I.

Die Klage gegen den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 2003 ist begründet.

1.

Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Finanzamt gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, der gemäß § 152 Abs. 2 Satz 1 AO bis zu 10 v.H. der Steuer und höchstens 25.000 Euro betragen darf. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO).

2.

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach§ 152 AO liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Sie entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird (§ 152 Abs. 1 AO; sog. Entschließungsermessen) und in welcher Höhe dies geschehen soll (§ 152 Abs. 2 AO). Sie muss ihr Ermessen dem Zweck des§ 152 Abs. 1 und 2 AO entsprechend ausüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (§ 5 AO). Nach§ 121 Abs. 1 AO muss die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zudem begründet werden. Dabei müssen die Ermessenserwägungen der Finanzbehörde im Festsetzungsbescheid, spätestens aber gemäß § 126 Abs. 2 Nr. 2 AO in der Einspruchsentscheidung erkennbar sein (vgl. Cöster in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung,§ 152 Rz. 42). Denn nur so können die Steuergerichte die Festsetzung eines Verspätungszuschlags daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).

3.

Hieran fehlt es im Streitfall. Weder der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags noch die Einspruchsentscheidung enthalten Ermessenserwägungen. Fehlt jegliche Begründung, wie im Streitfall, kann das Gericht nicht überprüfen, ob und in welcher Weise die Finanzbehörde ihr Ermessen ausgeübt hat. Dieser Begründungsmangel führt zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, der auch nicht durch eine Begründung in der Einspruchsentscheidung geheilt wurde.

II.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

1.

Der Steuerbescheid vom 06.06.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2005 ist weder nichtig noch rechtswidrig.

a)

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt - und damit auch ein Steuerbescheid - nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, m.w.N.).

b)

Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, zu der die Finanzbehörden insbesondere bei Verletzung von Mitwirkungspflichten berechtigt und verpflichtet sind, verlangt die Berücksichtigung aller für die anzuwendende Steuerrechtsnorm einschlägigen Umstände. Die Vorschriften über die Schätzung erlauben es, Tatsachenfeststellungen mit einem geringeren Grad an Überzeugung zu treffen, als dies in der Regel (nach § 88 AO) geboten ist (sog. Reduzierung des Beweismaßes; vgl. Senatsurteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 14. August 1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128). Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit ("Überzeugung") reduziert sich in der Weise, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Dies bedeutet, dass sich das Gericht hinsichtlich nicht feststehender Tatsachen über gegebene Zweifel hinwegsetzen kann. Stets ist freilich vorauszusetzen, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder nicht berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 AO).

c)

Eine Schätzung erscheint nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz. 79). Verlässt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381). Etwas anderes ist nach dieser Rechtsprechung, der der Senat folgt, zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i. S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben (vgl. Tipke/ Kruse, a.a.O., Rz. 80; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 162 Rz. 42; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, § 162 Rz. 50; Cöster in Pahlke/-Koenig, a.a.O., § 162 Rz. 126).

d)

Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, wenn somit ein "objektiv willkürlicher" Hoheitsakt vorliegt, ist Nichtigkeit i.S. von§ 125 Abs. 1 AO gegeben. Es ist dann davon auszugehen, dass die Schätzung nicht mehr mit der Rechtsordnung und den diese Ordnung tragenden Prinzipien in Einklang steht, da das FA grundsätzlich gehalten ist, diejenigen Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich gewesen wäre, auszuschöpfen (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381). Selbst wenn derartige Erkenntnismöglichkeiten und auch andere geeignete Anhaltspunkte für die Schätzung fehlen, muss es Ziel der Schätzung sein, die Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu ermitteln. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, "die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Kläger zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten" (BFH in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381); "Strafschätzungen" gilt es zu vermeiden.

e)

Nichtigkeitsgründe im vorgenannten Sinne sind im Streitfall nicht erkennbar. Aus den Steuerakten lässt sich entnehmen, dass der Sachbearbeiter wegen der Verletzung der Mitwirkungspflicht des Klägers mangels jeglicher Anhaltspunkte für die Höhe der erzielten Einkünfte sich bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen an den erklärten Umsätzen des Vorjahres orientiert hat. So enthält der Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2001 Umsätze zu 16 v.H. in Höhe von 17.398 DM und Umsätze zu 7 v.H. von 98.368 DM und der Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2002 Umsätze zu 16 v.H. in Höhe von 16.690 Euro und Umsätze zu 7 v.H. von 54.826 Euro. Der angefochtene Schätzungsbescheid geht zwar zum Teil von erhöhten Besteuerungsgrundlagen aus, wenn er Umsätze zu 16 v.H. in Höhe von 30.000 Euro und Umsätze zu 7 v.H. von 50.000 Euro zugrunde legt. Diese Abweichungen lassen sich unter Berücksichtigung der Umsatzzahlen der Vorjahre jedoch dem schätzungsbedingten Unschärfebereich zuordnen. Dies umso mehr als auch die aufgrund der Voranmeldungen geleisteten Vorauszahlungen einen erhöhten Umsatz nahe legen. In ähnlicher Weise ist der Beklagte auch für die weiteren Schätzungsgrundlagen vorgegangen. So wurde die Umsatzsteuer auf Lieferungen, sonstige Leistungen und unentgeltliche Wertabgaben mit 8.300 Euro (2002: 7.400 Euro; 2001 = 9.669,44 DM; 2000 = 13.623 DM) und die Vorsteuer mit 2.100 Euro (2002: 1.900 Euro; 2001 = 3.868,74 DM; 2000 = 1.965,67 DM) in deutlicher Anlehnung an die Vorjahre geschätzt. Diese Vorgehensweise ist weder von der Schätzungsmethode noch vom Schätzungsumfang zu beanstanden. Angesichts des Fehlens anderweitiger Erkenntnisse ist die Orientierung an den Umsätzen der Vorjahre eine methodisch zulässige und sinnvolle Schätzung, die offensichtlich weder subjektiv noch objektiv willkürlich oder rechtswidrig ist. Dem steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte für die Umsatzsteuer sich auch an den jeweiligen Voranmeldungen des Streitjahres orientieren kann. Denn im Streitfall liegt die Schätzung anhand der Vorjahresumsätze im Vergleich zu den Voranmeldungen im schätzungsbedingten Unschärfebereich. Der Beklagte war deshalb nicht verpflichtet, die Umsatzsteuer lediglich in Höhe der vorangemeldeten Umsätze zu schätzen.

3.

Der angefochtene Bescheid ist auch nicht wegen Verletzung des Rechts auf Gehör rechtswidrig.

a)

Art. 103 Abs. 1 GG gewährt das Recht, sichüber Tatsachen, Beweisergebnisse und die Rechtslage zu äußern (vgl. BVerfG vom 30.10.1990 2 BvR 562/88, BVerfGE 83, 24). DieseÄußerungsmöglichkeit setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen mitgeteilt wird, auf welcher Grundlage er zur Besteuerung herangezogen wird (vgl. Loschelder, AO-StB 2003, 126). So ordnet § 364 AO als besondere Ausprägung des Anspruchs auf Gehör für das Einspruchsverfahren an, dass dem Beteiligten, soweit es noch nicht geschehen ist, die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag oder, wenn die Begründung des Einspruchs dazu Anlass gibt, von Amts wegen mitzuteilen sind. Für das finanzgerichtliche Verfahren findet sich in § 75 FGO eine inhaltsgleiche Vorschrift.

b)

Der Begriff der Unterlagen der Besteuerung in § 364 AO ist dem Zweck der Regelung entsprechend weit auszulegen. Hierzu gehören alle Tatsachen- und Berechnungsgrundlagen sowie Beweisergebnisse, die geeignet sind, das Ergebnis des Verfahrens zu beeinflussen (vgl. Pahlke in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 364 Rz. 5). Mitzuteilen sind auch die Tatsachen, auf denen eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen beruht (Hübschmann/-Hepp/Spitaler, a.a.O.,§ 364 Rz. 30). Dabei muss die Mitteilung so vollständig, schlüssig und verständlich sein, dass eine Überprüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes möglich ist.

c)

Im Streitfall ist das Recht des Klägers auf Gehör durch den Beklagten nicht verletzt worden. Dem Kläger waren aufgrund der Erläuterungen und der Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen im Umsatzsteuerbescheid vom 06.06.2005 sowohl die Tatsache bekannt, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden waren als auch die Höhe der jeweiligen Besteuerungsgrundlage. Dem Kläger musste zudem aufgrund des Vergleichs mit den Besteuerungsgrundlagen der Vorjahre unschwer aufgefallen sein, dass sich die Schätzung des Streitjahres mangels näherer Anhaltspunkte an den Grundlagen der Vorjahre orientiert hatte. Folglich bedurfte es keiner weiteren Mitteilung der Unterlagen der Besteuerung. Dem Kläger standen bereits mit Bekanntgabe des Schätzungsbescheides alle wesentlichen Grundlagen zur Verfügung, um die Rechtmäßigkeit der Schätzung zu beurteilen. Entgegen der Auffassung des Klägers muss das Finanzamt in Fällen, in den der Steuerpflichtige seine Steuererklärungspflicht verletzt und eine Erklärung nicht oder nicht rechtzeitig abgibt, nicht ausdrücklich dokumentieren und mitteilen, dass es sich bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen an den Werten der Vorjahre orientiert hat, wenn sich dies bereits aus einem Vergleich des Schätzungsbescheides mit den Bescheiden der Vorjahre ergibt.

4.

Der Schätzungsbescheid ist auch nicht deswegen rechtswidrig, weil er nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Beifügung der unselbständigen Nebenbestimmung zu dem angefochtenen Schätzungsbescheid.

a)

Gemäß § 164 Abs. 1 AO können Steuern, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Nach der gesetzlichen Regelung steht es im Ermessen der Finanzbehörde, einen Verwaltungsakt, sofern der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft worden ist, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen. Eine Verpflichtung zur Aufnahme des Nachprüfungsvorbehaltes in allen Schätzungsfällen ist jedoch weder aus dem Gesetz abzuleiten (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15.03.2001, EFG 2001, 798; Finanzgericht Köln, Urteil vom 10. November 1995 3 K 3229/94, EFG 1996, 899 , 900; FG München vom 18. April 1995 7 K 2/93, EFG 1995, 866), noch den für Niedersachsen geltenden Verwaltungsvorschriften zu entnehmen. Danach (Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 20. September 1999 - S0335 - 12 - StH 551 sowie § 162 AEAO) ist bei Schätzungen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung die Steuer nur dann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festzusetzen, wenn der Fall für eine eventuelle spätere Überprüfung offen gehalten werden soll. Dies gilt zum Beispiel, wenn eine den Schätzungszeitraum umfassende Außenprüfung vorgesehen ist oder zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige nach Erlass des Bescheids die Steuererklärung nachreicht. Auch in der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass kein genereller Anspruch auf eine Vorbehaltsfestsetzung besteht (vgl. Hübschmann/Hepp/-Spitaler, a.a.O., § 164 Rz. 8; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, § 162 Rz. 16; Cöster in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 164 Rz. 29).

b)

Der Kläger hatte im Streitfall keinen Anspruch auf Aufnahme eines Vorbehalts in den Schätzungsbescheid vom 06.06.2005. Zwar mag es naheliegen, dass der Beklagte davon ausgehen konnte, dass die Steuererklärung - wie bisher - auch für den Veranlagungszeitraum 2003 eingehen würde. Diese mögliche Einschätzung führt jedoch nicht dazu, dass die Vorbehaltsfestsetzung, die einzige ermessensgerechte Entscheidung war. Wie sich dem Wortlaut der Vorschrift entnehmen lässt, steht die Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung im Ermessen der Finanzbehörde, welches nicht zu begründen ist. Aus der fehlenden Begründungspflicht, die als lex specialis eine Einschränkung des§ 121 Abs. 1 AO enthält und nicht nur für die Aufnahme der Nebenbestimmung, sondern erst recht für deren Nichtbeifügung gilt, ergibt sich zugleich, dass die Finanzverwaltung bei der Entscheidung über die Aufnahme frei ist. Denn ohne eine Begründungspflicht kann die Ausübung des Ermessens durch das Finanzgericht mit Ausnahme von groben Verstößen, wie z. B. objektiver Willkür, nicht überprüft werden. Es obliegt deshalb grundsätzlich allein der Einschätzung der Finanzverwaltung, ob und ggf. wann sie eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen will. Dies gilt auch, soweit es sich um eine Schätzungsveranlagung handelt. Denn auch bei Schätzungsveranlagungen darf das Finanzamt davon ausgehen, dass der Fall für eine spätere Prüfung nicht mehr offen gehalten werden soll. Die Interessen des Steuerpflichtigen werden zum einen durch die Änderungsvorschriften (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 164 Rz. 8; Cöster in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 164 Rz. 29) und zum anderen durch die Anfechtungsmöglichkeit des Schätzungsbescheides hinreichend geschützt. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte im Streitfall willkürlich gehandelt hat. So mag zwar eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Streitfall sachdienlich sein, angesichts der dargestellten Schätzungsgrundlagen und des schon eingetretenen Zeitablaufs ist eine solche Vorgehensweise indes nicht zwingend. Insoweit liegt die Entscheidung, die Besteuerungsgrundlagen im Streitfall ohne Vorbehalt der Nachprüfung im Schätzungswege festzusetzen, im sehr weiten Ermessensspielraum des Beklagten.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 FGO. Der Beklagte ist lediglich hinsichtlich des Verspätungszuschlages unterlegen. Das Unterliegen ist unwesentlich, da der anteilige Streitwert des Verspätungszuschlages unter 10 v.H. des Gesamtstreitwertes liegt.