Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 22.09.2022, Az.: 1 K 17/20

Steuerliche Behandlung von Ausschüttungen einer EU-Beteiligungsgesellschaft an eine inländische Organgesellschaft beim Organträger

Bibliographie

Gericht
FG Niedersachsen
Datum
22.09.2022
Aktenzeichen
1 K 17/20
Entscheidungsform
Urteil
Referenz
WKRS 2022, 49720
Entscheidungsname
[keine Angabe]
ECLI
ECLI:DE::2022:0922.1K17.20.00

Verfahrensgang

nachfolgend
BFH - AZ: IV R 29/22, Revision eingelegt

Amtlicher Leitsatz

  1. 1.

    Bei einer sog. Einheits-GmbH & Co. KG, bei der eine Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der KG nicht beteiligt ist, kann die Komplementär-GmbH Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein, wenn die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu 100 % im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gehalten wird.

  2. 2.

    Die Heilungsvorschrift des § 34 Abs. 10b Sätze 2 und 3 KStG n.F. verstößt nicht gegen das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung.

  3. 3.

    Die sog. Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG, wonach die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG, nach welcher Gewinnausschüttungen einer in- oder ausländischen Körperschaft an eine in- oder ausländische Körperschaft unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 KStG nicht Bestandteil des Einkommens sind, also steuerfrei bleiben, bei einer Organgesellschaft nicht anzuwenden ist, verstößt nicht gegen Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter Richtlinie (Richtlinie 435/90/EWG des Rates vom 23. Juli 1990).

Tatbestand

Strittig ist die steuerliche Behandlung von Ausschüttungen einer EU-Beteiligungsgesellschaft an eine inländische Organgesellschaft bei der Organträgerin.

Der Kläger ist prozessualer Rechtsnachfolger der xxx GmbH & Co. KG, welche - vertreten durch den jetzigen Prozessbevollmächtigten des Klägers - die Klage am 16. Januar 2020 erhoben hatte und während des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendet wurde. Bei der xxx GmbH & Co. KG handelt es sich um die vormalige xxx GmbH & Co. KG Holding, welche laut Handelsregistereintragung zum 4. November 2014 ihren Firmennamen geändert hatte. Im Streitjahr waren an der xxx GmbH & Co. KG Holding die xxx Geschäftsführungs-GmbH ohne Anteile als Komplementärin sowie der Kläger zu 96 % und die Beigeladene zu 4 % als Kommanditisten beteiligt. Laut Handelsregistereintragung vom 6. August 2014 schied die Beigeladene zu diesem Zeitpunkt infolge einer Sonderrechtsnachfolge des Klägers aus der KG aus. Die xxx Geschäftsführungs-GmbH änderte ihre Firma mit Eintragung ins Handelsregister vom 5. Februar 2015 in die xxx Verwaltungs GmbH um, welche aufgrund einer formwechselnden Umwandlung in die xxx Verwaltungs B.V. & Co. KG am 24. April 2020 aus dem Handelsregister gelöscht wurde.

Mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 17. März 2020 übertrug der Kläger einen Teilbetrag seiner Anteile an der KG im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die xxx B.V. (vgl. Handelsregistereintragung vom 16. April 2020). Am 19. Mai 2020 folgte die Löschung der xxx GmbH & Co. KG aus dem Handelsregister. Laut Anmeldung zum Handelsregister vom 3. April 2020 traten zu diesem Zeitpunkt der Kläger sowie die persönlich haftende Gesellschafterin xxx Verwaltungs GmbH aus der Gesellschaft aus. Das Geschäft der KG wurde ohne Liquidation mit Aktiven und Passiven von der xxx B.V. übernommen.

Die xxx Geschäftsführungs-GmbH hielt im Streitjahr eine Beteiligung von 50 % an einer dänischen Gesellschaft, der xxx A/S. Die anderen 50 % wurden von der xxx A/S gehalten.

Die xxx GmbH & Co. Holding hielt im Streitjahr 100 % der Anteile an der xxx Geschäftsführungs-GmbH; es lag somit eine sogenannte Einheits-GmbH & Co. KG vor.

Der Kommanditgesellschaftsvertrag vom 23. September 2002 enthält zur Geschäftsführung und Vertretung der xxx GmbH & Co. KG Holding folgende Regelungen:

§ 8 Geschäftsführung, Vertretung

(1) Zur Geschäftsführung und Vertretung ist der persönlich haftende Gesellschafter allein berechtigt.

(2) Der persönlich haftende Gesellschafter ist von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. Er führt die Geschäfte mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes.

(3) Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die persönlich haftender Gesellschafter dieser Gesellschaft ist, von der Gesellschaft selbst gehalten (sog. Einheitsgesellschaft), gilt für die Beschlussfassung, Geschäftsführung und Vertretung folgendes:

a) Hinsichtlich der Anteile an dem persönlich haftenden Gesellschafter, die im Eigentum der Gesellschaft stehen, sind statt des persönlich haftenden Gesellschafters die Kommanditisten geschäftsführungsbefugt. Der persönlich haftende Gesellschafter verpflichtet sich, insoweit von seiner Vertretungsbefugnis für die Gesellschaft keinen Gebrauch zu machen.

b) Im Rahmen dieser Befugnis ist jeder Kommanditist allein zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt.

c) Die Kommanditisten üben ihre Befugnis in der Weise aus, dass sie in einer Kommanditistenversammlung entsprechend den Regelungen dieses Gesellschaftsvertrages über Gesellschafterversammlungen und Gesellschafterbeschlüsse einen Beschluss fassen und anschließend der von ihnen bestimmte Kommanditist die beschlossene Maßnahme namens der Gesellschaft unter Einhaltung der vorgeschriebenen Form ausführt.

Die xxx GmbH & Co. KG Holding war im Streitjahr an 86 Firmen beteiligt, aus denen sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte, darunter auch an den beiden Firmen xxx Betriebs GmbH & Co. KG und xxx B.V.. Außerdem erzielte sie gewerbliche Einkünfte, welche aus erbrachten Dienstleistungen gegenüber Konzerngesellschaften (erhaltene Provisionen für die Vermittlung bzw. Abschluss von Verträgen; erhaltene Platzierungsgarantien bzw. Etablierung am Markt; erhaltene Zinserträge für gewährte Darlehen) resultierten.

Mit Schreiben vom 9. März 2011 reichte die xxx GmbH & Co. KG Holding die Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung 2009 beim Beklagten, dem Finanzamt (FA), ein.

In der Zeit vom 3. November 2014 bis zum 8. November 2017 fand bei der xxx GmbH & Co. KG Holding eine Außenprüfung statt. Dabei stellte der Außenprüfer fest, dass diese Gesellschaft (zukünftig: OT für Organträgerin) am 23. April 2009 mit der xxx Geschäftsführungs-GmbH (zukünftig: OG für Organgesellschaft) einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen hatte, welcher am 19. Mai 2009 in das Handelsregister eingetragen wurde. Der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag wurde durch Kündigung zum 31. Dezember 2014 beendet.

Der Vertrag hat folgenden Wortlaut:

I.

Die GmbH unterstellt sich der Leitung durch die KG. Die KG ist berechtigt, der Geschäftsführung der GmbH allgemein oder auf Einzelfälle bezogene Weisung für die Leitung ihrer Gesellschaft zu erteilen.

II.

Die GmbH verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn an die KG abzuführen. Abzuführen ist vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Ziff. III der ohne die Gewinnabführung entstehende Vorjahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr.

III.

Die GmbH kann mit Zustimmung der KG Beträge aus dem Jahresüberschuss insoweit in andere Gewinnrücklagen einstellen, wie dies handelsrechtlich zulässig und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Während der Dauer dieses Vertrages gebildete freie Rücklagen (andere Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sowie Kapitalrücklagen auf Zuzahlungen der KG nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) sind auf Verlangen der KG aufzulösen und zum Ausgleich des Jahresfehlbetrags zu verwenden oder als Gewinn abzuführen. Die Abführung von Erträgen aus der Auflösung von anderen vorvertraglichen Rücklagen ist ausgeschlossen.

IV.

Die KG ist entsprechend den Vorschriften des § 302 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag der GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen (anderen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sowie Kapitalrücklagen aus Zuzahlungen der KG nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

V.

Der Vertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider Gesellschaften. Er wird wirksam mit Eintragung in das Handelsregister der GmbH. Die Ergebnisabführung erfolgt mit Wirkung zum 1. Januar 2009. Der Vertrag wird auf unbestimmte Zeit mindestens aber auf 5 Jahre geschlossen. Er kann nach Ablauf dieser Mindestdauer mit einer Frist von 3 Monaten auf das Ende des Geschäftsjahres der GmbH gekündigt werden. Eine vorherige Kündigung ist nur unter den Voraussetzungen des § 14 Nr. 4 Satz 2 Körperschaftssteuergesetz möglich. Wenn der Vertrag endet, hat die KG den Gläubigern der GmbH entsprechend § 303 AktG Sicherheit zu leisten.

Während der Laufzeit des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages fand eine tatsächliche Verlustübernahme durch die OT statt.

Ebenfalls in der Zeit vom 3. November 2014 bis zum 8. November 2017 fand auch bei der OG eine Außenprüfung statt, bei welcher der Prüfer feststellte, dass Dividenden der xxx A/S seiner Meinung nach fälschlicherweise unter Nichtberücksichtigung von § 8 b Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz (KStG) als steuerfreie Einkünfte behandelt worden seien. Für Beteiligungserträge, die eine Organgesellschaft erziele, gelte die sog. Bruttomethode, weswegen über die Freistellung erst auf der Ebene des Organträgers entschieden werde (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG). Die Beteiligungserträge 2009 bis 2011, welche durch Ausschüttungen der xxx A/S erzielt wurden, seien aufgrund der bestehenden Organschaft bei der OG vollumfänglich festzustellen und dann auf Ebene der OT anzusetzen. Dort fände sodann das Teileinkünfteverfahren Anwendung. Hinsichtlich der Beteiligungserträge 2008 fände § 8 b Abs. 5 KStG Anwendung. Wegen der Höhe der Beteiligungserträge wird auf Rd-Ziff. 15.1 des Berichts über die Außenprüfung bei der OG vom 20. Dezember 2017 verwiesen. Es erging eine entsprechende Mitteilung an das FA.

Nach den Feststellungen des Außenprüfers ergab sich ein der OT zuzurechnendes Einkommen der OG i.H.v. 896.843 €, welches bei den beteiligten Kommanditisten der OT unter § 3 Nr. 40 Einkommensteuergesetz (EStG) fiel.

Mit Bescheid vom 18. Mai 2018 erließ das FA einen entsprechend geänderten Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die OT, welcher mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erging.

Mit diesem Bescheid wurden für die OT Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 10.265.217,12 € festgestellt. Ferner enthält der Bescheid die Feststellung: "Einkommen/Einkünfte der Organgesellschaft 896.834,00 €". Das Einkommen bzw. die Einkünfte der Organgesellschaft wurden in dem Bescheid dem Kläger zu 96 % und der Beigeladenen zu 4 % als Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen, zugerechnet. Der Bescheid änderte nach § 164 Abs. 2 AO den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2009 für OT vom 21. Januar 2014, welcher unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war.

Mit Schreiben vom 27. Mai 2018 legte die OT hiergegen vollumfänglich Einspruch ein.

Das FA wies den Einspruch mit Bescheid vom 17. Dezember 2019 als unbegründet zurück.

Zu den Beteiligungserträgen an der xxxx Betriebs GmbH & Co. KG führte es aus, dass hinsichtlich der Feststellung der Erträge ein gesonderter Bescheid ergehe, welcher als Grundlagenbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO für Folgebescheide bindend sei, soweit es sich um die im angegriffenen Feststellungsbescheid angesetzten Einkünfte handele. Da ein Verwaltungsakt nur wegen derjenigen Regelungen angefochten werden könne, die dieser selbstständig und verbindlich treffe, könnten Entscheidungen in Bescheiden über gesondert festgestellte Einkünfte nicht auch durch Anfechtung des darauf beruhenden Folgebescheides, sondern nur durch Anfechtung des Grundlagenbescheides angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 AO).

Die OG sei an der dänischen Firma xxx A/S beteiligt gewesen und habe aus dieser Beteiligung in 2009 Erträge erzielt. Beim Erhalt von Dividenden ausländischer Tochtergesellschaften durch ihre inländischen Mutterkapitalgesellschaften würden die Vorgaben der Mutter-Tochter-Richtlinie im KStG grundsätzlich durch § 8 b KStG umgesetzt, indem die Dividenden bei der deutschen Muttergesellschaft von der Besteuerung freigestellt würden. Die Mutter-Tochter-Richtlinie regele jedoch nur die Besteuerung von Dividendenzahlungen zwischen zwei verbundenen Unternehmen (hier der OG und der xxx A/S). Die Richtlinie gebe keine weiteren Anweisungen dahingehend, wie Dividenden zu versteuern seien, wenn diese - wie in dem vorliegenden Streitfall - von der Muttergesellschaft im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie sodann an ein mit ihr verbundenes Unternehmen (hier der OT) zur dortigen Versteuerung weitergegeben würden.

Für die Besteuerung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft gelte sodann § 15 KStG. Nach dem Einleitungssatz des § 15 KStG fänden bei der Ermittlung des Einkommens bei einer Organschaft grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften Anwendung, soweit nicht in § 15 KStG selbst organschaftsspezifische Abweichungen geregelt seien, die den allgemeinen Vorschriften als lex specialis vorgingen. § 15 KStG enthalte diesbezüglich eine Vielzahl derartiger Spezialregelungen. So versage § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ausdrücklich bei der Organgesellschaft die Anwendung des § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG schreibe demgegenüber unter den dort geregelten Voraussetzungen im Hinblick auf das dem Organträger von der Organgesellschaft zugerechneten Einkommens die Anwendung des § 8 b KStG bzw. des § 3 Nr. 40 EStG und des § 3 c Abs. 2 EStG beim Organträger vor.

Mit der Einführung des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG habe der Gesetzgeber klarstellen wollen, dass die Einkommensermittlung der Organgesellschaft nunmehr brutto zu erfolgen habe (sogenannte Bruttomethode). Dadurch wiederum habe, ohne Aufhebung des Prinzips der eigenen Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft, sichergestellt werden sollen, dass Dividendeneinkünfte der Organgesellschaft prinzipiell steuerfrei bleiben, soweit sie körperschaftsteuerlichen Personen zugerechnet würden, während sie für einkommensteuerpflichtige Personen dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterlägen. Hierdurch habe nach dem Willen des Gesetzgebers verhindert werden sollen, dass durch Begründung einer Organschaft die Rechtsfolgen von § 8 b KStG bei Personen zur Anwendung gelangten, die nicht zu den danach Privilegierten gehörten. Die in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 KStG geregelte Bruttomethode werde so bezeichnet, weil das Organeinkommen dem Organträger "brutto", d. h. vor Berücksichtigung steuerfreier Vermögensmehrungen, hiermit zusammenhängender Aufwendungen und Vermögensminderungen aus der Beteiligung an anderen Körperschaften, zugerechnet werde.

Nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG fänden u. a. § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Ermittlung des Organeinkommens keine Anwendung. Abweichend von diesen allgemeinen Einkommensermittlungsvorschriften seien insbesondere Dividendeneinnahmen, Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen an anderen Körperschaften sowie Übernahmeverluste bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft als steuerpflichtig bzw. als abziehbar zu berücksichtigen und damit in dem, dem Organträger nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen, enthalten.

Erst bei der Einkommensermittlung des obersten Organträgers (hier: der OT) würden die steuerfreien Bezüge bzw. Gewinne der Organgesellschaft im Sinne des § 8 b Abs. 1 und 2 KStG und die damit zusammenhängenden Aufwendungen sowie Vermögensminderungen im Sinne des § 8 b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG entsprechend berücksichtigt und in Abhängigkeit von der Rechtsform des Organträgers entweder nach § 8 b KStG oder - wie in dem vorliegenden Streitfall - im Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG und § 3 c Abs. 2 EStG versteuert.

Die Bruttomethode trage somit dem Umstand Rechnung, dass die Organgesellschaft gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zwingend eine Kapitalgesellschaft sein müsse, während als Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 KStG neben körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen auch Personengesellschaften oder natürliche Personen in Betracht kämen. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 KStG bewirkten, dass sich die Besteuerung der im Organeinkommen enthaltenen steuerfreien Bezüge bzw. Gewinne und der damit zusammenhängenden Aufwendungen sowie der Vermögensminderungen im Sinne des § 8 b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG nach den steuerlichen Verhältnissen des Organträgers richteten. Dadurch werde verhindert, dass eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, an der natürliche Personen als Mitunternehmer beteiligt seien, als Organträger im Wege der organschaftlichen Einkommenszurechnung Steuervergünstigungen (§ 8 b KStG) in Anspruch nehmen könnten, die ihr selbst nicht zustünden.

Zwar gebe es diesbezüglich vereinzelt anderslautende Literaturmeinungen, welche die Nichtanwendung der Steuerbefreiung sofort auf der Ebene der Organgesellschaft als europarechtswidrig einstuften. Die Anwendung des § 15 KStG sei jedoch gesetzlich vorgeschrieben und damit für die Finanzbehörden bindend. Da die Mutter-Tochter-Richtlinie sich zudem nicht mit der hier vorliegenden Fallgestaltung einer Organschaft auseinandersetze und nach dem Willen des Gesetzgebers steuersubjektspezifische Besteuerungsvorteile von Kapitalgesellschaften (wie z. B. § 8 b KStG) nicht auf Personengesellschaften oder natürliche Personen verlagert werden könnten und sollten, sei in der Anwendung des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG kein Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie zu sehen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich in seinen Urteilen vom 14. Januar 2009 (I R 47/18, BStBl II 2011, 131) und vom 17. Dezember 2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) mit § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auseinandergesetzt. Auch aus diesen Urteilen sei nicht erkennbar, dass der BFH Bedenken gegen die Anwendung dieser Vorschrift hege.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, die Besteuerung der Gewinnausschüttungen der xxx A/S nach der so genannten Bruttomethode verstoße gegen Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie.

Das Verfahren sei dabei nicht nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Hinblick auf die offenen Rechtsbehelfsverfahren der Firmen xxx Betriebs GmbH & Co. KG und xxx B.V. auszusetzen. Die Feststellung des zuzurechnenden Organeinkommens sei einer selbständigen Bewertung fähig. Das festgestellte zuzurechnende Organeinkommen in dem angegriffenen Bescheid stehe in keinerlei Zusammenhang mit anderen festgestellten Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 157 Abs. 2 Abgabenordnung - AO -). Es handele sich hierbei um eine verfahrensrechtlich getrennte Feststellung. Angefochten werde der streitige Feststellungsbescheid insoweit als ein höheres aus Organschaft zuzurechnenden Einkommen als -814,40 € festgesetzt werde.

Zwischen der OT und der OG habe im Streitjahr eine wirksame körperschaftsteuerliche Organschaft bestanden. Das Problem der sog. Einheits-GmbH & Co. KG stelle sich nicht, da die Komplementärin im vorliegenden Fall nicht vermögensmäßig an der Kommanditgesellschaft beteiligt gewesen sei. Der Kläger hat hierzu die Jahresabschlüsse der OT für die Jahre 2009 bis 2014 zur Gerichtsakte gereicht. Der Jahresabschluss 2009 führe auf der laufenden Seite 4 aus, dass das Stammkapital dieser Gesellschaft 25.000 € betrage und allein von der OT gehalten werde. Diese Ausführungen fänden sich auch in den folgenden Jahresabschlüssen, sodass eine alleinige Beteiligung der Holding durchgängig vorläge. Wie aus den vorgelegten Jahresabschlüssen außerdem hervorgehe, habe die OT sämtliche in den Jahren 2009 bis 2014 entstandenen Verluste der OG ausgeglichen.

Was die Anwendung der Heilungsvorschrift des § 34 Abs. 10b Sätze 2 und 3 KStG betreffe, so sei im vorliegenden Fall die Organschaft zum Ende 2014 gekündigt worden. Zuvor sei die Organschaft für den Organkreis so gewollt gewesen, insbesondere um das sogenannte Mittelstandsmodell bei Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften durchzusetzen.

Die Besteuerung der Gewinnausschüttungen der xxx A/S nach der so genannten Bruttomethode verstoße gegen Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen dieser Bestimmung lägen vor. Insbesondere flössen der OG vorstehend Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der xxx A/S ausgeschüttet worden seien. Bei der xxx A/S handele es sich um eine Tochtergesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 1, 3 Abs. 1 b), Art. 2 Abs. 1 a) i) der Mutter-Tochter-Richtlinie i.V.m. Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie Buchstabe e. Die OG sei eine privilegierte Muttergesellschaft gemäß Art. 3 Abs. 1 a) i) i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie. Sie sei eine Gesellschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 a) i) i.V.m. Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie Buchstabe f. Sie werde in Folge ihrer inländischen Geschäftsleitung und ihres inländischen Sitzes in Bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in Deutschland ansässig betrachtet und nicht aufgrund eines DBA außerhalb des Gemeinschaftsgebietes (Art. 2 Abs. 1 Buchstabe a ii Mutter-Tochter-Richtlinie). Die OG halte 50 % der Anteile an der xxx A/S (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchstabe i und Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie).

Die OG unterliege der Körperschaftsteuer, wobei ihr Einkommen zwar letztlich der OT gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet werde, so dass bei der OG in der Regel keine Körperschaftsteuer anfalle. Gleichwohl bleibe die OG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Das Organschaftsverhältnis habe keine Auswirkungen auf die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit und Steuerrechtsfähigkeit der OG. Sie bestehe als eigenständiges Subjekt der Körperschaftsteuer fort. OG und OT seien selbstständige Steuerrechtssubjekte. Die körperschaftsteuerliche Organschaft sei eine wirtschaftliche, aber keine rechtliche Unternehmenseinheit. Die OG habe getrennt von der OT ihr Einkommen zu ermitteln und werde zur Körperschaftsteuer veranlagt. Die subjektive Steuerpflicht ergebe sich auch aus der Regelung des § 16 KStG, wonach die OG eventuelle Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern habe.

Die OG sei nicht im Sinne von Art. 2 Buchstabe iii Mutter-Tochter-Richtlinie von der Körperschaftsteuer befreit. Das Einkommen werde zwar der OT zugerechnet, dennoch bleibe die OG weiterhin rechtlich selbstständig und in persönlicher Hinsicht unbeschränkt steuerpflichtiges Subjekt der Körperschaftsteuer. Bei der Einkommenszurechnung handele es sich um keine subjektive Befreiungsvorschrift, sondern wie sich aus ihrer Stellung im zweiten Teil des KStG zeige, um eine Einkommens- bzw. Gewinnermittlungsvorschrift. Sowohl die OG als auch die OT ermittelten ihren Gewinn unabhängig voneinander nach Maßgabe getrennt zu erstellender Jahresabschlüsse.

Da sich Art. 2 Buchstabe iii Mutter-Tochter-Richtlinie auf die Gesellschaft und nicht deren Einkommen beziehe, komme es nicht auf die tatsächliche Entrichtung von Steuern bzw. die tatsächliche Besteuerung im jeweiligen Steuerjahr an. Die Frage der weiteren Zurechnung des Gewinns sei für die Qualifizierung der OG als Gesellschaft eines Mitgliedstaats "ohne davon befreit zu sein" unerheblich.

Sinn und Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie sei die Vermeidung der Doppelbesteuerung von privilegierten Gewinnausschüttungen von Tochter-Gesellschaften an ihre Muttergesellschaft bei grenzüberschreitenden Sachverhalten im Gemeinschaftsgebiet. Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie sehe zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Ebene der Muttergesellschaft zwei Methoden vor:

Der Mitgliedsstaat, in dem die Muttergesellschaft ansässig sei, die die Gewinnausschüttung empfangen habe, müsse entweder die Gewinnausschüttung von der Besteuerung freistellen (Freistellungsmethode, Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Buchstabe a) oder die von der Tochtergesellschaft entrichteten Steuern auf die der Muttergesellschaft anrechnen (indirekte Anrechnungsmethode, Art. 4 Abs. 1 Satz 1 b). Deutschland habe sich mit § 8 b Abs. 1 KStG für die Freistellungsmethode entschieden. Die Freistellungsmethode verlange eine Freistellung der privilegierten Gewinnausschüttung auf Ebene der Muttergesellschaft, also der GmbH. Habe sich der nationale Gesetzgeber für die Freistellungsmethode entschieden, müsse er diese konsequent bzw. richtlinienkonform umsetzen und auch für den Fall gelten lassen, in dem die Muttergesellschaft eine Organgesellschaft im Sinne des nationalen Rechts sei. Maßgebend für die Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie sei in diesem Fall die unmittelbare Beteiligung an einer Tochtergesellschaft. Die Mutter-Tochter-Richtlinie stelle in Art. 3 Abs. 1 a für die Definition der Muttergesellschaft auf einen Anteil am Kapital der Tochtergesellschaft ab und lege in Art. 4 eine Entlastungsverpflichtung dann auf, wenn die Muttergesellschaft Gewinne "aufgrund ihrer Beteiligung" an der Tochtergesellschaft beziehe. Art. 3 Mutter-Tochter-Richtlinie erfasse nur die gesellschaftsrechtliche Verbindung zweier Gesellschaften. Die Mutter-Tochter-Richtlinie stelle allein auf die Rechtsform der die Gewinnausschüttungen empfangenden Gesellschaft und ihrer gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zu einer Tochtergesellschaft ab.

Für den Fall, dass die Muttergesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie privilegiert sei, seien auf ihrer Ebene die Gewinnausschüttungen steuerrechtlich nicht zu erfassen. Demnach seien die Gewinnausschüttungen der xxx A/S an die OG freizustellen. Der nationale Gesetzgeber sei nach der zutreffenden Ansicht von Kämpf/Gellsdorf, IStR 2011, 173 ff sowie Dallwitz in Schnittger/Fehrenbacher, KStG, § 15 Rz. 134, nicht berechtigt, die Freistellung von der Rechtsform der an der Muttergesellschaft beteiligten Gesellschafter abhängig zu machen und mittelbar auf der Ebene der Organträger über die Steuerfreistellung zu entscheiden. Nach der in Art. 4 Abs. 1 a Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehenen Befreiungsmethode besteuerten der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebsstätte diese Gewinne nicht, wobei die Freistellung auch an keine über die Kriterien der Richtlinie hinausgehenden Voraussetzungen gebunden sein dürfe, so explizit Koofler in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, Rz.14.60. Dagegen könne auch nicht eingewandt werden, im Fall der Freistellung der Gewinnausschüttungen auf Ebene der Muttergesellschaft erziele der Organträger steuerfreies Einkommen, obwohl er nicht privilegiert im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie sei (vgl. Kämpf/Gellsdorf, IStR 2011, 173 ff). Diese Argumentation verkenne, dass die Organgesellschaft/Muttergesellschaft auch im Falle einer Organschaft selbstständiges Steuerrechtssubjekt sei und zwischen ihr und dem Organträger rechtlich zu unterscheiden sei. So entspreche es den allgemeinen Grundsätzen der Organbesteuerung, dass sowohl Organträger als auch Organgesellschaft zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger blieben, die ihr jeweiliges Einkommen selbstständig zu ermitteln hätten. Diese Grundsätze würden im Falle des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG durchbrochen, indem dieser den persönlichen Anwendungsbereich des § 8 b Abs. 1 KStG bei Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft entgegen der Mutter-Tochter-Richtlinie auf die an der Muttergesellschaft beteiligten Gesellschafter verlagere. Auch wenn es dem Gesetzgeber grundsätzlich freigestellt sei, die Rechtsformanknüpfung aus wirtschaftlichen Gründen zu durchbrechen, so sei dies doch unzulässig, wenn europarechtlich vorgeschriebene Vergünstigungen an die Rechtsform des Begünstigten anknüpften.

Bei der Frage der Freistellung von privilegierten Gewinnausschüttungen habe § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 KStG zur Folge, dass die Steuerrechtssubjektivität der Organgesellschaft/Muttergesellschaft nicht berücksichtigt werde. Das organschaftliche Zurechnungskonzept rechtfertige es nicht, für die Freistellung entgegen Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie auf die Verhältnisse beim Organträger abzustellen. Hier würden zusätzliche Voraussetzungen an Art. 4 Mutter-Tochter-Richtlinie herangetragen, die aufgrund des eindeutigen Wortlauts in dieser Bestimmung nicht zu finden seien. Bezugspunkt für die Freistellung sei nach Maßgabe der Mutter-Tochter-Richtlinie die Gesellschaft, der die Gewinnausschüttungen von ihrer Tochtergesellschaft zuflössen. Die Gewinne flössen der OG als selbstständiger Rechtsträgerin zu. Deshalb seien nach Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie die Gewinne auf ihrer Ebene freizustellen und steuerfrei zu belassen. Der deutsche Gesetzgeber sei auch nicht gezwungen gewesen, sein organschaftliches Zurechnungskonzept in dem vorliegenden Fall anzuwenden. Er hätte europarechtskonform den Anwendungsbereich des § 8 b KStG auf Ebene der Organgesellschaft belassen können und für den Fall der Zurechnung von steuerfrei vereinnahmten Dividendenerträgen diese als Ausschüttung fingieren können. Eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof sei daher geboten.

Der Kläger beantragt,

xxx

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Verfahren sei nicht nach § 74 FGO im Hinblick auf die offenen Rechtsbehelfsverfahren der Firmen xxx Betriebs GmbH & Co. KG und xxx B.V. auszusetzen. Diese beiden Gesellschaften hätten jeweils in ihrem steuerlich für sie zuständigen Finanzamt ... Einsprüche gegen ihre Bescheide eingelegt. Das Einspruchsverfahren der Firma xxx B.V. ruhe derzeit im Finanzamt ..., bis über das gleich gelagerte Verfahren bei der Firma xxx Betriebs GmbH & Co. KG rechtskräftig entschieden werde. Das Verfahren der Firma xxx GmbH & Co. KG befinde sich derzeit in Revision vor dem BFH (Az.: IV R 7/22; vorangehend Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14. Januar 2021 1 K 28/17). Streitgegenstand in diesem Verfahren sei die Frage, ob die Option zur Tonnagebesteuerung auch dann eine 10-jährige Bindungswirkung entfaltet, wenn die Voraussetzung der Option im Jahr ihrer Ausübung noch nicht vorgelegen haben. Diese Einspruchs- bzw. Revisionsverfahren seien nicht vorgreiflich im Sinne des § 74 FGO, da sie die in dem vorliegenden Rechtsstreit zu treffende Entscheidung nicht beeinflussten.

Der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist (hier: zum 31. Dezember 2015) sei durch konkrete Prüfungshandlungen nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt worden. Wie sich aus dem Beschäftigungsbuch des Außenprüfers ergebe, habe sich dieser am 28. November 2014 durch Aktenstudium auf den konkreten Fall vorbereitet. Am 3. Dezember 2014 habe er sich im Außendienst bei der damaligen Steuerberatungskanzlei der OT in .... befunden. Am 8. Dezember 2014 habe ein Besichtigungstermin bei dem Kläger am damaligen Betriebssitz der Gesellschaft in ... stattgefunden. Unter anderem weise das Beschäftigungstagebuch am 9. Dezember 2014 und 16. Dezember 2014 den Vermerk "Prüfungshandlungen" aus. Zudem habe der Außenprüfer mit Schreiben vom 11. Dezember 2014 benötigte Angaben und Unterlagen von der damaligen Steuerberatungskanzlei der Gesellschaft angefordert. Ferner ergebe sich aus einem Schreiben vom 28. September 2015 an die damalige Steuerberatungskanzlei der OT, dass bereits am 15. Dezember 2014 eine vorläufige Feststellungsübersicht ausgehändigt worden sei.

Auch eine Komplementär-GmbH könne Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein. Das anderslautende Urteil des BFH vom 14. Dezember 1978 (V R 85/74 BStBl. II 1979, 288) sei zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft und zur Voraussetzung der organisatorischen Eingliederung ergangen. Hierbei sei zu beachten, dass sich die einzelnen Voraussetzungen einer Organschaft bei der Körperschaftsteuer wesentlich von denen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft unterschieden. So bedürfe es bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft keiner organisatorischen Eingliederung der Organgesellschaft in die Gesellschaft des Organträgers. Daher könne in dem vorliegenden Rechtsstreit die Komplementär-GmbH eine taugliche Organgesellschaft sein. Dieses gelte umso mehr, da die Komplementär-GmbH vorliegend nicht an dem Vermögen der KG beteiligt gewesen sei, lediglich ihre Haftungsvergütung erhalten habe und somit gerade nicht an dem von ihr aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags an die KG abgeführten Gewinn bzw. Verlust partizipiert habe.

Die steuerliche Anerkennung der Organschaft scheitere auch nicht an einer mangelnden Einbeziehung von § 302 Abs. 4 Aktiengesetz (AktG) im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom 23. April 2009. Vorliegend seien die Voraussetzungen der Heilungsvorschrift des § 34 Abs. 10 b Sätze 2 und 3 KStG gegeben. Eine Verlustübernahme durch die Organträgerin sei während der Laufzeit des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages tatsächlich erfolgt. Eine Nachholung einer der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG entsprechenden Vereinbarung sei nicht erforderlich, da die steuerliche Organschaft durch Kündigung des Vertrages zum 31. Dezember 2014 beendet worden sei.

Die Übergangsregelung in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG in Verbindung mit § 34 Abs. 10 b Sätze 2 und 3 KStG verstoße auch nicht gegen das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung. § 34 Abs. 10 b Satz 2 und 3 KStG stelle eine heilende Übergangsregelung für Gewinnabführungsverträge dar, die keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG entsprechenden Verweis auf § 302 AktG enthielten. Der Gesetzgeber habe dies als eine heilende und damit begünstigende Regelung angesehen. Dies gelte auch - wie in dem vorliegenden Rechtsstreit - für vor dem 1. Januar 2015 beendete Gewinnabführungsverträge, die gemäß § 34 Abs. 10 b Satz 3 KStG zugunsten des Steuerpflichtigen als wirksam angesehen werden könnten, auch wenn sie nicht den entsprechenden Verweis auf § 302 AktG enthielten. Indem der Gesetzgeber diese begünstigende Übergangsregelung geschaffen habe, habe er ersichtlich zugunsten des Steuerpflichtigen die von ihm nach Maßgabe des Gewinnabführungsvertrags angenommene Steuerschuld bewahren und nicht eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich ändern wollen. Der Gesetzgeber habe typisierend davon ausgehen können, dass die Regelung ausschließlich begünstigenden Charakter gehabt habe, weil sie lediglich zur steuerlichen Anerkennung von Organschaftsverhältnissen, nicht aber zu deren Versagung führen könne. Die Einführung von § 34 Abs. 10 b Satz 2 und 3 KStG habe für die OT folglich keine belastende Wirkung gehabt. Zudem sei das Organschaftsverhältnis ausdrücklich von den Beteiligten gewollt gewesen.

Im Übrigen beruft sich das FA auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.

Im finanzgerichtlichen Verfahren erließ das FA am 28. Mai 2020 einen geänderten Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009, bei dem aber das Einkommen/die Einkünfte der OG unverändert festgestellt wurden.

Mit Beschluss des Niedersächsischen Finanzgericht vom 8. Juli 2022 wurde Frau xxx zum Verfahren beigeladen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Klageakte sowie die Steuerakten der OT (Steuernummer xxx) und der OG (Steuernummer xxx).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Das Verfahren ist nicht nach § 74 FGO im Hinblick auf die offenen Rechtsbehelfsverfahren der Firmen xxx Betriebs GmbH & Co. KG und xx B.V. wegen Feststellungsbescheiden 2009 auszusetzen.

Das Gericht kann nach § 74 FGO, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Ein Verfahren ist regelmäßig nach § 74 FGO auszusetzen, wenn die Klage gegen einen Folgebescheid gerichtet ist und Besteuerungsgrundlagen streitig sind, deren abschließende Prüfung dem Verfahren über einen noch ausstehenden oder nicht wirksamen Grundlagenbescheid, über einen noch nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheid oder einen zu ändernden Grundlagenbescheid vorbehalten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 XI B 126/06, BFH/NV 2007, 1150; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933; Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 74 Rz. 22). Ist der Grundlagenbescheid schon ergangen oder geändert worden und Gegenstand eines Änderungs- oder Rechtsbehelfsverfahrens, ist die Aussetzung des den Folgebescheids betreffenden Verfahrens der Regelfall (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. Januar 2013 X B 203/12, BFH/NV 2013, 511; vom 25. Juli 2016 X B 20/16, BFH/NV 2016, 1736).

Da vom Kläger vorliegend ausschließlich die Feststellung zu dem Einkommen bzw. den Einkünften der Organgesellschaft und nicht auch die Höhe der Beteiligungseinkünfte angegriffen wird, sind die Voraussetzungen des § 74 FGO nicht erfüllt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist jede in einem Feststellungsbescheid festgestellte Besteuerungsgrundlage als eigenständiger Regelungsgegenstand anzusehen. Der Feststellungsbescheid bildet daher eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die jeweils selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens sein können, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 VIII R 352/88 BStBl II 1988, 544; BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87 BStBl II 1990, 327; BFH-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; vom 3. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649). Nach diesen Grundsätzen ist vorliegend auch die Feststellung in dem Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen über das Einkommen bzw. die Einkünfte der Organgesellschaft i.H.v. 896.834 € als eigenständiger Regelungsgegenstand anzusehen, welcher nach dem Klagebegehren des Klägers Gegenstand des Klageverfahrens ist.

Die Entscheidung, ob bei der Feststellung des der OT zuzurechnenden Einkommens aus Organschaft die Dividenden der xxx A/S steuerfrei zu stellen sind, hängt nicht von den offenen Rechtsverfahren der Firmen xxx Betriebs GmbH & Co. KG und xx B.V. ab, welche die anderen Beteiligungseinkünfte der OT betreffen.

2. Der Kläger ist als prozessualer Rechtsnachfolger der OT klagebefugt.

Kommt es - wie vorliegend im Falle der OT - zur Vollbeendigung einer Personengesellschaft während eines anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, verliert eine als Prozessstandschafterin klagende Gesellschaft (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) die Klagebefugnis. Diese geht im Rahmen einer prozessualen Gesamtrechtsnachfolge auf die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten ehemaligen Gesellschafter (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO) über, die im Streitzeitraum an der Gesellschaft beteiligt waren (ständige Rechtsprechung vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BStBl II 2006, 847; BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170). Die Feststellungsbeteiligten erlangen die Klagebefugnis danach allerdings nur, soweit sie vom Feststellungsbescheid betroffen sind (vgl. m.w.N. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 FGO Rz.15).

Im vorliegenden Fall wurde die Klage am 16. Januar 2020 durch die OT erhoben, welche im Zeitpunkt der Klageerhebung auch klagebefugt war. Die Ermittlung des eine Organträgerin berührenden zu versteuernden Einkommens ist ausschließlich ihrem Veranlagungsverfahren vorbehalten (vgl. m.w.N. BFH-Urteile vom 30. November 2005 I R 1/05, BStBl II 2006, 471; vom 28. Januar 2004 I R 84/03, BStBl II 2004, 539). Die erst durch Gesetz vom 20. Februar 2013 eingeführte Vorschrift des § 14 Abs. 5 KStG, wonach das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen sind, fand im Streitjahr noch keine Anwendung.

Infolge der Vollbeendigung der OT im finanzgerichtlichen Verfahren und der Löschung der Gesellschaft aus dem Handelsregister am 24. April 2020 ging die Klägerstellung und Klagebefugnis auf den Kläger im Wege prozessualer Rechtsnachfolge über, da dieser im Zeitpunkt der Klageerhebung Gesellschafter der OT und von dem angegriffenen Feststellungsbescheid betroffen war. Zwar war die OG im Zeitpunkt der Klageerhebung ebenfalls Gesellschafterin der OT, da es sich bei ihr jedoch um die anteilslose Komplementärin der OT handelte, welche durch den angegriffenen Bescheid nicht beschwert wurde, ist sie bzw. ihre Rechtsnachfolgerin von der prozessualen Rechtsnachfolge nicht betroffen. Gleiches gilt für die Beigeladene, welche zwar durch den angegriffenen Feststellungsbescheid beschwert wird, aber laut Handelsregistereintragung vom 6. August 2014 im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits aus der OT ausgeschieden war.

3. Die vom FA getroffene Feststellung über das Einkommen bzw. die Einkünfte der Organgesellschaft ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass bei der Einkommensermittlung der OG die Dividenden der xxx A/S als steuerpflichtig zu behandeln sind.

a) Der Ablauf der vierjährigen Feststellungsfrist (die aufgrund der Abgabe der maßgeblichen Feststellungserklärung gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2011 begonnen hatte) war nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt, weil mit der Außenprüfung noch in 2014 begonnen worden und keiner der Ausnahmetatbestände in § 171 Abs. 4 Satz 2 und 3 AO erfüllt war. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA erfolgten bereits im Dezember 2014 konkret bei der OT als Konzernspitze erste Prüfungshandlungen.

b) Zwischen der OT und der OG bestand im Streitjahr eine körperschaftsteuerliche Organschaft i. S. von § 17 i.V.m. § 14 Abs. 1 KStG.

Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003, BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321 - KStG a.F. -). Verpflichtet sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland - und damit auch eine inländische GmbH - sich wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S.d. § 14 KStG a.F. abzuführen, so gelten nach § 17 Satz 1 KStG a.F. die §§ 14 bis 16 KStG a.F. entsprechend. Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (sog. finanzielle Eingliederung, §§ 14 Abs. 1 Nr. 1, 17 Satz 1 KStG). Der GAV muss nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG ferner eine Regelung zur Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG enthalten. Er muss zudem bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das das Einkommen dem Organträger erstmals zugerechnet werden soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen worden sein und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam werden (§§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, 17 Satz 1 KStG). Der GAV muss während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2, § 17 Satz 1 KStG).

aa) Die OT konnte Organträgerin der OG sein.

Eine GmbH & Co. KG kann grundsätzlich Organträgerin sein, wenn die Voraussetzungen, die § 14 KStG für Personengesellschaften aufstellt, erfüllt sind. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG ist Voraussetzung für die Organträgereigenschaft einer Personengesellschaft, dass diese originär gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat. Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bloß gewerblich geprägte Mitunternehmerschaft, kann keine Organträgerin sein, da eine solche Mitunternehmerschaft keine Tätigkeit iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (vgl. m.w.N. Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz. 80).

Im vorliegenden Fall erzielte die OT originäre Einkünfte aus Gewerbebetrieb, welche aus erbrachten Dienstleistungen gegenüber Konzerngesellschaften resultierten.

Im Hinblick auf die durch die OT erzielten originären Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch von ihr erbrachte Dienstleistungen kann im vorliegenden Fall offen bleiben, ob wie das FG Nürnberg in seinem Urteil vom 12. Januar 2021 1 K 1090/19, EFG 2022, 1142 (Az. des beim BFH hierzu anhängigen Revisionsverfahrens: I R 23/21), meint, bereits eine sogenannte geschäftsleitenden Holding, welche sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, indem sie eine einheitliche Leitung über den Konzern ausübt, eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt oder ob gemäß dem BMF-Schreiben vom 10. November 2005, IV B 7-S 2770-24/05, FMNR608000005, BStBl I 2005, 1038, Rz. 18 eine Holding-Personengesellschaft nur dann Organträger sein kann, wenn sie selbst eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt.

bb) Die OG konnte Organgesellschaft der OT sein.

Ob eine Komplementär-GmbH nach § 17 i.V.m. § 14 Abs. 1 KStG Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein kann, wenn die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gehalten wird, ist in der Literatur umstritten und höchstrichterlich - soweit ersichtlich - bislang noch nicht entschieden.

(1) Nach einer in der Literatur vertretenen Ansicht soll die Konstruktion einer sogenannten Einheits-GmbH & Co. KG dem Wesen der organschaftlichen Ergebnisabführung widersprechen (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Rz. 168). Auf diese Weise würde das Einkommen der GmbH über den Ergebnisabführungsvertrag bei den Gesellschaftern der Einkommensteuer unterliegen und das Problem der ausreichenden Vergütung der GmbH wäre umgangen. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass die GmbH als Gesellschafterin der KG an ihrem eigenen, an die KG abgeführten Einkommen wieder teilhaben würde, wenn das an die KG abgeführte Organeinkommen der Komplementär-GmbH und nicht nur den Kommanditisten zuzurechnen sei, die die Anteile an der GmbH in ihrem Sonderbetriebsvermögen hielten. Die Komplementär-GmbH könne daher nicht Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein (so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 76).

Nach anderer Ansicht soll bei der sogenannten Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG zu 100 % an der GmbH beteiligt ist, die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein können, da die KG auf Grund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen könne, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt werde (Bäuml in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz. 16.128; Müller in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz. 346).

Umsatzsteuerlich ist vom BFH mit Urteil vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 BStBl II 1979, 288 entschieden worden, dass eine GmbH, die an einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, nicht als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein könne, weil die GmbH als Komplementärin, die kraft Gesetzes selbstständig die Geschäfte der KG führe, nicht dem Willen der KG unterworfen sein könne, da gerade sie diesen Willen bilde. Der BFH hat an dieser Rechtsansicht in der Folgezeit in mehreren Entscheidungen festgehalten (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116; vom 8. November 1995 V R 8/94, BStBl II 1996, 176; vgl. auch BFH-Beschluss vom 19. September 2011 XI B 85/10, BFH/NV 2012, 283). In der Literatur wird diese Rechtsprechung teilweise als rein formalistisch und zivilrechtlich orientiert angesehen und deshalb abgelehnt (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 905), während andere Literaturstimmen der Auffassung des BFH in dieser Frage ausdrücklich folgen (Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2 Rz. 359; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz. 188).

Nachdem der 16. Senat des Niedersächsische Finanzgerichts mit Urteil vom 12. Februar 2009 16 K 311/07, EFG 2009, 792 ff. zunächst entschieden hatte, dass entgegen der oben zitierten Rechtsprechung des BFH die Stellung einer GmbH als Komplementärin einer KG grundsätzlich einer finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung einer GmbH als Organgesellschaft in eine KG als Organträgerin nicht entgegenstehe, hat er diese Rechtsprechung mit Urteil vom 22. August 2013 16 K 128/13, DStRE 2016, 32 aufgegeben und sich der Rechtsprechung des BFH angeschlossen. In seinem Urteil vom 12. Februar 2009 16 K 311, a.a.O bezeichnete das Niedersächsische Finanzgericht die einschränkende Regelung in Abschnitt 21 Abs. 4 Satz 5 UStR 2008 (vgl. BMF-Schreiben vom 31. Mai 2007 - IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl I 2007, 503 Rz. 6), wonach eine Organschaft nur bei einer so genannten Einheits-GmbH & Co. KG (vgl. hierzu Zugmeier, INF 2003, 309), gegeben sein soll, als nicht begründet und daher nicht nachvollziehbar.

In der gesellschaftsrechtlichen Literatur wird darauf hingewiesen, dass in Fällen einer sogenannten Einheits-GmbH & Co. KG, die KG das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der GmbH ausübe. Da die KG hierbei durch die Komplementär-GmbH selbst und diese durch ihre Geschäftsführer vertreten wird, trete eine Konstellation ein, in der die Komplementär-GmbH ihre eigene Gesellschafterversammlung beherrsche und darin stimmberechtigt sei. So verträten beispielsweise bei der Beschlussfassung über die Bestellung, Abberufung oder die Entlastung von Geschäftsführern der Komplementär-GmbH oder auch bei der Gestaltung des Anstellungsvertrages zwischen der Komplementär-GmbH und den Geschäftsführern diese sich stets selbst und unterlägen somit gegebenenfalls dem Stimmverbot des § 47 Abs. 4 GmbH-Gesetz. Gesellschaftsrechtlich stelle sich daher die Frage, ob die Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer hinsichtlich der Beteiligung der KG an ihrer Komplementär-GmbH ins Leere laufen müsse. Dieses Problem wird von der h.M. im Gesellschaftsrecht dadurch gelöst, dass den Kommanditisten der Einheitsgesellschaft im Gesellschaftsvertrag der KG die Befugnis zur Vertretung der KG in deren Eigenschaft als alleiniger Gesellschafterin der Komplementär-GmbH eingeräumt werden könne (vgl. m.w.N. Gummert, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrecht, 5. Auflage, Band 2, GmbH & Co. KG, § 51 Rz. 11). Wenn es an einer entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Regelung mangelt, solle es allerdings nach einer Entscheidung des Bundesgerichtshofs bei den gesetzlichen Regelungen mit dem oben beschriebenen Interessenkonflikt verbleiben (vgl. BGH-Urteil vom 16. Juli 2007 II ZR 109/06, GmbHR 2007, 1034).

(2) Der erkennende Senat schließt sich - zumindest - für den vorliegenden Fall, in dem eine Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der KG nicht beteiligt ist, der zu § 14 KStG vertretenen Auffassung in der Literatur an, dass die Komplementär-GmbH Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein kann, wenn die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu 100 % im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gehalten wird.

Die umsatzsteuerliche Betrachtungsweise kann hierbei für das Körperschaftsteuerrecht nicht maßgeblich sein, denn für das Körperschaftsteuerrecht sind die umsatzsteuerlich nach wie vor geltenden Merkmale der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung als Voraussetzungen einer Organschaft durch das Gesetz vom 23. Oktober 2000 (BStBl I 2000, 1433 ff.) entfallen; es genügt die finanzielle Eingliederung.

Jedenfalls in dem hier zu entscheidenden Fall, in dem die Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der KG nicht beteiligt ist, vermag die in der körperschaftsteuerrechtlichen Literatur vorgebrachte Kritik an der Konstruktion eine Einheits-GmbH & Co. KG nicht zu überzeugen, denn das Argument, dass die GmbH als Mitunternehmer der KG an ihrem eigenen an die KG abgeführten Gewinn wieder teilhaben würde, greift hier gerade nicht. Weitere körperschaftsteuerrechtliche Gründe, welche gegen die Zulässigkeit einer Einheits-GmbH & Co. KG sprechen könnten, sieht der Senat nicht. Ein prinzipieller Ausschluss der Möglichkeit einer Einheits-GmbH & Co. KG würde der für das Körperschaftsteuerrecht in § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG gesetzlich statuierten organschaftsrechtlichen Zulässigkeit einer GmbH als Organgesellschaft zuwiderlaufen. Daher vertritt der Senat die Auffassung, dass in einem Fall wie dem vorliegenden eine Komplementär-GmbH Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein kann.

Im Übrigen war hier aufgrund der Regelung in § 8 Abs. 3 des Kommanditgesellschaftsvertrags vom 23. September 2002 die OG von der Beschlussfassung, Geschäftsführung und Vertretung hinsichtlich der Anteile an der OG, die im Eigentum der OT stehen, im vorliegenden Fall ausgeschlossen. Der in der gesellschaftsrechtlichen Literatur beschriebene mögliche Interessenkonflikt bei der Willensbildung auf Ebene der OG stellt sich im vorliegenden Fall somit nicht.

cc) Die erforderliche finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG liegt vor. Nach dieser Vorschrift muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Vorliegend hielt die OT alle Anteile an der OG.

dd) Die Voraussetzung des Vorliegens eines GAV nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist gegeben. In dem GAV vom 23. April 2009, der am 19. Mai 2009 in das Handelsregister eingetragen wurde, verpflichtet sich die OG in II., ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Die in V. angeordnete Rückwirkung auf den 1. Januar 2009, d.h. auf den Beginn des Geschäftsjahres, ist steuerrechtlich (und zivilrechtlich) wirksam (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2017 I R 19/15, BStBl II 2019, 81).

ee) Auch die weiteren Voraussetzungen nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG, wonach der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein muss und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wurde, sind vorliegend erfüllt. Nach V. war der Vertrag vom 23. April 2009 auf unbestimmte Zeit, mindestens aber auf fünf Jahre abgeschlossen. Er wurde außerdem auch während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt.

ff) Die steuerliche Anerkennung der Organschaft scheitert auch nicht an einer mangelnden Einbeziehung von § 302 Abs. 4 AktG.

(1) Zwar verweist die Regelung zur Verlustübernahme im streitgegenständlichen GAV vom 23. April 2009 lediglich auf § 302 Abs. 1 und 3 AktG, nicht aber auf den zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits geltenden § 302 Abs. 4 AktG, und wird damit den Erfordernissen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. nicht gerecht. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 10. Mai 2017 I R 93/15 BStBl II 2019, 278 m.w.N.) muss ein Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme durch den Organträger enthalten. Einbezogen werden muss seit Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3214) mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 (Art. 25 des besagten Gesetzes) auch diese (s. nunmehr auch das Erfordernis eines "dynamischen" Verweises auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188 - KStG 2002 n.F.). Die Tatsache, dass zivilrechtlich § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden ist und damit auch ohne gesonderte Regelung im Vertrag zivilrechtlich "automatisch" gilt, ist steuerrechtlich unbeachtlich (BFH-Urteile vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132; vom 24. Juli 2013 I R 40/12, BStBl II 2014, 272, m.w.N.).

Die Wirkungen der Organschaft greifen im Streitfall aber trotz der sonach mangelhaften Verlustübernahmevereinbarung. Denn der Gesetzgeber hat im Zuge der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 mit § 34 Abs. 10b Sätze 2 und 3 KStG 2002 n.F. eine diesen Mangel rückwirkend heilende Übergangsregelung geschaffen.

Die Regelung betrifft GAV, die vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts --dem 26. Februar 2013, vgl. Art. 6 Satz 2 dieses Gesetzes-- wirksam abgeschlossen worden sind. Enthält ein solcher GAV keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 entsprechenden Verweis auf § 302 AktG, so steht dies nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG 2002 n.F. der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG 2002 für Veranlagungszeiträume, die vor dem 31. Dezember 2014 enden, nicht entgegen, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 wirksam vereinbart wird. Letzteres --d.h. die Nachholung einer der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 entsprechenden Verlustübernahmevereinbarung-- ist wiederum dann nicht erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 1. Januar 2015 beendet wurde (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG 2002 n.F.). Die Regelungen sind mangels gegenteiliger Hinweise im Gesetz für alle noch offenen Veranlagungen anwendbar (so auch Schneider/Sommer, GmbH-Rundschau 2013, 22).

Im vorliegenden Fall wurde der GAV zum 31. Dezember 2014 beendet, so dass eine Neufassung der Verlustübernahmevereinbarung nicht erforderlich war. An der Durchführung der Verlustübernahmevereinbarung bestehen keine Zweifel.

(2) Die Heilungsvorschrift des § 34 Abs. 10b Sätze 2 und 3 KStG n.F. verstößt auch nicht gegen das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung.

Der erkennende Senat teilt insoweit die Auffassung des FG Münster in dessen Urteil vom 27. November 2019 13 K 2898/16 G, F EFG 2020, 468 (Az. des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens: I R 7/20), dass der Gesetzgeber § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG n.F. als eine heilende und damit begünstigende Regelung ansehen durfte, da § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. strengere Anforderungen an die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags stellt als die frühere Regelung (vgl. Krumm in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 17 KStG Rz. 29, 31) und durch die Übergangsregelung Unsicherheiten über die steuerliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags beseitigt werden sollten (BT-Drucks. 17/11217, S. 8; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 17 KStG Rz. 47). Dies gilt auch für vor dem 1. Januar 2015 beendete Gewinnabführungsverträge, die gem. § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG 2002 n.F. zugunsten des Steuerpflichtigen als wirksam angesehen werden können, auch wenn sie nicht den entsprechenden Verweis auf § 302 AktG enthalten (Neumann in Gosch, KStG, 3. Auflage, § 17 Rz. 17; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 17 KStG Rz. 51). Indem der Gesetzgeber diese begünstigende Übergangsregelung schuf, wollte er ersichtlich zugunsten des Steuerpflichtigen die von ihm nach Maßgabe des GAV angenommene Steuerschuld bewahren und nicht eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich ändern. Der Gesetzgeber konnte vielmehr typisierend davon ausgehen, dass die Regelung ausschließlich begünstigenden Charakter hat, weil sie lediglich zur steuerlichen Anerkennung von - die übrigen Voraussetzungen der §§ 14 und 17 KStG erfüllenden - Organschaftsverhältnissen, nicht aber zu deren Versagung führen kann.

Hinzu kommt, dass der Kläger sich vorliegend anders als im Falle des Urteils des FG Münster nicht darauf beruft, dass die Anerkennung der Organschaft in einem anderen Bereich für den Organkreis - wie z.B. bei der Anrechnung von Gewerbesteuermessbeträgen von Enkel-Personengesellschaften gemäß § 35 EStG oder einem vergleichbaren Fall - zu einem Nachteil geführt habe.

d) Das FA hat zu Recht angenommen, dass bei der Feststellung des der OT zuzurechnenden Organeinkommens die an die OG ausgeschütteten Dividenden der xxx A/S nach nationalem Recht als steuerpflichtig zu behandeln sind.

Gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ist § 8b Abs. 1 KStG, wonach Gewinnausschüttungen einer in- oder ausländischen Körperschaft an eine in- oder ausländische Körperschaft unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 KStG nicht Bestandteil des Einkommens sind, also steuerfrei bleiben, bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten, ist § 8b KStG sowie § 3 Nr. 40 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.

§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die Wirkungen der Steuerfreistellung im Falle einer Organschaft nicht die Organgesellschaft sondern den Organträger treffen und die für die Einkommensermittlung der Organgesellschaft zuständige Finanzbehörde in der Regel nicht über die notwendigen Informationen verfügen, um festzustellen, ob die Steuerbefreiung für den Organträger greift (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 15 Rz 27). Deshalb hat der Gesetzgeber im Falle einer Organschaft für die Ermittlung des Einkommens einer Organgesellschaft die sog. Bruttomethode angeordnet, das heißt, die hälftige (bzw. ab 2009 40%ige) oder vollständige Steuerbefreiung von Dividenden erfolgt erst auf der Ebene des Organträgers, und zwar abhängig von dessen Rechtsform bzw. der seiner Gesellschafter. Durch diese Vorschrift soll ausgeschlossen werden, dass eine Organträger-Personengesellschaft oder eine natürliche Person als Organträger in den Genuss von Steuervergünstigungen kommen, die ihnen nach ihrer Rechtsform nicht zustehen (vgl. Müller in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, § 15 Rz. 51).

Die Anwendung der sog. Bruttomethode nach nationalem Recht bei der Gewinnfeststellung auf Ebene einer Personengesellschaft als Organträgerin ist vom BFH in mehreren Urteilen als rechtens bestätigt worden (BFH-Urteile vom 18. Juli 2012 X R 28/10, BStBl II 2013, 444 und vom 25. Juli 2019 IV R 47/16, BStBl II 2020, 142).

Danach hat das FA vorliegend zu Recht nach nationalem Recht ein der OT zuzurechnendes Einkommen der OG i.H.v. 896.834 € festgestellt.

4. Die Einbeziehung der Gewinnausschüttungen der xxx A/S nach der sogenannten Bruttomethode in das der OT zuzurechnenden Organeinkommen verstößt auch nicht gegen Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 435/90/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 225, 6, berichtigt ABlEG Nr. L 226, 20)

Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so besteuert der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte diese Gewinne nach Art. 4 Abs. 1 in der im Streitjahr geltenden Fassung der Mutter-Tochter-Richtlinie entweder nicht oder sie lassen im Fall einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Art. 2 und Art. 3 erfüllen.

Dabei ist Muttergesellschaft nach Art. 3 Abs. 1 a) der Mutter-Tochter-Richtlinie in der im Streitjahr geltenden Fassung wenigstens jede Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die die Bedingungen des Art. 2 erfüllt und die einen Anteil von wenigstens 10 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats, die die gleichen Bedingungen erfüllt, besitzt. Gesellschaft eines Mitgliedstaats im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie ist nach Artikel 2 a) jede Gesellschaft, die eine der im Anhang aufgeführten Formen aufweist und die ferner ohne Wahlmöglichkeit eine der in Art. 2 c) aufgeführten Steuern oder irgendeine Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein. Nach Anhang f) fallen unter Artikel 2 a) u.a. Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung "Aktiengesellschaft", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" und andere nach deutschen Recht gegründete Gesellschaften die der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen. Zu den in Art. 2 c) aufgeführten Steuern zählt im Falle Deutschlands die Körperschaftsteuer.

Nach diesen Vorschriften sieht die Mutter-Tochter-Richtlinie eine Steuerbefreiung nur für Körperschaften als Empfänger von Bezügen vor. Bei natürlichen Personen, die wie im vorliegenden Fall Organträger oder Mitunternehmer des Organträgers sind, liegen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie hingegen nicht vor. Es stellt daher keinen Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie dar, wenn das FA vorliegend nach nationalem Recht ein der OT zuzurechnendes Einkommen der OG festgestellt hat, bei der es die Dividenden der xxx A/S als steuerpflichtig behandelte.

Soweit in der Literatur im Anschluss an die Ausführungen von Kämpf/Gellsdorf, IStR 2011, 173 eine andere Meinung vertreten wird (vgl. Dallwitz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 15 Rz. 13 sowie Koofler in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, Rz. 14.60) vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Nach Kämpf/Gellsdorf, a.a.O, S. 179 stelle die Mutter-Tochter-Richtlinie allein auf die Rechtsform der die Gewinnausschüttungen empfangenden Gesellschaft ab. Sei diese nach Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie privilegiert, seien auf ihrer Ebene Gewinnausschüttungen freizustellen. Der nationale Gesetzgeber sei nicht berechtigt, die Freistellung von der Rechtsform der an der Muttergesellschaft beteiligten Gesellschafter abhängig zu machen und auf der Ebene der Organträger über die Steuerfreistellung zu entscheiden. Dagegen könne auch nicht eingewandt werden, im Fall der Freistellung der Gewinnausschüttungen auf Ebene der Muttergesellschaft erziele der Organträger steuerfreies Einkommen, obwohl er nicht privilegiert i.S. der Mutter-Tochter-Richtlinie sei. Diese Argumentation verkenne, dass die Organgesellschaft auch im Falle einer Organschaft selbständiges Steuersubjekt und zwischen ihr und dem Organträger rechtlich zu unterscheiden sei.

Nach Ansicht des erkennenden Senats kommt es demgegenüber alleine darauf an, dass die durch den angegriffenen Bescheid ehemals betroffene OT, sich selbst nicht auf den Schutz der Mutter-Tochter-Richtlinie berufen konnte, woran auch der Umstand nichts ändert, dass die OG trotz vorliegender Organschaft selbständiges Steuersubjekt blieb. Anderenfalls würden Personen in den Genuss der Vorteile der Mutter-Tochter-Richtlinie in der im Streitjahr geltenden Fassung kommen, die durch sie gerade nicht erfasst werden.

5. Der Senat sieht von einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ab.

Der EuGH entscheidet nach Art. 267 AEUV im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge und über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Europäischen Union. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung verpflichtet. Die Frage, ob eine solche Vorlage aus Sicht eines Instanzgerichts erforderlich ist, obliegt dabei allein seiner Einschätzung. Eine Vorlagepflicht besteht insoweit nur für letztinstanzliche Gerichte der Mitgliedstaaten (vgl. Ehricke in Streinz/Ehricke, AEUV, Art. 267, Rn. 34; EuGH, Urteil vom 18. März 2010 C-317/08, IBR 2010, 723).

Mangels Zweifeln hinsichtlich der Vereinbarkeit der sog. Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG mit dem Unionsrecht hält der Senat eine Vorabscheidung des EuGH für nicht erforderlich.

6. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.