Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Das Verfahren ist nicht nach § 74 FGO im Hinblick auf die offenen Rechtsbehelfsverfahren der Firmen xxx Betriebs GmbH & Co. KG und xx B.V. wegen Feststellungsbescheiden 2009 auszusetzen.

Das Gericht kann nach § 74 FGO, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Ein Verfahren ist regelmäßig nach § 74 FGO auszusetzen, wenn die Klage gegen einen Folgebescheid gerichtet ist und Besteuerungsgrundlagen streitig sind, deren abschließende Prüfung dem Verfahren über einen noch ausstehenden oder nicht wirksamen Grundlagenbescheid, über einen noch nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheid oder einen zu ändernden Grundlagenbescheid vorbehalten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 XI B 126/06, BFH/NV 2007, 1150; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933; Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 74 Rz. 22). Ist der Grundlagenbescheid schon ergangen oder geändert worden und Gegenstand eines Änderungs- oder Rechtsbehelfsverfahrens, ist die Aussetzung des den Folgebescheids betreffenden Verfahrens der Regelfall (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. Januar 2013 X B 203/12, BFH/NV 2013, 511; vom 25. Juli 2016 X B 20/16, BFH/NV 2016, 1736).

Da vom Kläger vorliegend ausschließlich die Feststellung zu dem Einkommen bzw. den Einkünften der Organgesellschaft und nicht auch die Höhe der Beteiligungseinkünfte angegriffen wird, sind die Voraussetzungen des § 74 FGO nicht erfüllt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist jede in einem Feststellungsbescheid festgestellte Besteuerungsgrundlage als eigenständiger Regelungsgegenstand anzusehen. Der Feststellungsbescheid bildet daher eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die jeweils selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens sein können, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 VIII R 352/88 BStBl II 1988, 544 [BFH 10.02.1988 - VIII R 352/82]; BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87 BStBl II 1990, 327; BFH-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; vom 3. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649). Nach diesen Grundsätzen ist vorliegend auch die Feststellung in dem Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen über das Einkommen bzw. die Einkünfte der Organgesellschaft i.H.v. 896.834 € als eigenständiger Regelungsgegenstand anzusehen, welcher nach dem Klagebegehren des Klägers Gegenstand des Klageverfahrens ist.

Die Entscheidung, ob bei der Feststellung des der OT zuzurechnenden Einkommens aus Organschaft die Dividenden der xxx A/S steuerfrei zu stellen sind, hängt nicht von den offenen Rechtsverfahren der Firmen xxx Betriebs GmbH & Co. KG und xx B.V. ab, welche die anderen Beteiligungseinkünfte der OT betreffen.

2. Der Kläger ist als prozessualer Rechtsnachfolger der OT klagebefugt.

Kommt es - wie vorliegend im Falle der OT - zur Vollbeendigung einer Personengesellschaft während eines anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, verliert eine als Prozessstandschafterin klagende Gesellschaft (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) die Klagebefugnis. Diese geht im Rahmen einer prozessualen Gesamtrechtsnachfolge auf die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten ehemaligen Gesellschafter (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO) über, die im Streitzeitraum an der Gesellschaft beteiligt waren (ständige Rechtsprechung vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BStBl II 2006, 847; BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170). Die Feststellungsbeteiligten erlangen die Klagebefugnis danach allerdings nur, soweit sie vom Feststellungsbescheid betroffen sind (vgl. m.w.N. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 FGO Rz.15).

Im vorliegenden Fall wurde die Klage am 16. Januar 2020 durch die OT erhoben, welche im Zeitpunkt der Klageerhebung auch klagebefugt war. Die Ermittlung des eine Organträgerin berührenden zu versteuernden Einkommens ist ausschließlich ihrem Veranlagungsverfahren vorbehalten (vgl. m.w.N. BFH-Urteile vom 30. November 2005 I R 1/05, BStBl II 2006, 471; vom 28. Januar 2004 I R 84/03, BStBl II 2004, 539). Die erst durch Gesetz vom 20. Februar 2013 eingeführte Vorschrift des § 14 Abs. 5 KStG, wonach das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen sind, fand im Streitjahr noch keine Anwendung.

Infolge der Vollbeendigung der OT im finanzgerichtlichen Verfahren und der Löschung der Gesellschaft aus dem Handelsregister am 24. April 2020 ging die Klägerstellung und Klagebefugnis auf den Kläger im Wege prozessualer Rechtsnachfolge über, da dieser im Zeitpunkt der Klageerhebung Gesellschafter der OT und von dem angegriffenen Feststellungsbescheid betroffen war. Zwar war die OG im Zeitpunkt der Klageerhebung ebenfalls Gesellschafterin der OT, da es sich bei ihr jedoch um die anteilslose Komplementärin der OT handelte, welche durch den angegriffenen Bescheid nicht beschwert wurde, ist sie bzw. ihre Rechtsnachfolgerin von der prozessualen Rechtsnachfolge nicht betroffen. Gleiches gilt für die Beigeladene, welche zwar durch den angegriffenen Feststellungsbescheid beschwert wird, aber laut Handelsregistereintragung vom 6. August 2014 im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits aus der OT ausgeschieden war.

3. Die vom FA getroffene Feststellung über das Einkommen bzw. die Einkünfte der Organgesellschaft ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass bei der Einkommensermittlung der OG die Dividenden der xxx A/S als steuerpflichtig zu behandeln sind.

a) Der Ablauf der vierjährigen Feststellungsfrist (die aufgrund der Abgabe der maßgeblichen Feststellungserklärung gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2011 begonnen hatte) war nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt, weil mit der Außenprüfung noch in 2014 begonnen worden und keiner der Ausnahmetatbestände in § 171 Abs. 4 Satz 2 und 3 AO erfüllt war. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA erfolgten bereits im Dezember 2014 konkret bei der OT als Konzernspitze erste Prüfungshandlungen.

b) Zwischen der OT und der OG bestand im Streitjahr eine körperschaftsteuerliche Organschaft i. S. von § 17 i.V.m. § 14 Abs. 1 KStG.

Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003, BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321 - KStG a.F. -). Verpflichtet sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland - und damit auch eine inländische GmbH - sich wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S.d. § 14 KStG a.F. abzuführen, so gelten nach § 17 Satz 1 KStG a.F. die §§ 14 bis 16 KStG a.F. entsprechend. Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (sog. finanzielle Eingliederung, §§ 14 Abs. 1 Nr. 1, 17 Satz 1 KStG). Der GAV muss nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG ferner eine Regelung zur Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG enthalten. Er muss zudem bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das das Einkommen dem Organträger erstmals zugerechnet werden soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen worden sein und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam werden (§§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, 17 Satz 1 KStG). Der GAV muss während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2, § 17 Satz 1 KStG).

aa) Die OT konnte Organträgerin der OG sein.

Eine GmbH & Co. KG kann grundsätzlich Organträgerin sein, wenn die Voraussetzungen, die § 14 KStG für Personengesellschaften aufstellt, erfüllt sind. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG ist Voraussetzung für die Organträgereigenschaft einer Personengesellschaft, dass diese originär gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat. Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bloß gewerblich geprägte Mitunternehmerschaft, kann keine Organträgerin sein, da eine solche Mitunternehmerschaft keine Tätigkeit iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (vgl. m.w.N. Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz. 80).

Im vorliegenden Fall erzielte die OT originäre Einkünfte aus Gewerbebetrieb, welche aus erbrachten Dienstleistungen gegenüber Konzerngesellschaften resultierten.

Im Hinblick auf die durch die OT erzielten originären Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch von ihr erbrachte Dienstleistungen kann im vorliegenden Fall offen bleiben, ob wie das FG Nürnberg in seinem Urteil vom 12. Januar 2021 1 K 1090/19, EFG 2022, 1142 (Az. des beim BFH hierzu anhängigen Revisionsverfahrens: I R 23/21), meint, bereits eine sogenannte geschäftsleitenden Holding, welche sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, indem sie eine einheitliche Leitung über den Konzern ausübt, eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt oder ob gemäß dem BMF-Schreiben vom 10. November 2005, IV B 7-S 2770-24/05, FMNR608000005, BStBl I 2005, 1038, Rz. 18 eine Holding-Personengesellschaft nur dann Organträger sein kann, wenn sie selbst eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt.

bb) Die OG konnte Organgesellschaft der OT sein.

Ob eine Komplementär-GmbH nach § 17 i.V.m. § 14 Abs. 1 KStG Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein kann, wenn die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gehalten wird, ist in der Literatur umstritten und höchstrichterlich - soweit ersichtlich - bislang noch nicht entschieden.

(1) Nach einer in der Literatur vertretenen Ansicht soll die Konstruktion einer sogenannten Einheits-GmbH & Co. KG dem Wesen der organschaftlichen Ergebnisabführung widersprechen (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Rz. 168). Auf diese Weise würde das Einkommen der GmbH über den Ergebnisabführungsvertrag bei den Gesellschaftern der Einkommensteuer unterliegen und das Problem der ausreichenden Vergütung der GmbH wäre umgangen. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass die GmbH als Gesellschafterin der KG an ihrem eigenen, an die KG abgeführten Einkommen wieder teilhaben würde, wenn das an die KG abgeführte Organeinkommen der Komplementär-GmbH und nicht nur den Kommanditisten zuzurechnen sei, die die Anteile an der GmbH in ihrem Sonderbetriebsvermögen hielten. Die Komplementär-GmbH könne daher nicht Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein (so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 76).

Nach anderer Ansicht soll bei der sogenannten Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG zu 100 % an der GmbH beteiligt ist, die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein können, da die KG auf Grund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen könne, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt werde (Bäuml in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz. 16.128; Müller in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz. 346).

Umsatzsteuerlich ist vom BFH mit Urteil vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 BStBl II 1979, 288 entschieden worden, dass eine GmbH, die an einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, nicht als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein könne, weil die GmbH als Komplementärin, die kraft Gesetzes selbstständig die Geschäfte der KG führe, nicht dem Willen der KG unterworfen sein könne, da gerade sie diesen Willen bilde. Der BFH hat an dieser Rechtsansicht in der Folgezeit in mehreren Entscheidungen festgehalten (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116; vom 8. November 1995 V R 8/94, BStBl II 1996, 176; vgl. auch BFH-Beschluss vom 19. September 2011 XI B 85/10, BFH/NV 2012, 283). In der Literatur wird diese Rechtsprechung teilweise als rein formalistisch und zivilrechtlich orientiert angesehen und deshalb abgelehnt (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 905), während andere Literaturstimmen der Auffassung des BFH in dieser Frage ausdrücklich folgen (Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2 Rz. 359; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz. 188).

Nachdem der 16. Senat des Niedersächsische Finanzgerichts mit Urteil vom 12. Februar 2009 16 K 311/07, EFG 2009, 792 ff. zunächst entschieden hatte, dass entgegen der oben zitierten Rechtsprechung des BFH die Stellung einer GmbH als Komplementärin einer KG grundsätzlich einer finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung einer GmbH als Organgesellschaft in eine KG als Organträgerin nicht entgegenstehe, hat er diese Rechtsprechung mit Urteil vom 22. August 2013 16 K 128/13, DStRE 2016, 32 [FG Niedersachsen 22.08.2013 - 16 K 128/13] aufgegeben und sich der Rechtsprechung des BFH angeschlossen. In seinem Urteil vom 12. Februar 2009 16 K 311, a.a.O bezeichnete das Niedersächsische Finanzgericht die einschränkende Regelung in Abschnitt 21 Abs. 4 Satz 5 UStR 2008 (vgl. BMF-Schreiben vom 31. Mai 2007 - IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl I 2007, 503 Rz. 6), wonach eine Organschaft nur bei einer so genannten Einheits-GmbH & Co. KG (vgl. hierzu Zugmeier, INF 2003, 309), gegeben sein soll, als nicht begründet und daher nicht nachvollziehbar.

In der gesellschaftsrechtlichen Literatur wird darauf hingewiesen, dass in Fällen einer sogenannten Einheits-GmbH & Co. KG, die KG das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der GmbH ausübe. Da die KG hierbei durch die Komplementär-GmbH selbst und diese durch ihre Geschäftsführer vertreten wird, trete eine Konstellation ein, in der die Komplementär-GmbH ihre eigene Gesellschafterversammlung beherrsche und darin stimmberechtigt sei. So verträten beispielsweise bei der Beschlussfassung über die Bestellung, Abberufung oder die Entlastung von Geschäftsführern der Komplementär-GmbH oder auch bei der Gestaltung des Anstellungsvertrages zwischen der Komplementär-GmbH und den Geschäftsführern diese sich stets selbst und unterlägen somit gegebenenfalls dem Stimmverbot des § 47 Abs. 4 GmbH-Gesetz. Gesellschaftsrechtlich stelle sich daher die Frage, ob die Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer hinsichtlich der Beteiligung der KG an ihrer Komplementär-GmbH ins Leere laufen müsse. Dieses Problem wird von der h.M. im Gesellschaftsrecht dadurch gelöst, dass den Kommanditisten der Einheitsgesellschaft im Gesellschaftsvertrag der KG die Befugnis zur Vertretung der KG in deren Eigenschaft als alleiniger Gesellschafterin der Komplementär-GmbH eingeräumt werden könne (vgl. m.w.N. Gummert, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrecht, 5. Auflage, Band 2, GmbH & Co. KG, § 51 Rz. 11). Wenn es an einer entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Regelung mangelt, solle es allerdings nach einer Entscheidung des Bundesgerichtshofs bei den gesetzlichen Regelungen mit dem oben beschriebenen Interessenkonflikt verbleiben (vgl. BGH-Urteil vom 16. Juli 2007 II ZR 109/06, GmbHR 2007, 1034).

(2) Der erkennende Senat schließt sich - zumindest - für den vorliegenden Fall, in dem eine Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der KG nicht beteiligt ist, der zu § 14 KStG vertretenen Auffassung in der Literatur an, dass die Komplementär-GmbH Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein kann, wenn die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu 100 % im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gehalten wird.

Die umsatzsteuerliche Betrachtungsweise kann hierbei für das Körperschaftsteuerrecht nicht maßgeblich sein, denn für das Körperschaftsteuerrecht sind die umsatzsteuerlich nach wie vor geltenden Merkmale der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung als Voraussetzungen einer Organschaft durch das Gesetz vom 23. Oktober 2000 (BStBl I 2000, 1433 ff.) entfallen; es genügt die finanzielle Eingliederung.

Jedenfalls in dem hier zu entscheidenden Fall, in dem die Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der KG nicht beteiligt ist, vermag die in der körperschaftsteuerrechtlichen Literatur vorgebrachte Kritik an der Konstruktion eine Einheits-GmbH & Co. KG nicht zu überzeugen, denn das Argument, dass die GmbH als Mitunternehmer der KG an ihrem eigenen an die KG abgeführten Gewinn wieder teilhaben würde, greift hier gerade nicht. Weitere körperschaftsteuerrechtliche Gründe, welche gegen die Zulässigkeit einer Einheits-GmbH & Co. KG sprechen könnten, sieht der Senat nicht. Ein prinzipieller Ausschluss der Möglichkeit einer Einheits-GmbH & Co. KG würde der für das Körperschaftsteuerrecht in § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG gesetzlich statuierten organschaftsrechtlichen Zulässigkeit einer GmbH als Organgesellschaft zuwiderlaufen. Daher vertritt der Senat die Auffassung, dass in einem Fall wie dem vorliegenden eine Komplementär-GmbH Organgesellschaft einer GmbH & Co. KG sein kann.

Im Übrigen war hier aufgrund der Regelung in § 8 Abs. 3 des Kommanditgesellschaftsvertrags vom 23. September 2002 die OG von der Beschlussfassung, Geschäftsführung und Vertretung hinsichtlich der Anteile an der OG, die im Eigentum der OT stehen, im vorliegenden Fall ausgeschlossen. Der in der gesellschaftsrechtlichen Literatur beschriebene mögliche Interessenkonflikt bei der Willensbildung auf Ebene der OG stellt sich im vorliegenden Fall somit nicht.

cc) Die erforderliche finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG liegt vor. Nach dieser Vorschrift muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Vorliegend hielt die OT alle Anteile an der OG.

dd) Die Voraussetzung des Vorliegens eines GAV nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist gegeben. In dem GAV vom 23. April 2009, der am 19. Mai 2009 in das Handelsregister eingetragen wurde, verpflichtet sich die OG in II., ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Die in V. angeordnete Rückwirkung auf den 1. Januar 2009, d.h. auf den Beginn des Geschäftsjahres, ist steuerrechtlich (und zivilrechtlich) wirksam (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2017 I R 19/15, BStBl II 2019, 81).

ee) Auch die weiteren Voraussetzungen nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG, wonach der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein muss und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wurde, sind vorliegend erfüllt. Nach V. war der Vertrag vom 23. April 2009 auf unbestimmte Zeit, mindestens aber auf fünf Jahre abgeschlossen. Er wurde außerdem auch während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt.

ff) Die steuerliche Anerkennung der Organschaft scheitert auch nicht an einer mangelnden Einbeziehung von § 302 Abs. 4 AktG.

(1) Zwar verweist die Regelung zur Verlustübernahme im streitgegenständlichen GAV vom 23. April 2009 lediglich auf § 302 Abs. 1 und 3 AktG, nicht aber auf den zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits geltenden § 302 Abs. 4 AktG, und wird damit den Erfordernissen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. nicht gerecht. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 10. Mai 2017 I R 93/15 BStBl II 2019, 278 [BFH 10.05.2017 - I R 93/15] m.w.N.) muss ein Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme durch den Organträger enthalten. Einbezogen werden muss seit Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3214) mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 (Art. 25 des besagten Gesetzes) auch diese (s. nunmehr auch das Erfordernis eines "dynamischen" Verweises auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188 - KStG 2002 n.F.). Die Tatsache, dass zivilrechtlich § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden ist und damit auch ohne gesonderte Regelung im Vertrag zivilrechtlich "automatisch" gilt, ist steuerrechtlich unbeachtlich (BFH-Urteile vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132; vom 24. Juli 2013 I R 40/12, BStBl II 2014, 272, m.w.N.).

Die Wirkungen der Organschaft greifen im Streitfall aber trotz der sonach mangelhaften Verlustübernahmevereinbarung. Denn der Gesetzgeber hat im Zuge der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 mit § 34 Abs. 10b Sätze 2 und 3 KStG 2002 n.F. eine diesen Mangel rückwirkend heilende Übergangsregelung geschaffen.

Die Regelung betrifft GAV, die vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts --dem 26. Februar 2013, vgl. Art. 6 Satz 2 dieses Gesetzes-- wirksam abgeschlossen worden sind. Enthält ein solcher GAV keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 entsprechenden Verweis auf § 302 AktG, so steht dies nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG 2002 n.F. der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG 2002 für Veranlagungszeiträume, die vor dem 31. Dezember 2014 enden, nicht entgegen, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 wirksam vereinbart wird. Letzteres --d.h. die Nachholung einer der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 entsprechenden Verlustübernahmevereinbarung-- ist wiederum dann nicht erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 1. Januar 2015 beendet wurde (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG 2002 n.F.). Die Regelungen sind mangels gegenteiliger Hinweise im Gesetz für alle noch offenen Veranlagungen anwendbar (so auch Schneider/Sommer, GmbH-Rundschau 2013, 22).

Im vorliegenden Fall wurde der GAV zum 31. Dezember 2014 beendet, so dass eine Neufassung der Verlustübernahmevereinbarung nicht erforderlich war. An der Durchführung der Verlustübernahmevereinbarung bestehen keine Zweifel.

(2) Die Heilungsvorschrift des § 34 Abs. 10b Sätze 2 und 3 KStG n.F. verstößt auch nicht gegen das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung.

Der erkennende Senat teilt insoweit die Auffassung des FG Münster in dessen Urteil vom 27. November 2019 13 K 2898/16 G, F EFG 2020, 468 (Az. des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens: I R 7/20), dass der Gesetzgeber § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG n.F. als eine heilende und damit begünstigende Regelung ansehen durfte, da § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. strengere Anforderungen an die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags stellt als die frühere Regelung (vgl. Krumm in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 17 KStG Rz. 29, 31) und durch die Übergangsregelung Unsicherheiten über die steuerliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags beseitigt werden sollten (BT-Drucks. 17/11217, S. 8; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 17 KStG Rz. 47). Dies gilt auch für vor dem 1. Januar 2015 beendete Gewinnabführungsverträge, die gem. § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG 2002 n.F. zugunsten des Steuerpflichtigen als wirksam angesehen werden können, auch wenn sie nicht den entsprechenden Verweis auf § 302 AktG enthalten (Neumann in Gosch, KStG, 3. Auflage, § 17 Rz. 17; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 17 KStG Rz. 51). Indem der Gesetzgeber diese begünstigende Übergangsregelung schuf, wollte er ersichtlich zugunsten des Steuerpflichtigen die von ihm nach Maßgabe des GAV angenommene Steuerschuld bewahren und nicht eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich ändern. Der Gesetzgeber konnte vielmehr typisierend davon ausgehen, dass die Regelung ausschließlich begünstigenden Charakter hat, weil sie lediglich zur steuerlichen Anerkennung von - die übrigen Voraussetzungen der §§ 14 und 17 KStG erfüllenden - Organschaftsverhältnissen, nicht aber zu deren Versagung führen kann.

Hinzu kommt, dass der Kläger sich vorliegend anders als im Falle des Urteils des FG Münster nicht darauf beruft, dass die Anerkennung der Organschaft in einem anderen Bereich für den Organkreis - wie z.B. bei der Anrechnung von Gewerbesteuermessbeträgen von Enkel-Personengesellschaften gemäß § 35 EStG oder einem vergleichbaren Fall - zu einem Nachteil geführt habe.

d) Das FA hat zu Recht angenommen, dass bei der Feststellung des der OT zuzurechnenden Organeinkommens die an die OG ausgeschütteten Dividenden der xxx A/S nach nationalem Recht als steuerpflichtig zu behandeln sind.

Gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ist § 8b Abs. 1 KStG, wonach Gewinnausschüttungen einer in- oder ausländischen Körperschaft an eine in- oder ausländische Körperschaft unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 KStG nicht Bestandteil des Einkommens sind, also steuerfrei bleiben, bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten, ist § 8b KStG sowie § 3 Nr. 40 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.

§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die Wirkungen der Steuerfreistellung im Falle einer Organschaft nicht die Organgesellschaft sondern den Organträger treffen und die für die Einkommensermittlung der Organgesellschaft zuständige Finanzbehörde in der Regel nicht über die notwendigen Informationen verfügen, um festzustellen, ob die Steuerbefreiung für den Organträger greift (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 15 Rz 27). Deshalb hat der Gesetzgeber im Falle einer Organschaft für die Ermittlung des Einkommens einer Organgesellschaft die sog. Bruttomethode angeordnet, das heißt, die hälftige (bzw. ab 2009 40%ige) oder vollständige Steuerbefreiung von Dividenden erfolgt erst auf der Ebene des Organträgers, und zwar abhängig von dessen Rechtsform bzw. der seiner Gesellschafter. Durch diese Vorschrift soll ausgeschlossen werden, dass eine Organträger-Personengesellschaft oder eine natürliche Person als Organträger in den Genuss von Steuervergünstigungen kommen, die ihnen nach ihrer Rechtsform nicht zustehen (vgl. Müller in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, § 15 Rz. 51).

Die Anwendung der sog. Bruttomethode nach nationalem Recht bei der Gewinnfeststellung auf Ebene einer Personengesellschaft als Organträgerin ist vom BFH in mehreren Urteilen als rechtens bestätigt worden (BFH-Urteile vom 18. Juli 2012 X R 28/10, BStBl II 2013, 444 und vom 25. Juli 2019 IV R 47/16, BStBl II 2020, 142).

Danach hat das FA vorliegend zu Recht nach nationalem Recht ein der OT zuzurechnendes Einkommen der OG i.H.v. 896.834 € festgestellt.

4. Die Einbeziehung der Gewinnausschüttungen der xxx A/S nach der sogenannten Bruttomethode in das der OT zuzurechnenden Organeinkommen verstößt auch nicht gegen Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 435/90/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 225, 6, berichtigt ABlEG Nr. L 226, 20)

Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so besteuert der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte diese Gewinne nach Art. 4 Abs. 1 in der im Streitjahr geltenden Fassung der Mutter-Tochter-Richtlinie entweder nicht oder sie lassen im Fall einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Art. 2 und Art. 3 erfüllen.

Dabei ist Muttergesellschaft nach Art. 3 Abs. 1 a) der Mutter-Tochter-Richtlinie in der im Streitjahr geltenden Fassung wenigstens jede Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die die Bedingungen des Art. 2 erfüllt und die einen Anteil von wenigstens 10 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats, die die gleichen Bedingungen erfüllt, besitzt. Gesellschaft eines Mitgliedstaats im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie ist nach Artikel 2 a) jede Gesellschaft, die eine der im Anhang aufgeführten Formen aufweist und die ferner ohne Wahlmöglichkeit eine der in Art. 2 c) aufgeführten Steuern oder irgendeine Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein. Nach Anhang f) fallen unter Artikel 2 a) u.a. Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung "Aktiengesellschaft", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" und andere nach deutschen Recht gegründete Gesellschaften die der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen. Zu den in Art. 2 c) aufgeführten Steuern zählt im Falle Deutschlands die Körperschaftsteuer.

Nach diesen Vorschriften sieht die Mutter-Tochter-Richtlinie eine Steuerbefreiung nur für Körperschaften als Empfänger von Bezügen vor. Bei natürlichen Personen, die wie im vorliegenden Fall Organträger oder Mitunternehmer des Organträgers sind, liegen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie hingegen nicht vor. Es stellt daher keinen Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie dar, wenn das FA vorliegend nach nationalem Recht ein der OT zuzurechnendes Einkommen der OG festgestellt hat, bei der es die Dividenden der xxx A/S als steuerpflichtig behandelte.

Soweit in der Literatur im Anschluss an die Ausführungen von Kämpf/Gellsdorf, IStR 2011, 173 eine andere Meinung vertreten wird (vgl. Dallwitz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 15 Rz. 13 sowie Koofler in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, Rz. 14.60) vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Nach Kämpf/Gellsdorf, a.a.O, S. 179 stelle die Mutter-Tochter-Richtlinie allein auf die Rechtsform der die Gewinnausschüttungen empfangenden Gesellschaft ab. Sei diese nach Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie privilegiert, seien auf ihrer Ebene Gewinnausschüttungen freizustellen. Der nationale Gesetzgeber sei nicht berechtigt, die Freistellung von der Rechtsform der an der Muttergesellschaft beteiligten Gesellschafter abhängig zu machen und auf der Ebene der Organträger über die Steuerfreistellung zu entscheiden. Dagegen könne auch nicht eingewandt werden, im Fall der Freistellung der Gewinnausschüttungen auf Ebene der Muttergesellschaft erziele der Organträger steuerfreies Einkommen, obwohl er nicht privilegiert i.S. der Mutter-Tochter-Richtlinie sei. Diese Argumentation verkenne, dass die Organgesellschaft auch im Falle einer Organschaft selbständiges Steuersubjekt und zwischen ihr und dem Organträger rechtlich zu unterscheiden sei.

Nach Ansicht des erkennenden Senats kommt es demgegenüber alleine darauf an, dass die durch den angegriffenen Bescheid ehemals betroffene OT, sich selbst nicht auf den Schutz der Mutter-Tochter-Richtlinie berufen konnte, woran auch der Umstand nichts ändert, dass die OG trotz vorliegender Organschaft selbständiges Steuersubjekt blieb. Anderenfalls würden Personen in den Genuss der Vorteile der Mutter-Tochter-Richtlinie in der im Streitjahr geltenden Fassung kommen, die durch sie gerade nicht erfasst werden.

5. Der Senat sieht von einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ab.

Der EuGH entscheidet nach Art. 267 AEUV im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge und über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Europäischen Union. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung verpflichtet. Die Frage, ob eine solche Vorlage aus Sicht eines Instanzgerichts erforderlich ist, obliegt dabei allein seiner Einschätzung. Eine Vorlagepflicht besteht insoweit nur für letztinstanzliche Gerichte der Mitgliedstaaten (vgl. Ehricke in Streinz/Ehricke, AEUV, Art. 267, Rn. 34; EuGH, Urteil vom 18. März 2010 C-317/08, IBR 2010, 723 [EuGH 18.03.2010 - Rs. C-317/08; Rs. C-318/08; Rs. C-319/08; Rs. C-320/08]).

Mangels Zweifeln hinsichtlich der Vereinbarkeit der sog. Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG mit dem Unionsrecht hält der Senat eine Vorabscheidung des EuGH für nicht erforderlich.

6. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.