Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2006 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.

18 Die Leistungen der Klägerin sind zwar nach nationalem Umsatzsteuerrecht (§ 4 Nr. 21 UStG) nicht von der Umsatzsteuer befreit. Die Klägerin kann sich gleichwohl hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung für die Umsätze aus dem Lernstudio "ABC" und dem M-Club auf das für sie günstigere Unionsrecht (Art. 132 Abs. 1 Buchstabe j) der MwStSystRL) berufen. Die von der Klägerin aus der Tätigkeit für die Volkshochschule (VHS) des Landkreises X erzielten Umsätze unterliegen demgegenüber der Umsatzsteuer.

1. Umsätze aus der Tätigkeit für die VHS des Landkreises X

Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die streitigen Leistungen nicht gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG steuerfrei. Auch eine Steuerfreiheit nach Art. 132 j MwStSystRL kommt nicht in Betracht.

Diese Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b) UStG von der Steuer befreit.

Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH begünstigt § 4 Nr. 21 Buchstabe b) UStG nur die Träger privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, nicht aber freie Mitarbeiter (Unternehmer), die an diesen Schulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen (vgl. z.B. BFH-Urt. v. 23.08.2007 - V R 4/05, BFH/NV 2007, 2215 [BFH 23.08.2007 - V R 4/05]; BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2005 - V R 75/03, BStBl II 2006, 147, [BFH 20.10.2005 - V R 75/03] jeweils m.w.N. auf die Rechtsprechung des BFH).

§ 4 Nr. 21 Buchst. b UStG setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL um. Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

Die Klägerin ist aber keine "andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" im Sinne dieser Bestimmung.

Zwar können, soweit durch Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL "Einrichtungen" begünstigt sind, diese auch von natürlichen Personen betrieben werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil v. 26.05.2005 Rs. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd., BFH/NV Beilage 2005, 310; BFH-Urt. v. 23.08.2007, a.a.O.). Die Klägerin ist aber nicht i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL "anerkannt". Ihr ist nicht ist von der zuständigen Landesbehörde gemäß § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG bescheinigt worden, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Ob dafür auch eine Bescheinigung der Bildungseinrichtung ausreicht, dass der Stpfl. eine Unterrichtsleistung im begünstigten Bereich der Bildungseinrichtung erbringt - wie dies die Finanzverwaltung in Abschn. 4.21.3. Abs. 3 UStAE regelt - braucht hier nicht entschieden zu werden, denn die VHS hat der Klägerin im Streitfall eine derartige Bescheinigung nicht erteilt.

Die Klägerin kann sich hinsichtlich der Umsätze aus der Tätigkeit für die VHS auch nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchstabe j der MwStSystRL berufen, wonach die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer befreien. Insofern hat der EuGH in der Rechtssache Eulitz (EuGH, Urt. v. 28.01.2010 - C-473/08 Rechtssache Eulitz auf Vorlage des Sächsischen Finanzgerichts) entschieden, dass die Eigenschaft der Tätigkeit als "Privatlehrer" i.S.d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) der 6. EG-RL (jetzt: Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) der MwStSystRL) dann nicht erfüllt ist, wenn in einer "Bildungseinrichtung" - wie hier die VHS - tätig geworden ist. In diesem Fall ist die VHS - nicht aber der Stpfl. selbst - Träger der Bildungseinrichtung. Dies hat zur Folge, dass die Einrichtung, nicht aber der Stpfl. selbst der Befreiungsregelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst j der MwStSystRL unterliegt (EuGH, Urt. v. 28.01.2010 - C-473/08 - Rechtssache Eulitz Rz. 52, 53).

2. Tätigkeit der Klägerin im Lernstudio "ABC"

Die Umsätze der Klägerin aus ihrer Tätigkeit im Lernstudio "ABC" sind von der Umsatzsteuer befreit. Die Befreiung folgt aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) der MwStSystRL, auf die sich die Klägerin unmittelbar berufen kann.

a) Berufung auf günstigeres Unionsrecht

Hat der Gesetzgeber die Bestimmungen des Unionsrechts nicht oder nicht fristgerecht in das nationale Umsatzsteuerrecht umgesetzt, kann sich ein Unternehmer gegenüber einer für ihn nachteiligen Bestimmung des nationalen Umsatzsteuerrechts auf eine für ihn günstigere Bestimmung des Unionsrechts berufen. Eine unmittelbare Anwendung von Bestimmungen der Richtlinie kommt deshalb für solche Vorschriften in Betracht, die den Steuerpflichtigen im Vergleich zu der nationalen Vorschrift begünstigen. Das entgegen stehende nationale Recht ist dann nicht anwendbar (EuGH, Urt. v. 19.01.1982 - C-8/81, UR 1982,70). Das BVerfG hat diese Rechtsfortbildung durch den EuGH zwischenzeitlich auch akzeptiert (BVerfG, Urt. v. 08.04.1987 - 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223 [BVerfG 08.04.1987 - 2 BvR 687/85]; dazu Leonard, in Grune/Leonard, Aktuelles Umsatzsteuerrecht 2004, 49 ff., 52). Eine unmittelbare Berufung auf das Unionsrecht setzt allerdings voraus, dass die unionsrechtliche Regelung inhaltlich hinreichend bestimmt und unbedingt ist (EuGH, Urt. v. 19.01.1982, C-8/8, a.a.O.). Stimmt das nationale Recht nicht mit den Vorgaben des Unionsrechts überein, kommt dem Unionsrecht gegenüber dem nationalen Recht der Anwendungsvorrang zu (BFH-Urt. v. 18.05.1993 - V R 5/91, BFH/ NV 1994, 586; BFH-Urt. v. 11.10.2007 - V R 69/06, BFH/ NV 2008, 322).

b) Keine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG

Im Streitfall kommt für die Klägerin, soweit ihre Tätigkeit für das Lernstudio "ABC" betroffen ist eine Umsatzsteuerbefreiung nicht in Betracht. Die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden Regelung in § 4 Nr. 21 Buchstabe b) Doppelbuchstabe bb) UStG i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchstabe bb) UStG sind nicht erfüllt, denn danach ist es erforderlich, dass die zuständige Landesbehörde (Kultusministerium) bescheinigt, dass die Klägerin mit ihrer Tätigkeit auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Eine derartige Bescheinigung der zuständigen Kultusbehörde hat die Klägerin nicht vorgelegt. Einen entsprechenden Antrag an die Landesschulbehörde nahm die Klägerin im Jahr 2007 zurück, nachdem die Behörde ihr mitgeteilt hatte, dass ihre und die Qualifikation der beschäftigten Lehrkräfte nicht ausreichend seien. Nachfragen des Niedersächsischen Finanzministeriums nach der Handhabung in anderen Bundesländern ergaben eine unterschiedliche Handhabung. So wird die Bescheinigung in einigen Bundesländern auch Lehrkräften erteilt, die nicht über eine Ausbildung als Lehrer an öffentlichen Schulen verfügen. Auf die entsprechenden Ausführungen Bl. 51 ff. der Gerichtsakte wird insofern Bezug genommen. Fest steht danach aber, dass eine Umsatzsteuerbefreiung nach nationalem Recht für die Klägerin nicht in Betracht kommt, weil sie die nach § 4 Nr. 21 UStG erforderliche Bescheinigung nicht vorgelegt hat bzw. nicht vorlegen konnte.

c) Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe j) MwStSystRL

Die Klägerin kann sich auf die für die günstigere Regelung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der MwStSystRL berufen. Danach befreien die Mitgliedstaaten der EU den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Umsatzsteuer.

Im Streitfall kommt es auf die im Schrifttum diskutierte Frage, wann der Begriff des "Privatlehrers" erfüllt ist letztlich nicht an (vgl. dazu z.B. Korn, DStR 2010, 688, 690; Philipowski, UR 2010, 161 ff.). Fest steht nämlich nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich das Gericht anschließt, dass der Begriff des Privatlehrers immer dann erfüllt ist, wenn der Lehrer in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung tätig wird (BFH-Urt. v. 27.09.2007 - V R 75/03, DStR 2007, 2211 - Nachfolgeentscheidung zur Rechtssache Haderer, EuGH, Urt. v. 14.06.2007 - C-445/05, UR 2007, 592[EuGH 14.06.2007 - C 445/05]). Nur derjenige kann nach Meinung des EuGH nicht "Privatlehrer" sein, der nicht selbst Träger einer Bildungseinrichtung ist, sondern lediglich im Rahmen der von dieser angebotenen Lehrgänge Unterricht erteilt (EuGH, Urt. v. 28.01.2010 - C-473/08, Rechtssache Eulitz, a.a.O.). Darüber hinaus ist entscheidend, dass der "Privatlehrer" seine Leistungen in eigener Verantwortung erbringt (EuGH, Urt. v. 28.01.2010 - C-473/08, Rechtssache Eulitz, a.a.O.). Die Leistungen des "Privatlehrers" sind demnach dann nicht befreit, wenn er sie durch Mitarbeiter ("Honorarkräfte") erbringen lässt. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Umsätze, die von den "Honorarkräften" der Klägerin im Lernstudio "ABC" erbracht worden sind, auch nach unionsrechtlichen Vorgaben nicht der Umsatzsteuerbefreiung unterliegen.

d) Erfordernis einer Qualifikation ?

Die Klägerin ist auch ausreichend qualifiziert

Soweit das beklagte FA gegen die Befreiung der Klägerin von der Umsatzsteuer darüber hinaus einwendet, diese verfüge nicht über die für eine Lehrerin erforderliche (pädagogische) Qualifikation, kommt es darauf - zumindest im Streitfall - nicht an. Nach den unbestritten gebliebenen Ausführungen der Klägerin verfügt sie über eine umfassende, bereits vor mehr als 30 Jahren erworbene Fremdsprachenausbildung.

Aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ergibt sich nicht, ob und ggf. welche Anforderungen an die Qualifikation des Privatlehrers zu stellen sind. Doch besteht zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und der Qualifikation des Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang (EuGH, Urt. v 14.06.2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592). Ob der Tatbestand erfüllt ist, hängt entscheidend von der Art der erbrachten Dienstleistung ab. Der Unternehmer muss nach Auffassung des Gerichts deshalb lediglich eine bestimmte Mindestqualifikation aufweisen, um die Dienstleistung erbringen zu können (Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 4 Nr. 21 Rz. 365). Dabei kann die Frage, ob jemand als "Privatlehrer" i. S. der Vorschrift handelt, nicht von den Qualifikationsanforderungen des jeweiligen Mitgliedstaates abhängen. Der Begriff "Privatlehrer" setzt nicht voraus, dass der Unternehmer ein Hochschulstudium absolviert und nach deutschem Recht die Befähigung zum Lehramt innehat (FG Hamburg, Urt. v. 16.06.2011 - 6 K 165/10, [...]). Auch in der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte gibt es für ein derartiges Verständnis dieses Begriffs keine Anhaltspunkte (vgl. BFH-Urt. v. 28.01.2009 - XI R 77/07, BFH/NV 2009, 1676, und vom 10.01.2008 - V R 52/06, BFH/NV 2008, 725, zu "Erste-Hilfe-Kurs" und Kursen über "Sofortmaßnahmen am Unfallort"; vom 24.01.2008 - V R 3/05 BFH/NV 2008, 1078 [BFH 24.01.2008 - V R 3/05], zu Ballettstudio).

Das Gericht ist im Streitfall überzeugt, dass die Klägerin angesichts ihrer umfassenden Fremdsprachenausbildung, die sie auch ständig aktualisiert hat, über eine ausreichende Qualifikation erfüllt. Die darüber hinaus erforderlichen pädagogischen Fähigkeiten dürfte sich die Klägerin in ihrer langjährigen Lehrtätigkeit angeeignet haben. Im Übrigen ist auch fraglich, ob pädagogische Fähigkeiten ausschließlich über ein entsprechendes Studium erworben werden können. Auch eine langjährige Praxis verbunden mit den entsprechenden Fachkenntnissen (Fremdsprachenausbildung) kann dies durchaus ersetzen.

3. Tätigkeit der Klägerin aufgrund der Vereinbarung mit dem M-Club

a) Keine Umsatzsteuerbefreiung nach nationalem Umsatzsteuerrecht

Soweit die Klägerin im Rahmen des Franchisevertrages mit dem M-Club tätig geworden ist, ist diese Tätigkeit zwar nach nationalem Umsatzsteuerrecht ebenfalls nicht von der Umsatzsteuer befreit. Die Klägerin kann sich aber auch insoweit auf das für sie günstigere Unionsrecht (Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der MwStSystRL) berufen. Hinsichtlich der Versagung der Befreiung nach nationalem Recht gilt das zum Lernstudio "ABC" Gesagte. Eine Befreiung nach § 4 Nr. 21 UStG kommt demnach nicht in betracht. Hinsichtlich eines Franchisevertrages vertritt die Finanzverwaltung darüber hinausgehend in Abschn. 4.21.5 Abs. 3 Satz 2 UStAE die Auffassung, dass der jeweilige Franchisenehmer eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorlegen müsse.

b) Anwendung des Unionsrechts

Die Klägerin ist jedoch auch in diesem Bereich als "Privatlehrerin" gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit. Entscheidend dafür ist, dass die Klägerin in eigener Verantwortung, auf eigene Rechnung tätig wird und nicht in eine Bildungseinrichtung fest eingegliedert ist Der M-Club gewährleistet lediglich, dass ein bestimmtes Lernkonzept eingehalten wird, für das die Franchisenehmer vom M-Club entsprechende Ausbildungen und Hinweise erhält. So heißt es auf die Internetseite des M-Club wörtlich:

"Mit Unterstützung der Systemzentrale gründen Sie Ihre eigene Sprachschule: einen Mortimer English Club. Selbstverständlich erhalten Sie Gebietsschutz. Als selbstständiger Unternehmer und Inhaber einer Sprachschule sind Sie verantwortlich für Schülerakquise und Management."

Außer einer Unterstützung beim Aufbau und Betrieb der Sprachschule unterscheidet sich dies also in keiner Weise vom Lernstudio "ABC", das ebenfalls von der Klägerin betrieben wird, so dass insofern auf die obigen Ausführungen unter 2.) Bezug genommen wird.

Auch die Tätigkeit der Klägerin für den M-Club ist demgemäß nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit.

4. Steuerberechnung

Die Umsätze unterliegen nicht gem. § 19 Abs. 1 UStG der Kleinunternehmerbsteuerung. Nach § 19 Abs. 1 UStG wird die Steuer nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 EUR nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 EUR voraussichtlich nicht übersteigen wird. Hat der Gesamtumsatz im Vorjahr die Grenze von 17.500 EUR überschritten, ist die Steuer für das laufende Kalenderjahr auch dann zu erheben, wenn der Gesamtumsatz die Grenze von 17.500 EUR nicht überschreiten wird (BFH-Beschluss v. 18.10.2007 - V B 164/06, BStBl II 2008, 263 [BFH 18.10.2007 - V B 164/06]; vgl. auch Abschn. 19.1. Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Für den Streitfall bedeutet dies, dass die genannten Umsätze in den Streitjahren der Umsatzbesteuerung unterliegen. Für das Streitjahr 2004 sind die Gesamtumsätze des Jahres 2003 (31.325 EUR) für die Berechnung maßgebend. Hinzu kommen die unstreitigen Umsätze zum ermäßigten Umsatzsteuersatz (2004: 194 EUR; 2005: 56 EUR). Weiterhin hinzuzurechnen ist die unentgeltliche Wertabgabe für die private Pkw-Nutzung, die das FA mit 1.032 EUR pro Jahr angesetzt hat. Das Gericht hält dies für zutreffend. Abzusetzen sind Vorsteuerbeträge, die die Klägerin mit 740,13 EUR für 2004, 1.213,15 EUR für 2005 und 715,36 EUR für 2006 angesetzt hatte. Im Hinblick auf die Erhöhung der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze hatte das FA auch die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge erhöht. Dies ist rückgängig zu machen.

Im Ergebnis hat die Klage danach in vollem Umfang Erfolg.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Gründe, die es rechtfertigen, die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen liegen nicht vor (so auch für einen vergleichbaren Fall FG Hamburg, Urt. v. 16.06.2011 - 6 K 165/10, [...]). Das Gericht hatte zwar in der mündlichen Verhandlung eine Zulassung der Revision in Betracht gezogen. Im Ergebnis erscheint dies jedoch nicht gerechtfertigt. Die oben angeführte Rechtsprechung des BFH und auch des EuGH weist eindeutig in die Richtung, dass in Fällen wie dem Vorliegenden eine Umsatzsteuerbefreiung auf der Grundlage des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu gewähren ist. Die verbleibende Frage, ob der "Privatlehrer" eine pädagogische Ausbildung benötigt, erklärt sich aus der MwStSystRL, die ebenso wie der Begriff des "Privatlehrers" eine entsprechende Ausbildung und Qualifikation nicht erforderlich macht.