Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind für das Streitjahr 2008 rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), für das Streitjahr 2009 sind die angefochtenen Bescheide hingegen rechtmäßig.

1.a. Die aufgrund der Außenprüfung vom Beklagten erlassenen Änderungsbescheide zur Gewinnfeststellung und Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 2008 sind deshalb rechtswidrig, weil sie erst nach Ablauf der Feststellungs-/Festsetzungsfrist ergangen sind.

Die Klägerin hatte die Feststellungserklärung sowie die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2008 im Jahr 2009 abgegeben. Somit endete die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist, die nach § 181 Abs. 1 AO entsprechend für die Feststellungsfrist gilt, nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2013.

Zwar war bereits im Jahr 2013 eine Außenprüfung bei der Klägerin, die Streitjahre betreffend, vorgesehen und durch Prüfungsanordnung vom 20. Juni 2013 angekündigt. Dies allein reicht jedoch nicht aus, um die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO eintreten zu lassen. Denn diese Ablaufhemmung tritt nur ein, wenn die Außenprüfung begonnen oder der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wurde. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Die Prüfung bei der Klägerin begann erst im Jahr 2015, also nach Ablauf der Festsetzungs-/Feststellungsfrist, ohne dass ein Antrag der Klägerin auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung gestellt worden wäre. Der verspätete Beginn der Außenprüfung ist dem Verantwortungsbereich des Beklagten bzw. des mit der Außenprüfung beauftragten FAfGBp zuzurechnen. So wies der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass der mit der Prüfung betraute Prüfer wohl längere Zeit krankheitsbedingt ausgefallen sei.

Die Änderungsbescheide sind aus diesen Gründen bereits aus formellen Gründen aufzuheben, wodurch die Ausgangsbescheide wieder in Kraft treten und bestandskräftig sind. Zwar standen die Ausgangsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Diese Vorbehalte der Nachprüfung waren aber nach § 164 Abs. 4 AO mit dem Ablauf der Festsetzungs-/Feststellungsfrist entfallen, ohne dass es hier einer ausdrücklichen Aufhebung bedürfte.

b. Für das Streitjahr 2009 war bei Erlass der Änderungsbescheide aufgrund der Außenprüfung die Feststellungs-/Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Denn die Klägerin hatte die Erklärungen für dieses Streitjahr erst im Jahr 2011 beim Beklagten abgegeben, so dass die regelmäßige vierjährige Feststellungs-/Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2015 geendet hätte (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 2 Satz1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Zu dieser Zeit hatte allerdings die Außenprüfung bei der Klägerin bereits begonnen, so dass die Voraussetzungen für die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO erfüllt waren. In formeller Hinsicht sind die Änderungsbescheide für das Streitjahr 2009 demnach nicht zu beanstanden.

2. Die vom Beklagten für die Streitjahre 2008 und 2009 getroffenen Feststellungen/Festsetzungen sind in materiell-rechtlicher Hinsicht (hingegen) nicht zu beanstanden.

Für die von der Klägerin in beiden Streitjahren begehrte Ermittlung des Gewinns für die "AAA-D I" fehlt es an den nach § 5a EStG erforderlichen Voraussetzungen. Dementsprechend war der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln. Der von der Klägerin insoweit erzielte Gewinn entfiel nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, weil die Klägerin in den Streitjahren mit dem Einsatz der "AAA-D I" kein Handelsschiff i.S.d. § 5a EStG betrieben hat. Die Veräußerung der "AAA-D I" im Streitjahr 2009 war in der Folge kein Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung.

Handelsschiffe werden nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.

§ 5a EStG setzt die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll.

Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken. Die in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer, verlangt dafür aber, wie es bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs heißt, eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland (vgl. BTDrucks 13/8023, S. 27, BTDrucks 13/10271, S. 7). Die demnach mit § 5a EStG bezweckte langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des Schifffahrtstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd).

Die demnach vom Gesetzgeber gewollte und im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Vorschrift auch erforderliche langfristige Bindung des Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 EStG enthaltenen Bindungsfrist hinreichend zum Ausdruck. Danach hat der Steuerpflichtige zwar die Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln will. Er ist aber an seine Entscheidung für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt, wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen.

Für diese Auslegung des § 5a EStG spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe. Wie sich bereits aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt, gehört die Veräußerung nur dann zum Betrieb eines Handelsschiffs, wenn dieser das Hauptgeschäft des Steuerpflichtigen darstellt und es sich bei der Veräußerung um ein Hilfsgeschäft zu diesem Hauptgeschäft handelt.

Veräußert eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG einsetzen will.

Wird der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung schon innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt geschlossen, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist), so spricht nach Ansicht des BFH eine widerlegliche Vermutung dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die nach § 5a EStG zusätzlich erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte, sondern um die Zeit bis zur von vornherein beabsichtigten Veräußerung des Schiffs wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, sodass eine Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt.

Die Einschiffsgesellschaft kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst später gefasst hat.

Veräußert die Einschiffsgesellschaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jahresfrist, wird widerlegbar vermutet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, die Veräußerung also ein Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb als Hauptgeschäft darstellt. In diesem Fall obliegt es der Finanzbehörde, die Vermutung durch den Nachweis zu widerlegen, dass die Veräußerung des Schiffs schon bei Beginn der Jahresfrist beabsichtigt war.

Die genannte Vermutungsregel gilt allerdings nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jahresfrist schon veräußert ist oder wenn bei Beginn dieser Frist schon feststeht, dass das Schiff innerhalb der Frist veräußert werden soll und es auch innerhalb der Frist veräußert wird. In einem solchen Fall steht vielmehr bereits unwiderlegbar fest, dass die Einschiffsgesellschaft schon bei Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte.

Diesen insbesondere durch das von den Beteiligten zitierte BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10 (BStBl II 2014, 253) aufgestellten Grundsätzen schließt sich der erkennende Senat an und gelangt nach Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall zu der Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Tonnagebesteuerung für das Schiff "AAA-D I" in den Streitjahren nicht erfüllt waren.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sieht sich der erkennende Senat nicht an der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall dadurch gehindert, dass Gegenstand der genannten BFH-Entscheidung eine Einschiffsgesellschaft war, während die Klägerin im Streitjahr 2009 mit der "MS NNN" ein weiteres Schiff hinzuerwarb. Denn zum einen war auch die Klägerin bei Erwerb der "AAA-D I" durch MoA vom 9. September 2008 und bei Beantragung der Tonnagebesteuerung am 19. Dezember 2008 nur eine Einschiffsgesellschaft. Des Weiteren sieht der erkennende Senat jedoch keinen Anlass, die dargestellten Grundsätze nicht auch auf Mehrschiffsgesellschaften anzuwenden.

Nach der dargestellten Chronologie befand sich die "AAA-D I" in der Zeit vom 28. Oktober 2008 (Übernahme des Schiffs) bis zum 10. September 2009 (Übergabe des Schiffs an den Publikumsfonds) im Charterbetrieb der Klägerin. Der früheste Zeitpunkt, zu dem also die Voraussetzungen des § 5a EStG vorliegen konnten, war demnach der 28. Oktober 2008. Der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung des Schiffs wurde dann bereits am 12. Dezember 2008 geschlossen, mithin innerhalb der nach den dargestellten Grundsätzen geltenden Jahresfrist.

Dahinstehen kann im Streitfall, ob, wie der Beklagte meint, die vorgenannte Vermutungsregel nicht bereits deshalb nicht zur Anwendung kommt, weil am 28. Oktober 2008, dem frühestmöglichen Beginn der Jahresfrist, bereits feststand, dass das Schiff veräußert wird. Den vom Beklagten für seine Auffassung angeführten Aktenvermerk vom 3. Januar 2008 sieht der erkennende Senat insoweit nur als ein Indiz an, das durchaus die vom Beklagten vertretene Auffassung stützen könnte.

Im Ergebnis kommt es aber nicht darauf an, ob die von der Klägerin begehrte Tonnagebesteuerung für die "AAA-D I" daran scheitert, dass eine Veräußerungsabsicht der Klägerin am 28. Oktober 2008 schon bestand, oder daran, dass es der Klägerin nicht gelungen ist, die Vermutungsregel zu widerlegen.

Nach Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalls hat die Klägerin die Vermutungsregel nicht widerlegt. Danach ist davon auszugehen, dass am 28. Oktober 2008, dem Tag der Übernahme der "AAA-D I" durch die Klägerin, der Klägerin die Absicht fehlte, dieses Schiff langfristig zu betreiben, sodass die Voraussetzungen des § 5a EStG nicht erfüllt waren.

Diese Würdigung beruht auf mehreren Indizien. Ein gewichtiges Indiz ist hier der Aktenvermerk vom 3. Januar 2008, in dem eindeutig die Absicht der Klägerin bzw. deren Gesellschaftern niedergelegt ist, die "AAA-D I" dem Publikumsfonds anzubieten, was später auch geschehen ist. Zwar hätte die Klägerin diese Absicht bis zum 28. Oktober 2008, dem Tag der Übernahme des Schiffes durch die Klägerin, bzw. dem 12. Dezember 2008, dem Abschluss des schuldrechtlichen Vertrags zur Veräußerung des Schiffs im Rahmen eines Publikumsfonds, wieder aufgegeben haben können. Hierfür gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Beachtlich ist zudem, dass die "AAA-D I" sowohl bei Erstellung des Aktenvermerks am 3. Januar 2008, als auch am 9. September 2008, dem Tag des MoA zum Erwerb des Schiffes durch die Klägerin, als auch am 28. Oktober 2008, dem Tag der Übernahme des Schiffs durch die Klägerin, bereits langfristig verchartert war. Die Klägerin erwarb also bereits ein langfristig verchartertes Schiff. Sie kann also daraus für ihre Ansicht, durch die langfristige Vercharterung des Schiffs habe sie ihre eigene Absicht zum langfristigen Betrieb des Schiffs dokumentiert, nichts herleiten. Die Klägerin hat dann lediglich am selben Tag, an dem sie den schuldrechtlichen Vertrag zur Veräußerung des Schiffs abgeschlossen hat, also am 12. Dezember 2008, einen neuen Chartervertrag mit einer höheren Charterrate abgeschlossen. Dies konnte zu diesem Zeitpunkt dann nicht mehr die Absicht der Klägerin zu einem langfristigen Betrieb des Schiffs belegen, sondern wirkte sich allenfalls auf die Höhe des erzielbaren Veräußerungspreises für das Schiff aus.

Die im Einzelnen in den angefochtenen Bescheiden getroffenen Feststellungen/Festsetzungen sind der Höhe nach nicht streitig. Hier sind auch keine Fehler erkennbar. Insbesondere hat der Beklagte zu Recht den von der Klägerin erzielten Gewinn aus der Veräußerung des "AAA-D I" als laufenden Gewinn angesetzt, da dieses Schiff zum Umlaufvermögen der Klägerin gehörte.

Ob, wie der Beklagte zuletzt meint, wegen Fehlen der Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung schon im Streitjahr 2008 auch für die Besteuerung des im Streitjahr 2009 angeschafften "NNN" eine Besteuerung nach der Tonnage ausscheidet, kann hier dahinstehen. Denn in den angefochtenen Bescheiden für das Streitjahr 2009 wurde der Gewinn der "NNN" nach der Tonnage ermittelt und angesetzt, die Klägerin hat dies nicht beanstandet. Eine Änderung dieser Ansätze durch das Gericht scheitert zum einen am im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbot der Verböserung (reformatio in peius) und zum anderen am Grundsatz, dass das Gericht nicht über das Begehren der Klägerin hinausgehen kann (ne ultra petita). In dem Zusammenhang weist das Gericht klarstellend darauf hin, dass eine Kompensation zwischen der Stattgabe für das Streitjahr 2008 und einer etwaigen Verböserung für das Streitjahr 2009 nicht möglich ist.

3. Die Änderung der Bescheide für das Streitjahr 2009 war trotz der formellen Rechtswidrigkeit der Änderungsbescheide für das Streitjahr 2008 zulässig. Der Auffassung der Klägerin, die formelle Rechtswidrigkeit und die dadurch erforderliche Aufhebung der Änderungsbescheide für das Streitjahr 2008 wirke sich auf das Streitjahr 2009 aus, ist nicht zu folgen. Denn, wie dargestellt, sind die Änderungsbescheide für das Streitjahr 2009 sowohl in formell-rechtlicher wie auch in materieller Hinsicht rechtmäßig.

Auch wenn es durch die Aufhebung der Änderungsbescheide aus formell-rechtlichen Gründen, nämlich des Eintritts der Feststellungs-/Festsetzungsverjährung, für das Streitjahr 2008 und das Inkrafttreten der Ausgangsbescheide im Ergebnis materiell-rechtlich zur Anwendung der Tonnagebesteuerung kommt, so tritt dadurch keine Bindungswirkung dergestalt ein, dass auch für das Streitjahr 2009 die Tonnagebesteuerung anzuwenden wäre. Die zehnjährige Frist des § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG betrifft nämlich nur den Fall, dass einem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Tonnagebesteuerung zusteht und er dieses dergestalt ausübt, sich für die Tonnagebesteuerung zu entscheiden. Im Streitfall stand der Klägerin jedoch, wie dargestellt, dieses Wahlrecht überhaupt nicht zu. So war sie zur Gewinnermittlung nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 4, 5 EStG) verpflichtet.

Im Ergebnis war die Gewinnermittlung der Klägerin für das Streitjahr 2008 somit unzutreffend, durch den Eintritt der Feststellungs-/Festsetzungsverjährung war dem Beklagten nur die Korrektur dieser unrichtigen Gewinnermittlung versagt. Eine Wahlrechtsausübung der Klägerin war damit ebenso wenig verbunden wie eine sich daraus ergebende Bindungswirkung für die folgenden Veranlagungszeiträume.

Nach alledem war der Klage für das Streitjahr 2008 stattzugeben, im Übrigen war die Klage abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

5. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).