Die Klage ist zum Teil begründet.

Das FA hat zu Unrecht die an die Klägerin ausgezahlte Versicherungsleistung aus den vom Erblasser abgeschlossenenbefreienden Lebensversicherungen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 der Erbschaftsteuer unterworfen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Der Senat folgt im Ergebnis der Auffassung des FG Köln (Beschluss vom 25. November 1997, 9 V 3238/97, EFG 1998 S. 490 ; vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. August 1998 II B 25/98 , DStR 1998 S. 1599 [BFH 25.08.1998 - II B 25/98]), dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 nicht für Vermögensvorteile aus einer befreienden Lebensversicherung gilt, die einem Hinterbliebenen als gleichwertiger Ersatz für Ansprüche eingeräumt werden, die sonst kraft Gesetzes entstanden wären und ihrerseits nicht der Erbschaftsteuer unterlägen hätten.

1. Seit jeher besteht Einigkeit darüber, dass gesetzlich (im Beamtenverhältnis oder in der gesetzlichen Sozialversicherung) begründete Hinterbliebenenrenten nicht auf vertraglicher Grundlage beruhen und damit keiner Steuerpflicht aus § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 unterliegen (BFH-Urteile v. 20. Mai 1981 II R 11/81 , BStBl II 1981 S. 715 ; v. 27. November 1985 II R 148/82, BStBl 1986 S. 265; v. 13. Dezember 1989 II R 23/85 BStBl 1990 S. 322; R 8 ErbStR; Meincke, Kommentar zum ErbStG 11 . Aufl. 1997, § 3 Az. 84). Hiervon geht ersichtlich auch der Gesetzgeber selbst aus, indem er in § 17 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1974 nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge voraussetzt. Der BFH (Urteil v. 20. Mai 1981 a.a.O.) hält überdies unter Berücksichtigung der historischen Entwicklung und des Gleichheitssatzes (A rt. 3 GG) eine teleologische Reduktion des Wortlauts des § 3 Abs. Nr. 4 ErbStG 1974 insofern für geboten, als diese Vorschrift gleichermaßen nicht anwendbar ist auf eine Hinterbliebenenversorgung der Arbeitnehmer kraft Gesetzes, Tarifvertrags, Betriebsvereinbarung, Ruhegeldordnung, betrieblicher Übung, (arbeitsrechtlichem) Gleichbehandlungsgrundsatz oder Einzelvertrag. Voraussetzung ist jedoch, dass die Hinterbliebenenbezüge als angemessen zu qualifizieren sind.

Eine teleologische Reduktion des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 ist nach Auffassung des Senats auch im Hinblick auf die - angemessenen - Hinterbliebenenbezüge aus einer befreienden Lebensversicherung veranlaßt. Die Notwendigkeit hierfür ergibt sich aus dem engen Bezug der befreienden Lebensversicherung zur gesetzlichen Rentenversicherung, wie er in Art. 2 § 1 BuchSt. b AnVNG zum Ausdruck kommt. Diese Vorschrift verfolgte im Rahmen des den Angestellten eröffneten Wahlrechts zum Verbleib in der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. zur Befreiung von der Versicherungspflicht ersichtlich das Ziel, den Hinterbliebenen eine der gesetzlichen Rentenversicherung gleichwertige Versorgung zu verschaffen. Dieser Gesetzeszweck kommt darin zum Ausdruck, dass Angestellte nur dann die Befreiung von der Versicherungspflicht erlangen konnten, wenn sie für sich und ihre Hinterbliebenen einen Versicherungsvertrag für den Fall des Todes und des Erlebens des 65. oder eines niedrigeren Lebensjahres abgeschlossen hatten und für diese Versicherung mindestens ebensoviel aufwendeten wie für sie Beträge zur Rentenversicherung der Angestellten zu zahlen wären. Auch die befreiende Lebensversicherung hat damit letztlich eine Unterhaltsersatzfunktion, wie sie der Hinterbliebenenversorgung in der gesetzlichen Rentenversicherung zu eigen ist (BVerfG-Beschluss v. 18.2.1998 - 1 BvR 1318/86 und 1 BvR 1448/86, NJW 1998 S. 3109 m.w.N.). Diese gesetzliche Zielrichtung des Art. 2 § 1 AnVNG veranlaßt auch erbschaftsteuerlich eine Gleichbehandlung der Versicherungsleistungen aus der befreienden Lebensversicherung mit gesetzlichen Versorgungsansprüchen. Insbesondere kann aus Gründen der Gleichbehandlung für befreiende Lebensversicherungen nichts anderes gelten als für Ansprüche der Hinterbliebenen aus einer freiwilligen Sozialversicherung oder einer Pflichtversicherung auf Antrag, die ebenfalls nicht § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 unterfallen (BFH-Urteil v. 20. Mai 1981, a.a.O.). Ein entgegenstehender gesetzgeberischer Wille läßt sich entgegen der Regierungsbegründung zum ErbStG 1974 (BT - Drs VI/3418, S. 71) auch nicht der dort befürworteten Erbschaftsteuerpflicht privat vereinbarter Hinterbliebenenbezüge entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1981, a.a.O.).

2. Darüber hinaus ist eine teleologische Reduktion des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 auch aufgrund des Art. 6 Abs. 1 GG unter dem Gesichtspunkt des vom Erblasser der Klägerin geschuldeten Vorsorgeunterhalts veranlaßt: Nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte ist ein erwerbstätiger Ehegatte verpflichtet, nicht nur für den gegenwärtigen, sondern entsprechend seinen wirtschaftlichen Verhältnissen auch für die dauernde Sicherung des zukünftigen Unterhalts des anderen Ehegatten zu sorgen. Die Grundlage für diese während der gesamten Ehezeit fortlaufend bestehenden Verpflichtung liegt in der aus § 1360 BGB folgenden ehelichen Unterhaltspflicht (BGH-Beschl. v. 21. März 1979 IV ZB 142/78 NJW 1979 S. 1289 ; BGH-Urteil vom 27. November 1991 IV ZR 164/90 NJW 1992 S. 564 [BGH 27.11.1991 - IV ZR 164/90]). Diese eherechtlich begründete Verpflichtung zum Vorsorgeunterhalt findet ihre Grundlage letztlich in Art. 6 Abs. 1 GG , weil jede Ehe infolge der auf Lebenszeit angelegten Lebensgemeinschaft schon während der Phase der Erwerbstätigkeit des (der) Ehegatten im Keim eine Versorgungsgemeinschaft ist (BGH-Beschluss vom 21. März 1979 m.w.N.). Daraus folgt nach Ansicht des Senats zugleich unter Berücksichtigung der Unterhaltsersatzfunktion (vorstehend unter 1) von Ansprüchen aus einer befreienden Lebensversicherung ein besonderer verfassungsrechtlicher Schutzanspruch des versorgungsberechtigten Ehegatten, der den erbschaftsteuerlichen Zugriff auf die von ihm erworbenen Versorgungsbezüge begrenzt. Das BVerfG (Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 BStBl 1995 II S. 671) entnimmt Art. 6 Abs. 1 GG eine Grenze für das Maß der Steuerbelastung dahingehend, dass Familienangehörigen der ihnen jeweils überkommene Nachlass je nach dessen Größe zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugute kommen muß. Der Betrag des Nachlasswerts, der dem oder den Erben der Steuerklasse I ungeschmälert verbleiben muss, ist entsprechend von der Erbschaftsteuer freizustellen. Als tauglichen Anhalt für diesen Nachlasswert bezeichnet das BVerfG (a.a.O.) den in seinem Vermögensteuerbeschluss (vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 BStBl 1995 II S. 655) bezeichneten Wert des persönlichen Gebrauchsvermögens. Diese vom BVerfG angegebene Wertgröße bedeutet jedoch nach Ansicht des Senatsnicht, dass Zuwendungen mit Versorgungscharakter an einen Hinterbliebenen ausschließlich im Rahmen der Familienangehörigen durch die Steuerklasse I gewährten günstigen Freibeträge und Steuersätze berücksichtigt werden können. Vielmehr steht das persönliche Gebrauchsvermögen - als besonderes verfassungsrechtliches Schutzobjekt gegenüber einer der erbschaftsteuerlichen Belastung - neben der u.a. durch Sozialversicherungsansprüche gewährten Sicherheit (vgl. BVerfG - Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 a.a.O. S. 662 unter 5. a). Soweit daher ein vermögensrechtlicher Anspruch auf die Altersversorgung abzielt und dieser Anspruch - wie aufgrund Art. 2 § 1 AnVNG der Fall -letztlich seine Grundlage in sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen findet, unterliegt die Besteuerung durch das ErbStG zusätzlichen verfassungsrechtlichen Begrenzungen. Der - zeitlich vor den vorzitierten BVerfG-Beschlüssen ergangenen - gegenteiligen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. April 1985 II R 147/82 BFH/NV 1986 S. 96 [BFH 17.04.1985 - II R 147/82]), wonach Erwerbe mit Versorgungscharakter ausschließlich nach Maßgabe der günstigen Freibeträge und Steuersätze der Steuerklasse I begünstigt werden sollen, vermag der Senat daher nicht zu folgen. Vielmehr steht der besondere verfassungsrechtliche Schutzanspruch aus Art. 6 Abs. 1 GG im Zusammenwirken mit Art. 3 GG einer Besteuerung dervon Hinterbliebenen erworbenen sozialversicherungsrechtlich fundierten Ansprüche aus einer befreienden Lebensversicherung entgegen.

3. Darüber hinaus ist auch mangels Erfüllung des objektiven Tatbestands eine Steuerpflicht aus § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Streitfall nicht gegeben. Mit dem Abschluss des hier fraglichen Lebensversicherungsvertrags und den Beitragszahlungen ist der Erblasser seinem der Klägerin geschuldeten Vorsorgeunterhalt (vgl. vorstehend) nachgekommen. Diese zivilrechtliche und aufgrund Art. 2 § 1 AnVNG zugleich sozialversicherungsrechtliche Verpflichtung des Erblassers schließt die objektive Unentgeltlichkeit der von der Klägerin erworbenen Versicherungssumme aus (Troll/Gebel/Jülicher a.a.O. § 3 Rz. 311). Der Senat vermag in diesem Zusammenhang nicht dem BFH-Urteil vom 17. April 1985 (a.a.O.) zu folgen, das mit Blick auf § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 den eherechtlich geschuldeten Ehegattenunterhalt nicht als einen die Anwendung der vorgenannten Vorschrift ausschließenden vermögensrechtlichen Leistungsanspruch qualifiziert. Vielmehr dürfte insoweit schon grundsätzlich nichts anderes gelten als für Schenkungen auf den Todesfall ( § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), die die Merkmale einer freigebigen Zuwendung erfüllen müssen (BFH Urteil vom 5. Dezember 1990 II R 109/86 BStBl II 1991 S. 181 [BFH 05.12.1990 - II R 109/86]). Zumindest jedoch muss dies für Ansprüche eines Hinterbliebenen aus einer befreienden Lebensversicherung gelten, weil insoweit das Moment einer freiwillig vereinbarten Versorgungsregelung bzw. Zuwendung mit Versorgungscharakter aufgrund Art. 2 § 1 AnVnG durch eine sozialversicherungsrechtliche Zwangsregelung überlagert ist.Der Einwand des FA, dass der Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme aus einer befreienden Lebensversicherung - anders als der Anspruch aus einer gesetzlichen Rentenversicherung - nicht beim Tod des versorgungsberechtigten Hinterbliebenen entfällt, steht der hier fehlenden Steuerbarkeit aus § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 nicht entgegen. Der Einwand des FA ist zwar für sich gesehen richtig, so dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 bei Auszahlung der Versicherungssumme an eine nicht als Hinterbliebener zu qualifizierenden Person entfällt (vgl. auch FG Münster Urteil vom 2. Juni 1987 III 8787/86 Erb EFG 1987S. 570). Diese Einschränkung kann jedoch vorliegend nicht zum Tragen kommen, weil die Versicherungssumme hier an die Klägerin als Hinterbliebene i.S.d. § 41 AVG ausgezahlt wurde und damit die Zahlung der Versicherungssumme gerade den von Art. 2 § 1 Buchst. b AnVNG verfolgten Zweck der Hinterbliebenenversorgung verwirklichte.

Nach Maßgabe der vorstehenden Erwägungen ist mithin die der Klägerin zugeflossene Lebensversicherungssumme nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar, da es sich bei der hier fraglichen Lebensversicherung ausweislich der von der Klägerin vorgelegten Vertragsunterlagen und des Bescheids der Bundesversicherung für Angestellte um eine befreiende Lebensversicherung handelte und weil die Klägerin als Witwe des Erblassers Hinterbliebene im sozialversicherungsrechtlichen Sinne ist. Die Angemessenheit der vom der Klägerin erworbenen Ansprüche aus der befreienden Lebensversicherung steht für den Senat außer Zweifel.

Rechtliche Bedenken gegen den vom FA angenommenen hälftigen Erwerb der Versicherungssumme durch die Klägerin und ihren Sohn sind nicht vorgetragen und unter Berücksichtigung der Grundregel des § 420 BGB auch nicht ersichtlich.

4. Für die Berechnung der Erbschaftsteuer ist demgemäß - ohne Berücksichtigung des Anteils aus der befreienden Lebensversicherung von 172. 272 DM von einem Erwerb von 336. 100 DM (Erwerb 586. 164 DM abzüglich 250. 000 DM Freibetrag) auszugehen. Der Versorgungsfreibetrag des § 17 Abs. 1 S. 1 ErbStG 1974 in Höhe von 250. 000 DM steht der Klägerin nicht zu, da er durch die ihr aus Anlass des Todes des Erblassers zustehenden nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Versorgungsbezüge verbraucht ist. Denn der Klägerin stand aus Anlass des Todes des Erblassers eine Witwenrente mit einem Kapitalwert von 154. 155 DM zu. Ferner führt die Versicherungssumme aus der befreienden Lebensversicherung in Höhe von 172. 272 DM ebenfalls zur Kürzung des Versorgungsfreibetrags. Insoweit handelt es sich - wie dargelegt - um eine nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsleistung, die die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 S.2 ErbStG 1974 erfüllt. Die Zahlung der Versicherungssumme aus der befreienden Lebensversicherung als Einmalbetrag steht der Anwendung des § 17 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1974 nicht entgegen (BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 II R 43/94 BStBl II 1997 S. 623 [BFH 02.07.1997 - II R 43/94]). Damit ergibt sich aufgrund des Steuersatzes von 7 v.H. ( § 19 Abs. 1 ErbStG 1974) eine Erbschaftsteuer von 23. 527 DM. Der Ermäßigungsbetrag gem. § 27 ErbStG ist mit 4. 894 DM anzusetzen: Das begünstigte Vermögen von 472. 212 DM ist in dem Nachlass von 586. 164 DM mit 80,5 v.H. enthalten. Der Freibetrag gem. § 16 ErbStG 1974 von 250. 000 DM ist deshalb mit 80,5 v.H. = 201. 250 DM zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich aufgrund der vorzunehmenden Kürzung um 45% von 10. 875 DM gem. § 27 ErbStG 1974 ein Kürzungsbetrag von 4. 894 DM, so dass die Erbschaftsteuer auf 18. 633 DM festzusetzen war.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S.1 FGO , die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1u. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO .

Das Gericht hat gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen, weil die Rechtssache im Hinblick auf die erbschaftsteuerliche Behandlung von Versicherungsleistungen an Hinterbliebene aufgrund einer befreienden Lebensversicherung grundsätzliche Bedeutung hat.