Servicedienstleistungen der Betreiberin in Form des Abräumens der Bierzeltgarnituren hin.

Zudem durfte die Klägerin die Speisen nur während der Öffnungszeiten der Biergärten anbieten. Das Speisensortiment im Biergarten B war in Abgrenzung zu den anderen Spezialitätenständen durch die Inbezugnahme der konkreten Standflächen für entsprechende Speisenangebote vorgegeben. Die anderen Verkaufsstände ergänzten das Gesamtangebot, während die Betreiberin der Biergärten die Getränke verkaufte. Die Vermietung erfolgte damit augenscheinlich in einem Gesamtkonzept "Biergarten", bei dem wesentlich ist, dass dem Besucher nicht nur Speisen und Getränke in Selbstbedienung, sondern eine angenehme Umgebung zum Verzehr im Freien geboten wird (ebenso bereits für eine vergleichbare Sachverhaltskonstellation in bayerischen Biergärten: Finanzgericht München, Urteile vom 9. Februar 2017 14 K 2081/15, EFG 2017, 948 und vom 26. Juli 2018 14 K 2036/16, EFG 2019, 2070).

Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers haben die Kunden aufgrund des Gesamtkonzepts "Biergarten" auch davon ausgehen können, dass sie als Kunden der Klägerin für den Verzehr der erworbenen Speisen zur Nutzung der Bierzeltgarnituren (Tische und Bänke) sowie der Toiletten berechtigt waren. Hierfür kann allerdings dahinstehen, ob bereits die vom Finanzamt angesprochene Ausgabe der Speisen auf Mehrweggeschirr im Biergarten B typischerweise dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu der Bierzeltgarnitur als Verzehrort in der Nähe zu bringen und diese dort zu verzehren. Denn diese Möglichkeit folgt bereits aus dem Gesamtkonzept "Biergarten" und insbesondere auch dem einheitlichen Auftreten der Bediensteten mit entsprechend bedruckter Oberbekleidung. Insoweit erschöpft sich die Leistung der Klägerin daher aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gerade nicht auf die bloße Bestellung, Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen, sondern stellt sich als weitergehender Vorgang dar, der den Speisenverzehr in unmittelbarer Nähe der Ausgabestelle unter Verwendung der Bierzeltgarnituren in Gestalt der Tische und Bänke sowie den Toilettengang einschließt. Für die Annahme materieller und personeller Mittel, die dem Kunden von der Klägerin im Rahmen ihrer einheitlichen Leistung angeboten werden, reicht dies entgegen der Auffassung der Klägerin auch nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 22. April 2021 in der Rechtssache Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (C-703/19, a.a.O.) aus.

Nach alledem führt die für die Kunden der Klägerin bestehende Möglichkeit, die von der Klägerin erworbenen Speisen zu der Bierzeltgarnitur mitzunehmen, diese dort nach dem Speisenverzehr zurückzulassen, sodass es ggf. nach dessen Reinigung im Fall der Verwendung von Mehrweggeschirr für die Klägerin wieder zum Einsatz kam, aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu einem eindeutigen Beleg dafür, dass die Klägerin daran mitwirkte, den Kunden die Möglichkeit zur Nutzung der Bierzeltgarnitur zum Zwecke des Verzehrs der bei ihr erworbenen Speisen einzuräumen. Insoweit fällt nicht mehr ins Gewicht, dass auch das der Klägerin zuzurechnende Bereithalten von Toiletten und das Abräumen der Verzehreinrichtungen durch die Betreiberin ebenso wichtige Dienstleistungselemente sind.

Insoweit hat auch der BFH zuletzt im Zusammenhang mit der Besteuerung von Umsätzen einer Bäckerei mit Filialen in sog. Vorkassenzonen eines Supermarkts entschieden, dass ein imbissartiger Charakter und das Fehlen geschlossener Räume der Anwendung des Regelsteuersatzes schon deshalb nicht widerspricht, weil die Umsätze eines Imbissstands, der seinen Kunden standardisiert zubereitete Speisen zum Verzehr an einem Tisch mit Sitzgelegenheiten verkauft, dem Regelsteuersatz unterliegen und gleiches gilt für Umsätze in einem Biergarten (BFH-Beschluss vom 15. September 2021 XI R 12/21 (XI R 25/19), BStBl. II 2022, 417)

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es nicht darauf an, dass die Bierzeltgarnituren von den Kunden des Biergartens in erster Linie zum Verbrauch von Getränken und/oder zum Zwecke der Teilnahme an Großveranstaltungen genutzt worden sein sollen. Denn im Hinblick auf die bestimmungsgemäße Nutzung der Bierzeltgarnituren als Bereich zum Verzehr von Speisen und Getränke ist insbesondere der Nutzungszusammenhang mit Großveranstaltungen unbeachtlich. Insoweit kann auch dahinstehen, inwieweit die Großveranstaltungen nicht unmittelbar den Zweck verfolgen, dem Verkauf und damit dem Verzehr von Speisen und Getränken zu dienen.

cc) Entgegen dem von der Klägerin angeführten EuGH-Urteil vom 10. März 2011 (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, BStBl II 2013, 256 [EuGH 10.03.2011 - Rs. C-497/09; Rs. C-499/09; Rs. C-501/09; Rs. C-502/09]) wird im Streitfall die Bierzeltgarnitur in Gestalt der Tische und Bänke (von der Klägerin) nicht unabhängig vom Verkauf von Speisen und Getränke zur Verfügung gestellt. Denn anders als in einem Kino dient die Bierzeltgarnitur im Streitfall nicht der Unterstützung der dargebotenen Übertragung von Fußballspielen und der Durchführung anderer kultureller Veranstaltungen, sondern wird (in erster Linie) zum Verzehr der in den Biergärten (bei der Klägerin) erworbenen Speisen und Getränke zur Verfügung gestellt. Der insoweit ausgestattete Bereich, dient anders als im Vorraum eines Kinos weder als Warteraum noch als bloßer Treffpunkt. Während in einem Kino das bloße Vorhandensein des Mobiliars, dass nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel zu erleichtern, ist es im Streitfall gerade andersherum.

dd) Eine gegebenenfalls abweichende umsatzsteuerliche Behandlung der vom Vorpächter in den Biergärten erzielten Umsätze ist für die steuerrechtliche Würdigung im Steuerschuldverhältnis zwischen der Klägerin und dem beklagten Finanzamt unbeachtlich, weil es jedenfalls keine Gleichbehandlung im Unrecht gibt.

2. Der ermäßigte Steuersatz ist allerdings insoweit anzusetzen, als für einen gewissen Anteil an Kunden eine Mitnahme der Speisen angenommen wird. Denn in diesen Fällen werden die vorgenannten Dienstleistungselemente - insbesondere die Verzehreinrichtungen in Gestalt der Bierzeltgarnituren - nicht genutzt.

a) Im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen im Biergarten B ist die Schätzung des beklagten Finanzamts, dass lediglich bei 10% der Umsätze die Speisen nicht im Biergarten B verzehrt, sondern mitgenommen wurden, insbesondere wegen der Nichtvorlage der erforderlichen Aufzeichnungen nicht zu beanstanden. Der Senat folgt im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO der Schätzung des beklagten Finanzamts.

b) Demgegenüber liegen die Verhältnisse im Biergarten A anders. Im Hinblick auf die Lage des Biergartens ... sowie der durchgehenden Verwendung von Einweggeschirr schätzt der Senat trotz der ebenso erfolgten Abgabe von üblicherweise dem Regelsteuersatz unterliegenden Heißgetränken abweichend vom beklagten Finanzamt, dass bei 20% der Umsätze die Speisen nicht im Biergarten A verzehrt, sondern mitgenommen wurden.

c) Hiernach berechnen sich die Umsätze zum Regelsteuersatz aus den Biergärten wie folgt:

...

4. Die Zulassung der Revision kommt nicht in Betracht, weil die Entscheidung insbesondere unter Beachtung der BFH-Beschlüsse vom 13. März 2019 XI B 89/18, BFH/NV 2019, 945 [BFH 04.04.2019 - VI R 27/17] und vom 24. Juli 2017 XI B 37/17, BFH/NV 2017, 1635 zur Abgabe von Speisen in bayerischen Biergärten lediglich auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalles beruht.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, weil das beklagte Finanzamt nur zu einem geringen Teil unterlegen ist und bei einer Kostenteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5% der Kosten des Verfahrens zu tragen hätte. Die Unterliegensquote der Klägerin liegt bei rund 98%.