Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet. Dem Kläger stehen Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen aufgrund einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit an 187 Arbeitstagen zu.

1. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. Diese beträgt nach § 9 Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG 12 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist. Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die Sätze 2 und 3 entsprechend.

2. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

a) Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) definiert ortsfeste betriebliche Einrichtungen als räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, des verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte kann auch vorliegen, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (BFH, Urteile vom 11. April 2019 - VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl. II 2019, 543; vom 11. April 2019 - VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl. II 2019, 546).

Das Gebiet des Hafens von Bremerhaven erfüllt diese Voraussetzungen nicht, weil es zwar in Teilen von dem Arbeitgeber des Klägers genutzt wird, nicht aber in seiner Gesamtheit dessen Tätigkeit dient. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall (der Tochtergesellschaft) eines Flughafenbetreibers, der der Entscheidung des BFH vom 11. April 2019 - VI R 12/17 (BFHE 264, 265, BStBl. II 2019, 551) zugrunde lag.

Im Streitfall dürften allenfalls die von dem Arbeitgeber des Klägers genutzten Anlagen und Gebäude auf dem Gebiet des Hafens in Bremerhavens als ortsfeste betriebliche Einrichtungen angesehen werden können. Ob das der Fall ist, kann aber dahinstehen, weil es bereits an einer dauerhaften Zuordnung des Klägers zu einer oder mehrerer dieser Einrichtungen mangelt.

b) Von einer dauerhaften Zuordnung ist nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

aa) Eine unbefristete Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte ist nicht gegeben, weil der Kläger ausweislich der Bescheinigung seines Arbeitgebers die Einsatzplanung und damit auch den Einsatzort "arbeitstäglich für die anstehende Schicht" von dem hierfür zuständigen Disponenten oder Supervisor erhalten hat. Damit ist die Zuordnung auf den jeweiligen Tag befristet.

bb) Auch eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses liegt nicht vor. Ebenso fehlt es an einer Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus und an einer betrieblichen Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll. Da der Kläger arbeitstäglich neue Anweisungen über seinen jeweiligen Einsatzort erhält und diese nach Auskunft des Arbeitgebers auch variierten, kann ein typischer Ort nicht bestimmt werden. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger - ausweislich seiner eigenen Auskunft in der mündlichen Verhandlung - letztlich schätzungsweise etwa 60 % seiner Arbeiten auf dem Betriebsgelände seines Arbeitgebers erbringt. Denn dieser Umfang ist nicht von vorne herein festgelegt, sondern ergibt sich aus erst aufgrund einer rückblickenden Auswertung.

cc) Nicht als erste Tätigkeitsstätte kann der als Ausgangspunkt aller Einsätze vorgesehene Bereich angesehen werden, in dem sich die Sozial- und Umkleideräume der Beschäftigten befinden und in dem die Einsatzplanung des Klägers erfolgt.

Nach der Rechtsprechung des BFH muss der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (BFH, Urteil vom 2. September 2021 - VI R 25/19, BFH/NV 2022, 18). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung führt allein ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung, z. B. für kurze Rüstzeiten, zur Berichtsfertigung, zur Vorbereitung der Zustellroute, zur Wartung und Pflege des Fahrzeugs, zur Abholung oder Abgabe von Kundendienstfahrzeugen oder LKWs einschließlich deren Be- und Entladung, zur Abgabe von Auftragsbestätigungen und Stundenzetteln, Krankmeldungen und Urlaubsanträgen noch nicht zu einer Qualifizierung der betrieblichen Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte (BMF v. 25.11.2020, BStBl. I 2020, 1128, Rn. 27). Zwar fertigt der Kläger nach seiner Aussage täglich Berichte über seine Einsätze an. Dies erfolgt jedoch nicht einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, sondern in den Fahrzeugen während der Einsätze auf den Betriebsgeländen der Auftraggeber. Dies erscheint dem Senat aufgrund der Tätigkeit des Klägers naheliegend und nachvollziehbar.

dd) Anderweitige Gesichtspunkte, die für eine dauerhafte Zuordnung des Klägers sprechen, sind nicht ersichtlich.

3. Mangels dauerhafter Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte ist somit die arbeitstägliche Zeit außerhalb der Wohnung des Klägers für die Bestimmung der zeitlichen Voraussetzungen der Verpflegungsmehraufwendungen maßgeblich. Da der Kläger eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von 40 Stunden, also 8 Stunden pro Tag, zu leisten hatte, muss davon ausgegangen werden, dass er unter Berücksichtigung der Fahrten zwischen Wohnung und Hafengebiet jedenfalls mehr als diese Zeit außerhalb seiner Wohnung verbracht hat, sodass ihm nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG für jeden Arbeitstag ein Betrag für Verpflegungsmehraufwendungen i.H. von 12 € zu gewähren ist.

Dass ihm tatsächlich Aufwendungen entstanden sind, ist nicht zu prüfen. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung bringt das Merkmal "tatsächlich entstandene" Mehraufwendungen lediglich zum Ausdruck, dass die Verpflegungspauschalen nicht mehr zum Ansatz kommen, soweit der Arbeitnehmer während seiner beruflichen Auswärtstätigkeit durch den Arbeitgeber "verpflegt" wird. Eine Prüfungspflicht hinsichtlich der Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen bestehe danach nicht (BMF v. 25.11.2020, BStBl. I 2020, 1128, Rn. 73). Die gegenteilige Auffassung, wonach Mehraufwendungen durch die Auswärtstätigkeit tatsächlich entstanden sein und durch den Steuerpflichtigen nachgewiesen werden müssen (so Bergkemper, in Hermann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 565) überzeugt nicht, da sie letztlich dem Vereinfachungszweck der Vorschrift, die Mehraufwendungen pauschal berücksichtigt wissen will, zuwiderliefe.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).