Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 14.01.2021, Az.: 1 K 28/17

Erfüllen der Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung für ein betriebenes Schiff

Bibliographie

Gericht
FG Niedersachsen
Datum
14.01.2021
Aktenzeichen
1 K 28/17
Entscheidungsform
Urteil
Referenz
WKRS 2021, 66872
Entscheidungsname
[keine Angabe]
ECLI
[keine Angabe]

Verfahrensgang

nachfolgend
BFH - AZ: IV R 7/22

Tatbestand

Streitig ist, ob in den Streitjahren 2008 und 2009 für ein von der Klägerin betriebenes Schiff die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung nach § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) erfüllt waren.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Sie wurde vom ... 2006 unter dem Namen P & Partner XXX GmbH & Co XX MS "....." gegründet. Durch Eintragung vom ... 2008 änderte sich die Firma der Klägerin in P &P XX "XXX" XXX GmbH & XX KG, also in den heute noch bestehenden Namen.

Bei Gründung handelte es sich um eine Vorratsgesellschaft ohne Geschäftsbetrieb. Komplementärin war zunächst die P & XX XXX GmbH, die am Kapital der Gesellschaft nicht beteiligt war. Kommanditist war die P & XXX XX GmbH & Co. KG mit einer Kommanditeinlage von 10.000 €.

Im Streitjahr 2008 kam es dann zu Kapitalerhöhungen, Gesellschafterwechseln und Umfirmierungen. Grundlage hierfür war vor allem der Gesellschaftervertrag der Klägerin in der Fassung vom 24. Oktober 2008.

Im Vorfeld der Aufnahme eines aktiven Geschäftsbetriebs der Klägerin gab es Besprechungen im Kreis der Firmengruppe, zu der die Klägerin gehörte. Der Inhalt dieser Besprechungen, hier der Geschäftsführer der Kommanditisten, wurde u.a. im Aktenvermerk vom 3. Januar 2008 wie folgt schriftlich niedergelegt:

"Ich stimme dir ebenfalls zu, dass es wirtschaftlich keinen Sinn macht, die AAA-D I für den Einsatz in Mexiko umzubauen, da das Schiff bereits bis zum Herbst ausgebucht ist.

Wir werden somit nach der Unterschrift der Mexikaner die AAA-D II über AAA-D-L nach Mexiko verchartern. Damit kommt das Schiff nicht mehr für den Publikumsfonds in Frage. Stattdessen wird die AAA-D I in dem Fonds angeboten."

Komplementärin der Klägerin war bis zum 21. September 2009 die S XX GmbH, danach die X &P XX XXX GmbH. Die jeweilige Komplementärin leistete keine Einlage und war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt.

Kommanditisten der Klägerin waren in den Streitjahren wie folgt:

NameKommanditeinlage
X & XX XX GmbH & CoKG HOLDING... €
X & XX Ship Management GmbH & CoKG... €
Y Shipping A/S... €
Gesamt... €

Ab dem Jahr 2012 kam es durch eine Erhöhung von Kommanditeinlagen zu geänderten Beteiligungsverhältnissen wie folgt:

NameKommanditeinlage
X & XX XXX GmbH & CoKG HOLDING... €
X & XXX Ship XX GmbH & CoKG... €
Y Shipping A/S... €
Gesamt.. €

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war in den Streitjahren der Erwerb eines Motorfrachtschiffs mittlerer Größe (ca. 11.000 tons dead weight -tdw-), Übernahme des Schiffes und Betrieb des Schiffes.

Die Klägerin erwarb durch Memorandum of Agreement (MoA) vom 9. September 2008 das zu diesem Zeitpunkt bereits im Charterbetrieb eingesetzte Motorfrachtschiff MS "AAA-D I" zu einem Kaufpreis von ... €. Dieses Schiff wurde am 28. Oktober 2008 an die Klägerin übergeben. Bis zur Übergabe an die Klägerin war das Schiff mit einer Charterrate von ... €/Tag verchartert. Die Klägerin schloss am 12. Dezember 2008 einen neuen Chartervertrag über eine Charterrate von ... €/Tag (8.250 € mehr als bisher). Ebenfalls am 12. Dezember 2008 veräußerte die Klägerin das Schiff zu einem Kaufpreis von ... € konzernintern, um dieses Schiff im Rahmen eines Publikumsfonds zur Zeichnung anzubieten und zu betreiben. Das Schiff wurde dem Erwerber am 10. September 2009 übergeben.

Bereits mit MoA vom 5. Mai 2009 hatte die Klägerin ein zweites Seehandelsschiff erworben, nämlich die "MS NNN". Dieses Schiff übernahm die Klägerin am 15. Mai 2009 und setzte es seitdem im Reisecharterverkehr ein.

Beide Schiffe waren im deutschen Seeschiffsregister eingetragen. Die Bereederung der Schiffe erfolgte im Inland. Die Schiffe fuhren unter ausländischer Flagge.

Das Geschäftsjahr der Klägerin ist das Kalenderjahr.

Sie stellte mit Schreiben vom 19. Dezember 2008, das am selben Tag beim Beklagten einging, den Antrag auf Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG.

Die Klägerin gab ihre Feststellungserklärung und die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2008 im Jahr 2009 ab. Darin ermittelte sie ihren Gewinn nach der Tonnagebesteuerung wie folgt:

...

Der Beklagte veranlagte erklärungsgemäß und erließ den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2008 sowie den Gewerbesteuermessbescheid, jeweils vom 12. April 2010. Es ergab sich ein Gewerbesteuermessbetrag von ... €. Diese Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Klägerin gab ihre Feststellungserklärung und die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2009 im Jahr 2011 ab. Darin ermittelte sie ihren Gewinn nach der Tonnagebesteuerung wie folgt:

...

Der Beklagte veranlagte erklärungsgemäß und erließ den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2009 sowie den Gewerbesteuermessbescheid, jeweils vom 17. Februar 2011. Es ergab sich ein Gewerbesteuermessbetrag von X.XXX €. Diese Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G (FAfGBp) war damit beauftragt, eine Außenprüfung, die Streitjahre betreffend, bei der Klägerin durchzuführen. Die Prüfungsanordnung datiert vom 20. Juni 2013. Zwar begann das FAfGBp zeitnah zur Prüfungsanordnung damit, die sog. P-Gruppe, also eine Gruppe zahlreicher Schiffsgesellschaften, zu der auch die Klägerin gehörte, zu prüfen. Die Prüfung bei der Klägerin begann jedoch erst im Jahr 2015. Insoweit war das als "Beginn der Prüfung" im Bp-Bericht vom 26. Juli 2016 angegebene Datum, der 6. Januar 2014, nicht zutreffend. Der Beklagte konnte und wollte auf Nachfrage des Gerichts auch nicht behaupten, der Prüfungsbeginn erst im Jahr 2015 beruhe auf einem Antrag der Klägerin, den Beginn der Prüfung zu verschieben.

Im Anschluss an die Außenprüfung erließ der Beklagte die nach § 164 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sowie geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, jeweils vom 2. September 2016. Der Beklagte war, der Auffassung des Prüfers folgend, zu der Auffassung gelangt, für das Schiff "AAA-D I" komme eine Besteuerung nach der Tonnage nicht in Betracht. Denn die nach der Vorschrift des § 5a EStG erforderlichen Voraussetzungen seien für dieses Schiff nicht erfüllt. Demgegenüber seien diese Voraussetzungen für das Schiff "NNN" erfüllt. Im Einzelnen ergäben sich nun folgende Feststellungen/Festsetzungen:

...

Zur Begründung verwies der Beklagte auf die Ergebnisse der Außenprüfung. Danach komme die Anwendung der Tonnagebesteuerung für die "AAA-D I" in den Streitjahren nicht in Betracht. Die Vorschrift des § 5a EStG setze die Absicht des Steuerpflichtigen voraus, das Schiff, für das die Tonnagebesteuerung Anwendung finden solle, "langfristig" als Handelsschiff zu betreiben. Hier seien die durch Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. September 2013 IV R 46/10 (BStBl II 2014, 253) aufgestellten Grundsätze zu beachten. Die erforderliche Langfristigkeit des Betriebs setze dabei zwar keinen bestimmten Zeitraum oder eine bestimmte Mindestzeit voraus. Nach der genannten Rechtsprechung bringe ein Steuerpflichtiger jedoch durch die kurzfristige Veräußerung des Schiffes zum Ausdruck, dass ein langfristiger Einsatz des Schiffes (von Anfang an) nicht beabsichtigt gewesen sei. Werde ein Schiff innerhalb von einem Jahr nach Übernahme durch den Steuerpflichtigen wieder veräußert, bestehe eine widerlegliche Vermutung für eine fehlende Langfristigkeit des Betriebs. Im Streitfall trete allerdings hinzu, dass durch die im Aktenvermerk vom 3. Januar 2008 niedergelegte Absicht, das Schiff kurzfristig nach der Übernahme an einen Publikumsfonds zu veräußern, was dann in der Folge geschehen sei, schon vor Übernahme des Schiffes festgestanden habe, dass die Klägerin das Schiff nicht langfristig habe betreiben wollen.

Die Klägerin legte gegen sämtliche Änderungsbescheide Einspruch ein. Sie war der Auffassung, die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG seien in beiden Streitjahren für beide Schiffe gegeben. Zu Unrecht wende der Beklagte die Grundsätze des BFH-Urteils vom 26. September 2013 IV R 46/10 (BStBl II 2014, 253) auf den Streitfall an. Denn im diesem Urteil zugrundeliegenden Fall sei es um die Veräußerung des einzigen Schiffes einer Ein-Schiffsgesellschaft gegangen. Die dort aufgestellten Grundsätze seien auf den Fall der Klägerin, die eine Mehr-Schiffsgesellschaft sei, nicht übertragbar. Dies folge aus der Überlegung, dass der Antrag auf Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG betriebsbezogen bei Inbetriebnahme des ersten Schiffes zu stellen sei und dann für 10 Jahre gelte. Bei einer Mehr-Schiffsgesellschaft seien demnach sämtliche in der Folge erworbenen Schiffen ebenfalls der Tonnagebesteuerung zu unterwerfen. Veräußere eine Mehr-Schiffsgesellschaft eines ihrer Schiffe, so sei dies als Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen. Für die verbleibenden Schiffe bliebe es bei der Tonnagebesteuerung und der entsprechenden Bindung an den Antrag. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, schon bei Übernahme der "AAA-D I" habe für die Klägerin festgestanden, dieses Schiff nicht langfristig zu betreiben. Aus dem Aktenvermerk vom 3. Januar 2008, auf den sich der Beklagte für diese Annahme beziehe, ließe sich dieser Schluss nicht ziehen. Im Gegenteil weise der Aktenvermerk ausdrücklich darauf hin, dass das Schiff langfristig verchartert und für die nächste Zeit ausgebucht sei. Die dort, im Übrigen nicht mit einer Zeitangabe versehene, Äußerung, das Schiff einem Publikumsfonds anzubieten, spreche nicht gegen die Absicht der Klägerin, das Schiff langfristig betreiben zu wollen.

Durch Einspruchsentscheidungen vom 6. Januar 2017 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Auffassung fest, für die "AAA-D I" komme in den Streitjahren keine Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG in Betracht. Der Gewinn sei vielmehr nach §§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG zu ermitteln. Im Rahmen dieser Gewinnermittlung sei insbesondere der Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes in voller Höhe als laufender Gewinn zu erfassen. Die vom Gesetzgeber mit der Einführung der Vorschrift des § 5a EStG bezweckte effektive Entlastung der Unternehmer sei nur dann gerechtfertigt, wenn eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland stattfinde. Hierzu habe der BFH durch Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10 (BStBl II 2014, 253) Grundsätze und Vermutungsregelungen aufgestellt, die auf den Streitfall angewendet eine Tonnagebesteuerung für die "AAA-D I" nicht zuließen. Denn schon bei Übernahme des Schiffes habe für die Klägerin festgestanden, das Schiff an einen Publikumsfonds zu veräußern, was später auch geschehen sei. Dies ergebe sich aus dem Aktenvermerk vom 3. Januar 2008. Damit stehe unwiderlegbar fest, dass ein langfristiger Einsatz des Schiffes nicht vorgesehen gewesen sei. Die Klägerin habe diese Vermutung nicht widerlegt. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien diese Grundsätze und Vermutungsregelungen nicht nur auf Ein-Schiffsgesellschaften, sondern auch auf Mehr-Schiffsgesellschaften anzuwenden. Zwar sei der Antrag auf Tonnagebesteuerung betriebsbezogen, gelte also grundsätzlich für alle Schiffe einer Mehr-Schiffsgesellschaft. Fehle es jedoch bei einzelnen Schiffen an der Voraussetzung des langfristigen Betriebs während wiederum andere Schiffe diese Voraussetzung erfüllten, komme es in diesen Fällen zu einem "sog. Mischbetrieb". Die Klägerin könne also daraus, dass die "NNN" die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung erfülle, nichts für die Besteuerung der "AAA-D I" herleiten.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin wiederholt im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Sie vertritt weiterhin die Auffassung, für die "AAA-D I" komme die Tonnagebesteuerung in beiden Streitjahren in Betracht. Zum einen seien die Grundsätze und Vermutungsregelungen der genannten BFH-Rechtsprechung nicht auf Mehr-Schiffsgesellschaften wie die Klägerin anwendbar. So reiche es bei einer Mehr-Schiffsgesellschaft aus, wenn auch nur eines der Schiffe die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung erfülle. Ein "Mischbetrieb" mit unterschiedlichen Gewinnermittlungen für die jeweiligen Schiffe sei wegen der Betriebsbezogenheit der Tonnagebesteuerung nicht denkbar. Da die "NNN" die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung (unstreitig) erfülle, sei der Gewinn der Klägerin insgesamt nach § 5a EStG zu ermitteln. Weiterhin erfülle aber auch die "AAA-D I" die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung, da der langfristige Betrieb des Schiffes bei der Übernahme des Schiffes beabsichtigt gewesen sei. Aus dem Aktenvermerk vom 3. Januar 2008 ließe sich nichts Gegenteiliges herleiten. Weiterhin ist die Klägerin der Auffassung, die angefochtenen Änderungsbescheide seien bereits aus formellen Gründen aufzuheben, denn für das Streitjahr 2008 sei bei Beginn der Außenprüfung bereits Festsetzungs-/Feststellungsverjährung eingetreten gewesen. Da durch eine solche Aufhebung der Änderungsbescheide für das Streitjahr 2008 die Ausgangsbescheide wieder wirksam würden und in diesen die Tonnagebesteuerung angewendet worden sei, sei die Tonnagebesteuerung auch für das Streitjahr 2009 anzuwenden. Denn, über die Anwendung der Tonnagebesteuerung sei im Erstjahr zu entscheiden, hier also im Streitjahr 2008. Diese Entscheidung habe dann Bindungswirkung für die Folgejahre, hier also das Streitjahr 2009, ohne dass es darauf ankäme, ob diese Entscheidung im Erstjahr zutreffend gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009, jeweils vom 2. September 2016, in der Fassung der Einspruchsentscheidungen, jeweils vom 6. Januar 2017, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Auffassung fest und verweist zur Begründung zunächst auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen. Ergänzend vertritt der Beklagte aber nunmehr die Auffassung, auch für die "NNN" komme eine Tonnagebesteuerung nicht in Betracht. Denn die Klägerin habe den Antrag auf Tonnagebesteuerung im Streitjahr 2008 für die "AAA-D I" gestellt, dieser Antrag sei letztlich gescheitert, so dass für den gesamten Betrieb der Klägerin die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG erforderlich gewesen sei. Die erst im Streitjahr 2009 hinzuerworbene "NNN" falle demnach unter diese Gewinnermittlungsart. Eine Verböserung komme allerdings im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht, sodass es bei den bisherigen Feststellungen/Festsetzungen verbleiben müsse. Zur Frage der Feststellungs-/Festsetzungsverjährung vertritt der Beklagte die Auffassung, selbst der Eintritt der Feststellungs-/Festsetzungsverjährung rechtfertige es nicht, für das Streitjahr 2009 die Gewinnermittlung nach der Tonnagebesteuerung durchzuführen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind für das Streitjahr 2008 rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), für das Streitjahr 2009 sind die angefochtenen Bescheide hingegen rechtmäßig.

1.a. Die aufgrund der Außenprüfung vom Beklagten erlassenen Änderungsbescheide zur Gewinnfeststellung und Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 2008 sind deshalb rechtswidrig, weil sie erst nach Ablauf der Feststellungs-/Festsetzungsfrist ergangen sind.

Die Klägerin hatte die Feststellungserklärung sowie die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2008 im Jahr 2009 abgegeben. Somit endete die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist, die nach § 181 Abs. 1 AO entsprechend für die Feststellungsfrist gilt, nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2013.

Zwar war bereits im Jahr 2013 eine Außenprüfung bei der Klägerin, die Streitjahre betreffend, vorgesehen und durch Prüfungsanordnung vom 20. Juni 2013 angekündigt. Dies allein reicht jedoch nicht aus, um die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO eintreten zu lassen. Denn diese Ablaufhemmung tritt nur ein, wenn die Außenprüfung begonnen oder der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wurde. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Die Prüfung bei der Klägerin begann erst im Jahr 2015, also nach Ablauf der Festsetzungs-/Feststellungsfrist, ohne dass ein Antrag der Klägerin auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung gestellt worden wäre. Der verspätete Beginn der Außenprüfung ist dem Verantwortungsbereich des Beklagten bzw. des mit der Außenprüfung beauftragten FAfGBp zuzurechnen. So wies der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass der mit der Prüfung betraute Prüfer wohl längere Zeit krankheitsbedingt ausgefallen sei.

Die Änderungsbescheide sind aus diesen Gründen bereits aus formellen Gründen aufzuheben, wodurch die Ausgangsbescheide wieder in Kraft treten und bestandskräftig sind. Zwar standen die Ausgangsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Diese Vorbehalte der Nachprüfung waren aber nach § 164 Abs. 4 AO mit dem Ablauf der Festsetzungs-/Feststellungsfrist entfallen, ohne dass es hier einer ausdrücklichen Aufhebung bedürfte.

b. Für das Streitjahr 2009 war bei Erlass der Änderungsbescheide aufgrund der Außenprüfung die Feststellungs-/Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Denn die Klägerin hatte die Erklärungen für dieses Streitjahr erst im Jahr 2011 beim Beklagten abgegeben, so dass die regelmäßige vierjährige Feststellungs-/Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2015 geendet hätte (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 2 Satz1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Zu dieser Zeit hatte allerdings die Außenprüfung bei der Klägerin bereits begonnen, so dass die Voraussetzungen für die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO erfüllt waren. In formeller Hinsicht sind die Änderungsbescheide für das Streitjahr 2009 demnach nicht zu beanstanden.

2. Die vom Beklagten für die Streitjahre 2008 und 2009 getroffenen Feststellungen/Festsetzungen sind in materiell-rechtlicher Hinsicht (hingegen) nicht zu beanstanden.

Für die von der Klägerin in beiden Streitjahren begehrte Ermittlung des Gewinns für die "AAA-D I" fehlt es an den nach § 5a EStG erforderlichen Voraussetzungen. Dementsprechend war der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln. Der von der Klägerin insoweit erzielte Gewinn entfiel nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, weil die Klägerin in den Streitjahren mit dem Einsatz der "AAA-D I" kein Handelsschiff i.S.d. § 5a EStG betrieben hat. Die Veräußerung der "AAA-D I" im Streitjahr 2009 war in der Folge kein Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung.

Handelsschiffe werden nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.

§ 5a EStG setzt die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll.

Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken. Die in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer, verlangt dafür aber, wie es bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs heißt, eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland (vgl. BTDrucks 13/8023, S. 27, BTDrucks 13/10271, S. 7). Die demnach mit § 5a EStG bezweckte langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des Schifffahrtstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd).

Die demnach vom Gesetzgeber gewollte und im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Vorschrift auch erforderliche langfristige Bindung des Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 EStG enthaltenen Bindungsfrist hinreichend zum Ausdruck. Danach hat der Steuerpflichtige zwar die Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln will. Er ist aber an seine Entscheidung für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt, wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen.

Für diese Auslegung des § 5a EStG spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe. Wie sich bereits aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt, gehört die Veräußerung nur dann zum Betrieb eines Handelsschiffs, wenn dieser das Hauptgeschäft des Steuerpflichtigen darstellt und es sich bei der Veräußerung um ein Hilfsgeschäft zu diesem Hauptgeschäft handelt.

Veräußert eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG einsetzen will.

Wird der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung schon innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt geschlossen, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist), so spricht nach Ansicht des BFH eine widerlegliche Vermutung dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die nach § 5a EStG zusätzlich erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte, sondern um die Zeit bis zur von vornherein beabsichtigten Veräußerung des Schiffs wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, sodass eine Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt.

Die Einschiffsgesellschaft kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst später gefasst hat.

Veräußert die Einschiffsgesellschaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jahresfrist, wird widerlegbar vermutet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, die Veräußerung also ein Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb als Hauptgeschäft darstellt. In diesem Fall obliegt es der Finanzbehörde, die Vermutung durch den Nachweis zu widerlegen, dass die Veräußerung des Schiffs schon bei Beginn der Jahresfrist beabsichtigt war.

Die genannte Vermutungsregel gilt allerdings nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jahresfrist schon veräußert ist oder wenn bei Beginn dieser Frist schon feststeht, dass das Schiff innerhalb der Frist veräußert werden soll und es auch innerhalb der Frist veräußert wird. In einem solchen Fall steht vielmehr bereits unwiderlegbar fest, dass die Einschiffsgesellschaft schon bei Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte.

Diesen insbesondere durch das von den Beteiligten zitierte BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10 (BStBl II 2014, 253) aufgestellten Grundsätzen schließt sich der erkennende Senat an und gelangt nach Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall zu der Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Tonnagebesteuerung für das Schiff "AAA-D I" in den Streitjahren nicht erfüllt waren.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sieht sich der erkennende Senat nicht an der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall dadurch gehindert, dass Gegenstand der genannten BFH-Entscheidung eine Einschiffsgesellschaft war, während die Klägerin im Streitjahr 2009 mit der "MS NNN" ein weiteres Schiff hinzuerwarb. Denn zum einen war auch die Klägerin bei Erwerb der "AAA-D I" durch MoA vom 9. September 2008 und bei Beantragung der Tonnagebesteuerung am 19. Dezember 2008 nur eine Einschiffsgesellschaft. Des Weiteren sieht der erkennende Senat jedoch keinen Anlass, die dargestellten Grundsätze nicht auch auf Mehrschiffsgesellschaften anzuwenden.

Nach der dargestellten Chronologie befand sich die "AAA-D I" in der Zeit vom 28. Oktober 2008 (Übernahme des Schiffs) bis zum 10. September 2009 (Übergabe des Schiffs an den Publikumsfonds) im Charterbetrieb der Klägerin. Der früheste Zeitpunkt, zu dem also die Voraussetzungen des § 5a EStG vorliegen konnten, war demnach der 28. Oktober 2008. Der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung des Schiffs wurde dann bereits am 12. Dezember 2008 geschlossen, mithin innerhalb der nach den dargestellten Grundsätzen geltenden Jahresfrist.

Dahinstehen kann im Streitfall, ob, wie der Beklagte meint, die vorgenannte Vermutungsregel nicht bereits deshalb nicht zur Anwendung kommt, weil am 28. Oktober 2008, dem frühestmöglichen Beginn der Jahresfrist, bereits feststand, dass das Schiff veräußert wird. Den vom Beklagten für seine Auffassung angeführten Aktenvermerk vom 3. Januar 2008 sieht der erkennende Senat insoweit nur als ein Indiz an, das durchaus die vom Beklagten vertretene Auffassung stützen könnte.

Im Ergebnis kommt es aber nicht darauf an, ob die von der Klägerin begehrte Tonnagebesteuerung für die "AAA-D I" daran scheitert, dass eine Veräußerungsabsicht der Klägerin am 28. Oktober 2008 schon bestand, oder daran, dass es der Klägerin nicht gelungen ist, die Vermutungsregel zu widerlegen.

Nach Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalls hat die Klägerin die Vermutungsregel nicht widerlegt. Danach ist davon auszugehen, dass am 28. Oktober 2008, dem Tag der Übernahme der "AAA-D I" durch die Klägerin, der Klägerin die Absicht fehlte, dieses Schiff langfristig zu betreiben, sodass die Voraussetzungen des § 5a EStG nicht erfüllt waren.

Diese Würdigung beruht auf mehreren Indizien. Ein gewichtiges Indiz ist hier der Aktenvermerk vom 3. Januar 2008, in dem eindeutig die Absicht der Klägerin bzw. deren Gesellschaftern niedergelegt ist, die "AAA-D I" dem Publikumsfonds anzubieten, was später auch geschehen ist. Zwar hätte die Klägerin diese Absicht bis zum 28. Oktober 2008, dem Tag der Übernahme des Schiffes durch die Klägerin, bzw. dem 12. Dezember 2008, dem Abschluss des schuldrechtlichen Vertrags zur Veräußerung des Schiffs im Rahmen eines Publikumsfonds, wieder aufgegeben haben können. Hierfür gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Beachtlich ist zudem, dass die "AAA-D I" sowohl bei Erstellung des Aktenvermerks am 3. Januar 2008, als auch am 9. September 2008, dem Tag des MoA zum Erwerb des Schiffes durch die Klägerin, als auch am 28. Oktober 2008, dem Tag der Übernahme des Schiffs durch die Klägerin, bereits langfristig verchartert war. Die Klägerin erwarb also bereits ein langfristig verchartertes Schiff. Sie kann also daraus für ihre Ansicht, durch die langfristige Vercharterung des Schiffs habe sie ihre eigene Absicht zum langfristigen Betrieb des Schiffs dokumentiert, nichts herleiten. Die Klägerin hat dann lediglich am selben Tag, an dem sie den schuldrechtlichen Vertrag zur Veräußerung des Schiffs abgeschlossen hat, also am 12. Dezember 2008, einen neuen Chartervertrag mit einer höheren Charterrate abgeschlossen. Dies konnte zu diesem Zeitpunkt dann nicht mehr die Absicht der Klägerin zu einem langfristigen Betrieb des Schiffs belegen, sondern wirkte sich allenfalls auf die Höhe des erzielbaren Veräußerungspreises für das Schiff aus.

Die im Einzelnen in den angefochtenen Bescheiden getroffenen Feststellungen/Festsetzungen sind der Höhe nach nicht streitig. Hier sind auch keine Fehler erkennbar. Insbesondere hat der Beklagte zu Recht den von der Klägerin erzielten Gewinn aus der Veräußerung des "AAA-D I" als laufenden Gewinn angesetzt, da dieses Schiff zum Umlaufvermögen der Klägerin gehörte.

Ob, wie der Beklagte zuletzt meint, wegen Fehlen der Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung schon im Streitjahr 2008 auch für die Besteuerung des im Streitjahr 2009 angeschafften "NNN" eine Besteuerung nach der Tonnage ausscheidet, kann hier dahinstehen. Denn in den angefochtenen Bescheiden für das Streitjahr 2009 wurde der Gewinn der "NNN" nach der Tonnage ermittelt und angesetzt, die Klägerin hat dies nicht beanstandet. Eine Änderung dieser Ansätze durch das Gericht scheitert zum einen am im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbot der Verböserung (reformatio in peius) und zum anderen am Grundsatz, dass das Gericht nicht über das Begehren der Klägerin hinausgehen kann (ne ultra petita). In dem Zusammenhang weist das Gericht klarstellend darauf hin, dass eine Kompensation zwischen der Stattgabe für das Streitjahr 2008 und einer etwaigen Verböserung für das Streitjahr 2009 nicht möglich ist.

3. Die Änderung der Bescheide für das Streitjahr 2009 war trotz der formellen Rechtswidrigkeit der Änderungsbescheide für das Streitjahr 2008 zulässig. Der Auffassung der Klägerin, die formelle Rechtswidrigkeit und die dadurch erforderliche Aufhebung der Änderungsbescheide für das Streitjahr 2008 wirke sich auf das Streitjahr 2009 aus, ist nicht zu folgen. Denn, wie dargestellt, sind die Änderungsbescheide für das Streitjahr 2009 sowohl in formell-rechtlicher wie auch in materieller Hinsicht rechtmäßig.

Auch wenn es durch die Aufhebung der Änderungsbescheide aus formell-rechtlichen Gründen, nämlich des Eintritts der Feststellungs-/Festsetzungsverjährung, für das Streitjahr 2008 und das Inkrafttreten der Ausgangsbescheide im Ergebnis materiell-rechtlich zur Anwendung der Tonnagebesteuerung kommt, so tritt dadurch keine Bindungswirkung dergestalt ein, dass auch für das Streitjahr 2009 die Tonnagebesteuerung anzuwenden wäre. Die zehnjährige Frist des § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG betrifft nämlich nur den Fall, dass einem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Tonnagebesteuerung zusteht und er dieses dergestalt ausübt, sich für die Tonnagebesteuerung zu entscheiden. Im Streitfall stand der Klägerin jedoch, wie dargestellt, dieses Wahlrecht überhaupt nicht zu. So war sie zur Gewinnermittlung nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 4, 5 EStG) verpflichtet.

Im Ergebnis war die Gewinnermittlung der Klägerin für das Streitjahr 2008 somit unzutreffend, durch den Eintritt der Feststellungs-/Festsetzungsverjährung war dem Beklagten nur die Korrektur dieser unrichtigen Gewinnermittlung versagt. Eine Wahlrechtsausübung der Klägerin war damit ebenso wenig verbunden wie eine sich daraus ergebende Bindungswirkung für die folgenden Veranlagungszeiträume.

Nach alledem war der Klage für das Streitjahr 2008 stattzugeben, im Übrigen war die Klage abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

5. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Hinweis:

Revision eingelegt - BFH-Az.: IV R 7/22

Hinweis:

Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.