Entscheidungsgründe

I.

Die Klage ist begründet, soweit die Änderung des Abrechnungsbescheides hinsichtlich der Einkommensteuer sowie der Zinsen zur Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlages und der Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2000 vom xx.xx.2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 begehrt wird. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

1.

Der Abrechnungsbescheid hinsichtlich der Einkommensteuer sowie der Zinsen zur Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlages und der Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2000 vom xx.xx.2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

Die Einkommensteuer und die Zinsen zur Einkommensteuer, der Solidaritätszuschlag und die Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2000 sind durch Zahlungsverjährung gemäß §§ 47, 232 AO erloschen.

a.

Gemäß § 218 Abs. 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Abrechnungsbescheid.

Streitigkeiten darüber, ob Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch Eintritt der Zahlungsverjährung (§§ 228, 232 AO) erloschen sind, sind durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Das gilt z.B., wenn der Steuerpflichtige gegen eine Aufrechnung die Verjährung einwendet (§ 226 Abs. 2 AO) und damit begründet, dass die Forderung mangels verjährungsunterbrechender Handlung verjährt sei oder eine Unterbrechungshandlung (§ 231 AO) ihm gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sei (BFH-Urteil vom 21.11.2006, VII R 68/05, BFHE 215, 70, BStBl. II 2007, 291). Im Abrechnungsbescheid ist nur über die zwischen den Beteiligten bestehenden Streitigkeit zu entscheiden (ständige Rechtsprechung; vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 18.03.2015, VI B 87/14, BFH/NV 2015, 954).

Der Abrechnungsbescheid enthält dabei grundsätzlich nur die Feststellung, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht (also erfüllt) oder noch zu verwirklichen ist; d.h. er entscheidet darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung durch Zahlung, Aufrechnung, Verrechnung, Erlass, Eintritt der Zahlungsverjährung oder ob eine Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht oder infolge von Vollstreckungsmaßnahmen erloschen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2019, VII R 27/17, BStBl. II 2020, 31).

Festgesetzte Steueransprüche verjähren gemäß § 228 AO nach fünf Jahren, wenn diese Frist nicht nach Maßgabe des § 231 AO unterbrochen wird.

Gemäß § 229 AO beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Sie beginnt jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, ihre Aufhebung, Änderung oder Berichtigung nach § 129 AO wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt; eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung gleich.

Gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wird die Verjährung eines Anspruchs durch Aussetzung der Vollziehung unterbrochen. Gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dauert die Unterbrechung der Verjährung bis zum Ablauf der Maßnahme fort. Mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung geendet hat, beginnt gemäß § 231 Abs. 3 AO eine neue Verjährungsfrist. Die Verjährung wird gemäß § 231 Abs. 4 AO nur in Höhe des Betrags unterbrochen, auf den sich die Unterbrechungshandlung bezieht. Eine bekannt gegebene Aussetzungsentscheidung hat Tatbestandswirkung, so dass Dauer und Umfang der Aussetzung durch den Ausspruch der Entscheidung bestimmt wird, vgl. BFH-Beschluss vom 15.06.1998, VII B 32/98, BFH/NV 1999, 7; BFH-Urteil vom 18.07.1994, X R 33/91, BStBl. II 1995, 4.

Gemäß ständiger BFH-Rechtsprechung unterbricht bei Grundlagenbescheiden weder der Erlass des Feststellungsbescheides noch die Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides die Verjährung des Steueranspruchs, vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1998, VII R 119/97, BFH/NV 1998, 1322 [BFH 23.06.1998 - VII R 119/97]. Im Falle der Aussetzung eines Grundlagenbescheides ist gemäß § 361 Abs. 3 AO auch die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen. Erst die Aussetzung des Folgebescheides unterbricht die Zahlungsverjährung. Die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt die Unterbrechung der Verjährung eines Zahlungsanspruchs infolge der Aussetzung des Folgebescheids dauert, richtet sich dementsprechend ausschließlich nach der Aussetzung des Folgebescheids, während die Dauer der Aussetzung der Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheides für diese Frage ohne Bedeutung ist.

Gemäß § 231 Abs. 2 AO dauert die Unterbrechung der Verjährung im Falle der Aussetzung der Vollziehung, bis die Aussetzung der Vollziehung abgelaufen ist. Auch insoweit ist der Zeitpunkt entscheidend, zu dem die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides abgelaufen ist. Wann die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids endete, ist demgegenüber grundsätzlich nicht von Bedeutung. Eine Verknüpfung der Vollziehungsaussetzung eines Folgebescheides mit der Bestandskraft des Grundlagenbescheides ist nur dann zulässig, wenn der Tenor der Aussetzungsentscheidung eine diesbezügliche auflösende Bedienung enthält oder wenn sich ausnahmsweise trotz Schweigens der Aussetzungsverfügung eine entsprechende Regelung im Wege der Auslegung ermitteln lässt. Daraus ergibt sich, dass die Aussetzung eines Folgebescheides grundsätzlich erst dann endet, wenn sie aufgehoben wird oder eine der ihr beigefügten Bedingungen eintritt. Insoweit ist das Ende der Vollziehungsaussetzung eines Folgebescheides nicht ohne weiteres von dem Verfahrensgang hinsichtlich des Grundlagenbescheides abhängig. Dementsprechend ist die Finanzverwaltung befugt, die Vollziehung eines Folgebescheids gemäß § 361 Abs. 3 AO bis zur Bekanntgabe einer nach dem Ergebnis des Rechtsbehelfsverfahrens gegen Grundlagenbescheid notwendigen Folgeänderungen auszusetzen, vgl. BFH-Beschluss vom 15.06.1998, VII B 32/98, BFH/NV 1999, 7.

Durch die Verjährung erlöschen gemäß § 232 AO der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis und die von ihm abhängenden Zinsen. Nur der Hauptanspruch und die von ihm abhängigen Zinsen erlöschen. Für die sonstigen steuerlichen Nebenleistungen laufen selbständige Verjährungsfristen, unabhängig vom Hauptanspruch, z.B. für Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge (Klein/Rüsken, 16. Aufl. 2022, AO § 232 Rn. 2).

b.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt die Auslegung, dass die von dem Beklagten gewährte Aussetzung der Vollziehung einen Monat nach Ablauf des Tages, an dem die Einspruchsentscheidung über den jeweiligen Einspruch gegen die Grundlagenbescheide zugestellt worden ist oder als bekannt gegeben gilt, endete.

Die Auslegung einer Aussetzungsverfügung richtet sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung nach §§ 133, 157 BGB. Entscheidend ist demgemäß der objektive Erklärungsgehalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Dabei ist auf den Zeitpunkt des Zugangs der behördlichen Verfügung abzustellen, vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1998, VII R 119/97, BFH/NV 1998, 1322.

aa.

Die Auslegung der infrage stehenden Aussetzungsverfügung ergibt nach Ansicht des erkennenden Senats, dass die Zahlungsverjährung bis einen Monat nach Ablauf des Tages, an dem die Einspruchsentscheidung über den jeweiligen Einspruch gegen die Grundlagenbescheide zugestellt worden ist oder als bekannt gegeben gilt, unterbrochen wurde.

Die Entscheidungen über die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 1997 bis 2000 der C sowie der A und B erließ das Finanzamt D jeweils am xx.xx.2011. Die Einsprüche wurden jeweils als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidungen wurden jeweils mit einfachem Brief bekannt gegeben, so dass die Aussetzung der Vollziehung am xx.xx.2011 sowie die Unterbrechung der Zahlungsverjährung endete.

Mit Ablauf des Jahres 2011, in dem die Unterbrechung endete, begann somit eine neue fünfjährige Verjährungsfrist. Sie endete mit Ablauf des Jahres 2016.

Der erkennende Senat hält - entgegen der Auffassung des Beklagten - den Wortlaut der Aussetzungsverfügung "wird längstens gewährt bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid" für eindeutig. Aufgrund der Gesamtumstände umfasst im Streitfall der Begriff "Rechtsbehelf" lediglich den jeweiligen Einspruch gegen den Grundlagenbescheid. Schließlich begründete der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung mit der Aussetzung der Grundlagenbescheide durch das Finanzamt D für die C und die A und B. Lt. Mitteilung des Finanzamts D an den Beklagten erfolgte die dortige Aussetzung längstens bis zur Entscheidung über den jeweiligen Einspruch. Das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil vom 18.02.1997, VII R 96/95, BStBl. II 1997, 339 ist im Streitfall nicht einschlägig, weil schon kein mehrdeutiger Verwaltungsakt vorliegt. Überdies ist der Urteilsfall nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Der BFH hatte über die Auslegung des Begriffs "Rechtsbehelfsverfahren" zu entscheiden. Zudem sind die Formulierungen der Bestimmungen hinsichtlich der Dauer der Aussetzung unterschiedlich und nicht vergleichbar.

bb.

Im Übrigen erging seitens des Beklagten im Jahr 2011 sowie in den Folgejahren auch kein klarstellendes Schreiben an die Kläger, dass der Beklagte die Vollstreckung der hier in Rede stehenden Bescheide für 1997 bis 2000 nur aufschieben wollte, bis über die gegen die Grundlagenbescheide anhängigen Klagen rechtskräftig entschieden ist.

Verjährungsunterbrechende Wirkung misst § 231 Abs. 1 Satz 1 AO u.a. bestimmten Willenserklärungen der Finanzbehörde bei, aus denen sich deren Absicht klar ergibt, die Steuerforderung durchzusetzen. Dazu gehört die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, aber auch die Gewährung von Vollstreckungsaufschub, wofür eine einseitige Erklärung des Beklagten genügen kann, von Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs einstweilen absehen zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2010, VII R 9/08, BStBl. II 2011, 667). Dabei wird der in § 231 AO verwendete Begriff des Vollstreckungsaufschubs im Gesetz nicht näher definiert. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung fällt unter den Vollstreckungsaufschub zumindest eine Maßnahme nach § 258 AO, d.h. die einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung oder die Aufhebung einer Vollstreckungsmaßnahme wegen Unbilligkeit (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315). Auf die Rechtmäßigkeit der Maßnahme kommt es zudem nicht an (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315 [BFH 10.11.2003 - VII B 342/02]). In der BFH-Rechtsprechung ist geklärt, dass die Aufzählung der Maßnahmen, die die Zahlungsverjährung nach § 231 Abs. 1 AO unterbrechen, abschließend ist (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315). Eine bestimmte rechtliche Qualität der Maßnahme, die die Verjährung unterbrechen soll, wird jedoch nicht verlangt. Wie schon die gesetzliche Aufzählung zeigt, können solche Maßnahmen sowohl den Charakter eines Verwaltungsakts haben, aber auch bloße Willenserklärung oder Realakte sein (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315).

Allerdings unterbricht eine Maßnahme nur dann die Zahlungsverjährung, wenn sie "nach außen wirkt"; denn bei rein innerdienstlichen Maßnahmen der Behörde ist für den Betroffenen nicht mit der erforderlichen Klarheit feststellbar, ob der Zahlungsanspruch durch Verjährung erloschen ist oder ob er wegen Unterbrechung der Verjährung weiterhin zur Leistung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2010, VII R 9/08, BStBl. II 2011, 667). An einer solchen Außenwirkung mangelt es im Streitfall bei dem internen Aktenvermerk eines Bearbeiters des Beklagten, in dem festgehalten wurde, dass es lt. Rücksprache mit dem Finanzamt D Sinn mache, die AdV nicht aufzuheben, da die Stpfl. ohnehin klagen würden und die Aussetzung erneut in voller Höhe gewährt werden würde. Auch der spätere interne Aktenvermerk "wie bisher! n.z.V." auf der Mitteilung des Finanzamts D über die Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheides scheitert an der erforderlichen Außenwirkung.

Vor diesem Hintergrund waren die streitgegenständlichen Ansprüche der Jahre 1997 bis 2000 bei Aufforderung zur Zahlung der Kläger im Jahr 2017 bereits verjährt.

2.

Der Abrechnungsbescheid für das Jahr 2001 hinsichtlich der Einkommensteuer sowie der Zinsen zur Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 ist demgegenüber rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

Unter Beachtung der oben dargestellten Grundsätze sind die streitgegenständlichen Ansprüche des Jahres 2001 noch nicht zahlungsverjährt.

Die Auslegung der infrage stehenden Aussetzungsverfügung ergibt - wie bereits ausgeführt - nach Ansicht des erkennenden Senats, dass die Zahlungsverjährung bis einen Monat nach Ablauf des Tages, an dem die Einspruchsentscheidung über den jeweiligen Einspruch gegen die Grundlagenbescheide zugestellt worden ist oder als bekannt gegeben gilt, unterbrochen wurde.

Die Entscheidungen über die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 2001 der C sowie der A und B erließ das Finanzamt D jeweils am xx.xx.2011. Die Einsprüche wurden jeweils als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidungen wurden jeweils mit einfachem Brief bekannt gegeben, so dass die Aussetzung der Vollziehung am xx.xx.2011 sowie die Unterbrechung der Zahlungsverjährung endete. Mit Ablauf des Jahres 2011, in dem die Unterbrechung endete, begann somit eine neue fünfjährige Verjährungsfrist. Sie endete grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2016.

Nach Beendigung der Aussetzung der Vollziehung konnte der Beklagte wegen der ausgesetzten Beträge ohne weitere Mahnung sofort vollstrecken. Einer gesonderten Zahlungsaufforderung bedurfte es seitens des Beklagten daher nicht. Der vom Beklagten am xx.xx.2012 erlassene Änderungsbescheid für 2001 über Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag macht durch den Hinweis auf den von der Vollziehung ausgesetzten Betrag im Abrechnungsteil nach außen deutlich erkennbar, dass der Beklagte insoweit Vollstreckungsaufschub gewähren und nicht von seiner Möglichkeit, ohne weitere Mahnung den Betrag sofort zu vollstrecken, Gebrauch machen möchte. Hierdurch erklärt der Beklagte - seinen bis dahin lediglich in den Akten ohne Außenwirkung mit "wie bisher! n.z.V." dokumentierten Willen - zumindest einseitig, von Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs einstweilen absehen zu wollen. Dies bewirkt nach Auffassung des erkennenden Senats eine erneute Verjährungsunterbrechung i.S.d. § 231 Abs. 1 Satz 1 AO in Form eines gesetzlich nicht näher definierten (faktischen) Vollstreckungsaufschubs. Dieser endet erst mit Ablauf der Maßnahme, d.h. mit der Mitteilung des Beklagten im Schreiben vom xx.xx.2017, dass die Aussetzung der Vollziehung nicht weiter gewährt werde. Mit Ablauf des Jahres 2017 begann daher eine neue fünfjährige Verjährungsfrist, die erst mit Ablauf des Jahres 2022 endet.

Dass der Beklagte den Klägern die Dauer des Vollstreckungsaufschubs nicht mitgeteilt hat, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Auf die Rechtmäßigkeit des nach außen wirkenden Vollstreckungsaufschubs kommt es im Streitfall nicht an. Daher kann dahingestellt gestellt bleiben, ob den Klägern für einen rechtmäßigen Vollstreckungsaufschub mitgeteilt werden müsste, für welchen Zeitraum der Aufschub gewährt wird.

II.

Die Revision war nicht zuzulassen. Da die Sache keine klärungsbedürftigen Rechtsfragen enthält, sind weder die Voraussetzungen für eine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) erfüllt noch sonstige Gründe ersichtlich, die eine Entscheidung des BFH aus Gründen der Rechtsklarheit, Rechtseinheit oder Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) als notwendig erscheinen lassen. Der erkennende Senat hat seiner Entscheidung die in der Rechtsprechung des BFH entwickelten Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.