Die Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Das FA hat die angemessenen Geschäftsführerbezüge zu niedrig bemessen und hat damit vGA in unzutreffender Höhe in Ansatz gebracht.

Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419 m.w.N.). Auch ein Geschäftsführergehalt kann ganz oder teilweise eine vGA darstellen, wenn es - dem Grunde und/oder der Höhe nach - nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde.

Im Streitfall kommt es nicht darauf an, dass der Geschäftsführer im Streitjahr beherrschender Gesellschafter war. Dieser Umstand ist nur von Bedeutung, wenn es für eine Leistung, die die Gesellschaft einem Gesellschafter erbringt, an einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich auch durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dafür liegen keine Anhaltspunkte vor und sind von dem FA auch nicht geltend gemacht worden. Deshalb ist die Veranlassung der Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer durch das Gesellschaftsverhältnis nur nach dem Maßstab des Handels eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen.

Nach der Rechtsprechung des BFH gibt es für die Beurteilung der Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln; inner- und außerbetriebliche Merkmale können ein Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Schätzung obliegt - im gerichtlichen Verfahren - dem Finanzgericht. Dabei obliegt es auch dem Gericht festzustellen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Vergütung im Einzelfall beizumessen ist. Der BFH sieht es als rechtlich unbedenklich an, wenn das Gericht die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts vorrangig anhand der betriebsinternen Daten der Kapitalgesellschaft beurteilt. Anknüpfungspunkt für die Angemessenheitsprüfung sind die Jahresgesamtbezüge, die eine Kapitalgesellschaft bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549). Allerdings ist es in der Regel nicht möglich, die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts nach einem bestimmten Prozentsatz des Gewinns der Kapitalgesellschaft vor Abzug von Geschäftsführergehältern zu beurteilen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BStBl II 1992, 690).

Das Gericht folgt diesen Grundsätzen. Für die Schätzung der oberen Grenze der angemessen Bezüge zieht es außerbetriebliche Merkmale jedoch nicht heran. Für den hier zu entscheidenden Fall sind die dem Gericht bekannten statistischen Erhebungen über Geschäftsführervergütungen keine zuverlässige Grundlage. Zudem werden Bedenken gegen die Vergütungsstudien mit der Begründung der mangelnden Repräsentativität geltend gemacht (so Schneider, Angemessenheit der von ertragstarken Unternehmen an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer vergüteten Gehälter, DB 1996, 1003). Schließlich spricht gegen die Heranziehung der statistischen Erhebungen der Umstand, dass die Angemessenheit einer Geschäftsführervergütung sich nicht immer nach Branche, Personaleinsatz, Umsatz und dergleichen Kriterien bemessen lässt, denn der Wert der Leistung des Geschäftsführers, nämlich zumeist komplexe unternehmerische Entscheidungen zu treffen, ist nicht generell abhängig von der Branche des Unternehmens und den anderen in den Vergütungsstudien herangezogenen Kriterien.

Art und Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers rechtfertigen nach innerbetrieblichen Merkmalen Geschäftsführergehälter, die über den vom FA als angemessen betrachteten Beträgen liegen. Das Gericht hält jedoch das Verhältnis der in den Streitjahren gezahlten Geschäftsführergehälter zu den der Klägerin verbliebenen Gewinn für nicht ausgewogen. Zwar verbleibt ihr in den Streitjahren eine ausreichende Verzinsung des Stammkapitals. Auch eine Gewinnabsaugung ist nicht zu verzeichnen. Gleichwohl hat die Klägerin einen vergleichsweise zu geringen Anteil am Geschäftserfolg.

Für die angemessene Aufteilung eines Geschäftserfolgs zwischen Kapitalgesellschaft und einem oder mehreren Geschäftsführern gibt es wie für die Angemessenheit der Geschäftsführergesamtbezüge keine festen Regeln; auch hier ist der Einzelfall zu betrachten. Die Verfügung der OFD Stuttgart vom Mai 1995 (BB 1997, 243 [BFH 14.06.1996 - III R 13/94]) bietet dem Gericht Anhaltspunkte bei der vorzunehmenden Schätzung. Danach gilt bei Gesamtvergütungen bis zu 300.000,00 DM jährlich eine Nichtaufgriffsgrenze, wenn der Kapitalgesellschaft über die Verzinsung des eingesetzten Kapitals noch ein angemessener Teil des Gesamtgewinns verbleibt; erfordert die Kapitalgesellschaft nach ihrer Struktur mehrere Geschäftsführer, so gilt diese Nichtaufgriffsgrenze für jeden Geschäftsführer. Wenn die Jahresgesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers 300.000,00 DM übersteigen, ist nach der Verfügung der OFD Stuttgart im Einzelfall die Angemessenheit zu überprüfen. Bei Vergütungen zwischen 300.000,00 DM und 800.000,00 DM - so die OFD weiter - kann die vereinbarte Vergütung vorbehaltlich externer Vergleiche als betrieblich veranlasst angesehen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütung zumindest ein Jahresüberschuss (vor Körperschaftsteuer) in der Größenordnung der Gesamtvergütung des Geschäftsführers verbleibt. Eine großzügigere Regelung mit bedeutend höheren Angemessenheitsgrenzen gilt für Freiberufler und solche Kapitalgesellschaften, die eine personenbezogene Tätigkeit etwa als Handelsvertreter ausüben. Der angemessene Gewinn der Kapitalgesellschaft (vor Ertragsteuern) soll 15 v.H. des gezeichneten Kapitals als Verzinsung sowie darüber hinaus 5 v.H. der Summe der an den Geschäftsführer gewährten Tantiemen betragen. Es kann hier offen bleiben, ob die Klägerin eine solche personenbezogene Tätigkeit ausübt, denn zum einen ist die Verfügung für das Gericht nicht bindend und wird hier nur als grobe Richtlinie herangezogen, zum anderen würde die Berechnung angesichts der vergleichsweise geringen Höhe des Stammkapitals zu einem sehr niedrigen Mindestgewinn führen. Die für die Regel-Fallgruppe dargestellte Angemessenheit (hälftige Verteilung des Jahresüberschusses auf Kapitalgesellschafter-Geschäftsführer) erscheint für den vorliegenden Fall ebenfalls nicht uneingeschränkt sachgerecht, weil der Geschäftsführer in Anbetracht seines persönlichen Arbeitseinsatzes ein überdurchschnittliches Gehalt erwarten darf. Das Gericht ist deshalb bei seiner Schätzung der Obergrenze der angemessenen Geschäftsführervergütung der Auffassung, dass der Geschäftsführer höchstens 3/4 des Geschäftserfolgs als angemessene Geschäftsführer-Gesamtvergütung für sich in Anspruch nehmen kann. 1/4 des Geschäftserfolgs muss der Kapitalgesellschaft verbleiben.

Bei der Aufteilung des Geschäftserfolgs geht das Gericht von der Überlegung aus, dass der Kapitalgesellschaft eine angemessene Verzinsung ihres Eigenkapitals verbleiben muss, und zwar nicht nur des Stammkapitals, sondern des im Betrieb eingesetzten Eigenkapitals. Als Wert des Eigenkapitals sind nicht die in der Bilanz ausgewiesenen Buchwerte heranzuziehen. Die Kapitalgesellschaft kann vielmehr auch eine angemessene Verzinsung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenden stillen Reserven erwarten. Diese sind allerdings nicht zuverlässig zu ermitteln, so dass die Angemessenheit einer Verzinsung des Eigenkapitals kaum zu ermitteln ist. Die Annahme, dass 25 v.H. des Geschäftserfolgs eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals darstellt, beruht auf einer pauschalierenden und typisierenden Betrachtung. Sie berücksichtigt zugleich, dass die eigentliche Leistung des Geschäftsführers nicht mit einem exakten Betrag zu beziffern sein dürfte. Die Annahme, dass ihm höchstens 75 v.H. des Geschäftserfolgs als angemessen zukommen darf, beruht ebenfalls zum Zwecke der Beweiserleichterung auf einer typisierenden Betrachtung. Die so vorgenommene pauschalierte Aufteilung des Geschäftserfolges der Kapitalgesellschaft und insbesondere die Bemessung einer angemessenen Verzinsung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft erscheint dem Gericht zum Zwecke der Schätzung der Angemessenheit des Geschäftsführergehaltes als sachgerecht. Diese Aufteilung mag allerdings nicht in den Fällen geltend, in denen Besonderheiten des Einzelfalles eine andere Aufteilung rechtfertigen mögen. Im Falle der Klägerin liegen solche Besonderheiten nicht vor.

Eine vGA kann nicht nur in der Unangemessenheit der Gesamtvergütung liegen. Der BFH hat entschieden, dass die Vereinbarung einer Überstundenvergütung mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers nicht vereinbar ist und im Regelfall zur Annahme einer vGA führt, zumal wenn zugleich noch eine gewinnabhängige Tantieme gewährt wird (BFH-Urteil vom 8. April 1987 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804 [BFH 08.04.1997 - I R 66/96]). So liegt es auch hier. Die Gewährung einer Überstundenvergütung neben einer Tantieme, die u.a. einen besonders hohen Arbeitseinsatz des Geschäftsführers abgelten soll, stellt eine vGA dar. Unabhängig von der Angemessenheit der Gesamtbezüge sind die Überstundenvergütungen als vGA zu berücksichtigen.

Bei der Ermittlung der angemessenen Geschäftsführergehälter legt das Gericht die in den Steuerbilanzen zum Ausdruck kommenden Werte zugrunde. Da es sich hier ohnehin um eine Schätzung handelt, werden der Einfachheit halber vom FA vorgenommenen Gewinnkorrekturen, insbesondere für Steuerrückstellungen, nicht berücksichtigt. Danach ergeben sich folgende Werte:

Für die Entscheidung des Rechtsstreits kommt es auf die Angemessenheit der Gesamtbezüge an sowie auf die steuerliche Anerkennung einzelner Bezügebestandteile als solche. Deshalb braucht das Gericht nicht darüber zu befinden, in welchem Verhältnis die einzelnen Gehaltsbestandteile zueinander stehen. Nicht entscheidungserheblich ist daher, ob die Tantieme im Verhältnis zum Festgehalt möglicherweise zu hoch bemessen ist. Für die Herstellung der Ausschüttungsbelastung wird davon ausgegangen, dass bezüglich der unangemessenen Vergütung in Höhe von 45.026,00 DM in 1993 und 50.054,00 DM in 1994 die Tantieme zu hoch bemessen war. Für diese Vergütungsbestandteile sowie für die Überstundenvergütungen ist die Ausschüttungsbelastung im Jahr der Zahlung herzustellen.

Die Berechnung der Steuer sowie der Besteuerungsgrundlagen wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Für das Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen der Klägerin orientiert sich das Gericht an den Beträgen der vGA. Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.