Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2018 vom 16. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat die Kosten für die doppelte Haushaltsführung im Ergebnis zu Recht nicht als Werbungskosten zum Abzug zugelassen. Die Klägerin hatte im Streitjahr keinen eigenen Hausstand in P. Sie hatte dort zwar eine Wohnung inne. Jedoch war ihre finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung erkennbar unzureichend, so dass kein eigener Hausstand im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG angenommen werden kann.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der Tätigkeitsstätte wohnt. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I, S. 285) setzt das Unterhalten eines eigenen Hausstands das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.

1. Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die Klägerin im Streitjahr eine Wohnung in P innehatte.

a. Das Innehaben einer Wohnung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer die Wohnung oder das Haus, in dem sich der Haushalt befindet, aus eigenem oder aus abgeleiteten Recht nutzen darf (Eigentum, Miete, sonstige Nutzungsgestattung) (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. September 2019 9 K 209/18, EFG 2020, 262; Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 25. November 2020, IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228).

Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer - abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten - regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627, m.w.N.). Bei verheirateten Arbeitnehmern kann, abgesehen vom Fall des dauernden Getrenntlebens, in der Regel davon ausgegangen werden, dass sich der Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers dort befindet, wo er gemeinsam mit dem Ehegatten einen Haushalt unterhält (vgl. BFH, Urteile vom 8. Oktober 2014 VI R 16/14, BFHE 247, 406, BStBl II 2015, 511; vom 1. Oktober 2019 VIII R 29/16, BFH/NV 2020, 349; Krüger in: Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 9 Rn. 230). Ist der Familienwohnsitz des Arbeitnehmers im Ausland, reicht es im Hinblick auf die hohen Reisekosten und langen Fahrtzeiten in der Regel aus, wenn der Arbeitnehmer seine Familie einmal im Jahr besucht und in der Zwischenzeit brieflich oder telefonisch Kontakt hält (BFH, Urteil vom 2. September 1977 VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26 zu einem aus der Türkei stammenden Gastarbeiter; vgl. auch R 9.11 Abs. 3 Satz 5 der Lohnsteuer Richtlinie - LStR -).

b. Vorliegend bewohnte die Klägerin die Wohnung in P vor ihrer beruflichen Tätigkeit in Deutschland und während ihrer dortigen Aufenthalte im Streitjahr zusammen mit ihrem Ehemann. Es ist insofern unerheblich, ob die Klägerin die Wohnung aus eigenem Recht oder aus einem von ihrem Ehemann abgeleiteten Recht nutzen durfte.

Die Klägerin unterhielt den Haushalt in P mit ihrem Ehemann zusammen, es ist nicht von einem dauernden Getrenntleben der Ehegatten auszugehen und die Klägerin hatte ihren Lebensmittelpunkt auch nach der Aufnahme der Tätigkeit als ... in ... weiterhin bei ihrem Ehemann in P. Es ist insofern unerheblich, dass die Klägerin nach ihrer Arbeitsaufnahme in Deutschland im Streitjahr nur noch ein einziges Mal ihre Wohnung aufgesucht hat. Aufgrund der erheblichen Entfernung und der finanziellen Belastung, die mit einer Reise zur Wohnung verbunden waren, genügte eine einzige Fahrt, um eine persönliche Beteiligung am Haushalt in P bejahen zu können, da die Klägerin im Übrigen auch außerhalb ihres Aufenthalts in P Kontakt zu ihrem Ehemann gehalten hat, unter anderem bei ihrem gemeinsamen Urlaub am .... Die Klägerin hatte somit im Streitjahr weiterhin ihre (Haupt-)Wohnung in P inne.

2. Es fehlt im Streitjahr jedoch an der notwendigen finanziellen Beteiligung der Klägerin an den Kosten der Lebensführung.

Neben dem Innehaben einer Wohnung ist seit der Neufassung durch das Gesetz vom 20. Februar 2013 (mit Wirkung ab dem 1. Januar 2014) nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG auch eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung für die Annahme eines eigenen Hausstands erforderlich.

a. Die finanzielle Beteiligung der Klägerin an den Kosten der Lebensführung kann - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht unterstellt werden.

aa. Eine solche finanzielle Beteiligung muss nicht allein deshalb unterstellt werden, weil die Klägerin verheiratet ist.

Die Finanzverwaltung geht bei Ehegatten oder Lebenspartnern mit den Steuerklassen III, IV oder V davon aus, dass eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung ohne entsprechenden Nachweis unterstellt werden könne (vgl. BMF, Schreiben vom 25. November 2020, IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228 Rz. 101 a.E. sowie auch Rz. 113).

Die Finanzverwaltung fordert somit bei reinen Inlandssachverhalten grundsätzlich keine Nachweise zur finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung an, sondern unterstellt diese. Dies mag aus Vereinfachungsgesichtspunkten im Verwaltungsverfahren - und insbesondere auch im Rahmen des steuerfreien Arbeitgeberersatzes - geboten und möglich sein, soweit es sich um Ehegatten handelt, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben. Denn nur in diesem Fall ist es nach § 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 bis 5 EStG möglich, in die Steuerklassen III, IV oder V eingereiht zu werden. Eine Einreihung in die genannten Steuerklassen kommt somit nur dann in Betracht, wenn den Steuerpflichtigen auch die Möglichkeit einer Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG offen steht. Gerade in diesen Fällen besteht für die Finanzbehörde allerdings bereits vor der Prüfung der finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung im Rahmen einer geltend gemachten doppelten Haushaltsführung die Möglichkeit, die Voraussetzungen für die Einreihung in die genannten Steuerklassen bzw. die Zusammenveranlagung der Ehegatten nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG zu überprüfen. Beides setzt eine bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft der Ehegatten voraus. Aufgrund dessen mag aus Sicht der Finanzverwaltung eine weitergehende Prüfung der finanziellen Beteiligung im Zusammenhang mit einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entbehrlich erscheinen.

Die Regelung führt jedoch nicht dazu, dass eine Selbstbindung der Verwaltung auch für anders gelagerte Fälle eintritt. Insbesondere kann aus der Regelung nicht geschlussfolgert werden, dass auch bei Auslandssachverhalten - wie im vorliegenden Fall - eine finanzielle Beteiligung unterstellt werden müsste. In Fällen, in denen einer der Ehegatten nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, kommt weder eine Einreihung in die Steuerklassen III, IV oder V nach § 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 bis 5 EStG noch eine Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht, mit der Folge, dass auch die Prüfung des Fehlens eines dauernden Getrenntlebens und des Bestehens einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft unterbleibt. Vor diesem Hintergrund kann nach Auffassung des Senats auch bei Ehegatten für Zwecke der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung nicht unterstellt werden. Es ist in diesen Fällen vielmehr zwingend eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung von dem Steuerpflichtigen nachzuweisen.

bb. Eine Unterstellung der finanziellen Beteiligung wäre zudem auch nicht mit der früheren Rechtsprechung des BFH vereinbar.

Der BFH hat - zur Rechtslage vor 2014 - bereits mehrfach entschieden, dass Inländer wie Ausländer auf Verlangen nachweisen müssen, mit welchen Beträgen sie sich an dem hauswirtschaftlichen Leben in der Familienwohnung finanziell beteiligt haben (vgl. insbesondere BFH, Urteile vom 9. November 1971 VI R 285/70, BFHE 103, 498, BStBl II 1972, 148; vom 2.September 1977 VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26; vom 17. Januar 1986 VI R 16/83, BFHE 145, 560, BStBl II 1986, 306). Es bleibt der Finanzverwaltung somit in jedem Fall - also sowohl in Fällen mit reinem Inlands- als auch in Fällen mit Auslandsbezug - unbenommen, sich die finanzielle Beteiligung im Einzelfall nachweisen zu lassen.

Für in Deutschland tätige ausländische Arbeitnehmer hat der BFH ausgeführt, dass es oft schwierig festzustellen sei, welcher Betrag erforderlich sei, um von einer maßgeblichen finanziellen Mitwirkung sprechen zu können, da die Lebensumstände im Ausland oft erheblich anders seien als in Deutschland. Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung werde daher in der Regel auf den Nachweis verzichtet, welche Beträge im Einzelfall zur Haushaltsführung notwendig seien (vgl. BFH, Urteile vom 2.September 1977 VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26; vom 17. Januar 1986 VI R 16/83, BFHE 145, 560, BStBl II 1986, 306). Eine maßgebliche finanzielle Beteiligung am Familienhaushalt sei jedoch im Allgemeinen zu verneinen, wenn die Beträge für die Unterhaltung des Haushalts erkennbar unzureichend seien (vgl. BFH, Urteil vom 17. Januar 1986 VI R 16/83, BFHE 145, 560, BStBl II 1986, 306).

Soweit der am Heimatort zurückgebliebene Ehegatte ebenfalls erwerbstätig sei und die Einkünfte aus der Erwerbstätigkeit des am Wohnort verbliebenen Ehegatten nicht von untergeordneter Bedeutung seien, seien sie im Rahmen der Beurteilung, ob eine doppelten Haushaltsführung vorliegt, mit zu berücksichtigen. In einem solchen Fall sei bei dem auswärts beschäftigten Ehegatten eine "maßgebende" finanzielle Beteiligung an der gemeinschaftlichen Haushaltsführung anzunehmen, wenn sein finanzieller Beitrag in etwa seinem Anteil am gemeinsamen Einkommen der Eheleute gleichkomme. Das entspreche dem zivilrechtlichen Grundsatz, dass berufstätige Eheleute nach Maßgabe ihres Einkommens grundsätzlich beide zum Unterhalt der Familie beizutragen haben. Beiträge für die gemeinsame Haushaltsführung könnten auf Geldüberweisungen an den anderen Ehegatten beruhen. Sie könnten aber auch darin bestehen, dass ein Ehegatte Mittel anspart, um Haushaltsgegenstände oder Möbel zu kaufen, da solche Anschaffungen ebenfalls unter den Begriff einer gemeinsamen Haushaltsführung fielen (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 1978 VI R 93/77, BFHE 126, 440, BStBl II 1979, 146). Erforderlich sei jedoch, dass der finanzielle Beitrag des auswärts beschäftigten Ehegatten nicht offensichtlich unzureichend sei (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1983 VI R 3/81, BFHE 140, 241, BStBl II 1984, 521).

Nach dieser Rechtsprechung kann somit jedenfalls in Fällen, in denen die finanzielle Beteiligung offensichtlich unzureichend ist, keine finanzielle Beteiligung des im Inland tätigen Ehegatten an dem Haushalt im Ausland unterstellt werden.

cc. Diese Rechtsprechung ist nach der Auffassung des Senats auch auf die Rechtslage ab 2014 übertragbar. Dies gilt insbesondere, da die Notwendigkeit einer finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung seit 2014 ausdrücklich im Gesetz gefordert wird und nicht mehr lediglich ein Indiz für das Vorliegen eines eigenen Hausstands darstellt.

Laut der Gesetzesbegründung (vgl. Bundestags Drucksache - BT-Drs. - 17/10774, S. 13/14) sollte durch die gesetzliche Konkretisierung des Begriffs des eigenen Hausstands zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und Streitpotential vermieden werden. Dies macht es nach Auffassung des Senats jedoch nicht erforderlich, dass bei Ehegatten stets eine finanzielle Beteiligung unterstellt werden müsste.

Die Gesetzesänderung scheint zwar vorrangig für unverheiratete Arbeitnehmer, die weiterhin ein Zimmer oder eine Wohnung im Haus ihren Eltern bewohnen, geschaffen worden zu sein (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 14: "Für das Vorliegen eines eigenen Hausstands im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 EStG genügt es somit nicht, wenn der Arbeitnehmer z. B. im Haushalt seiner Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer bewohnt oder wenn dem Arbeitnehmer eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird."). Der Wortlaut des Gesetzes unterscheidet jedoch nicht zwischen verheirateten und unverheirateten Arbeitnehmern, so dass er auf alle Arbeitnehmer ohne Unterscheidung anzuwenden ist.

dd. Jedenfalls für den Fall, in dem die übernommenen Kosten erkennbar unzureichend sind, um sich damit an der gemeinsamen Haushaltsführung zu beteiligen, kann daher keine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung des Haupthaushalts unterstellt werden, die zum Vorliegen eines eigenen Hausstands führen würde.

b. Im vorliegenden Fall sind die nachgewiesenen finanziellen Beiträge der Klägerin an den Kosten der Lebensführung des Haushalts in P erkennbar unzureichend.

aa. Unter Lebensführungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG versteht der erkennende Senat - unter Hinweis auf seine Ausführungen im Urteil vom 18. September 2019 9 K 209/18, EFG 2020, 262 unter 1.b.bb.(3) - insgesamt diejenigen Aufwendungen zur Gestaltung des privaten Lebens, die einen Haushaltsbezug aufweisen, im Wesentlichen also Miet- und Hauskosten, Verbrauchs- und sonstige Nebenkosten, Aufwendungen für die Anschaffung und Reparatur von Haushaltsgeräten und -gegenständen, Kosten für Lebensmittel und Telekommunikationskosten.

Eine finanzielle Beteiligung kann sowohl in direkter Form durch Leistung von Geldbeträgen als auch indirekt erfolgen, etwa durch die Entlastung des Haushalts durch Übernahme von haushaltsbezogenen Lebensführungskosten durch den Steuerpflichtigen. Es kann daher eine nur indirekte Beteiligung durch Anschaffung von Haushaltsgegenständen oder Möbeln als finanzielle Beteiligung angesehen werden. Auch das Tragen von Umzugs-, Reparatur oder Renovierungskosten und die finanzielle Mitbeteiligung am Bau oder Erwerb eines Hauses oder einer Eigentumswohnung sieht der Senat als finanzielle Beteiligung an (vgl. hierzu bereits Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. September 2019 9 K 209/18, EFG 2020, 262 unter 1.b.bb.(4) m.w.N.).

Zwar ist es nicht erforderlich, dass es sich um eine gleichmäßige Beteiligung an den monatlichen laufenden Aufwendungen handelt und es ist auch nicht entscheidend, wann im Kalenderjahr die Zahlungen geleistet worden sind (vgl. hierzu bereits Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. September 2019 9 K 209/18, EFG 2020, 262 unter 1.b.bb.(4) m.w.N.). Zwingend erforderlich ist jedoch, dass die übernommenen Kosten einen Haushaltsbezug aufweisen, so dass Kosten für Urlaub, Pkw, Freizeitgestaltung, Gesundheitsförderung sowie Kleidung u.Ä. nicht zu den Lebenshaltungskosten zählen (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. September 2019 9 K 209/18, EFG 2020, 262 unter 1.b.bb.(3)).

Zudem muss die finanzielle Beteiligung auch "angemessen" sein, darf also nicht erkennbar unzureichend sein. Dies ist nach Auffassung des Senats jedenfalls der Fall, wenn der finanzielle Beitrag oberhalb einer Bagatellgrenze liegt, die die Finanzverwaltung zu Recht mit 10 % der gesamten haushaltsbezogenen Lebensführungskosten annimmt (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. September 2019 9 K 209/18, EFG 2020, 262 unter 1.b.bb.(5)).

bb. Die Klägerin hat nachgewiesen, dass sie sich bei ihrem Aufenthalt in P im August 2018 an den Lebensmittelkosten in Höhe von 64 EUR beteiligt und ein Zugticket für 93 EUR bezahlt hat. Im Übrigen hat die Klägerin nachgewiesen, dass sie bei ihrem Aufenthalt in N, ihrem Heimatort, im Dezember 2018 insgesamt 41 EUR für Lebensmittel und 9 EUR für Shampoo übernommen hat. Ein Nachweis, wofür die "B2C" Zahlung in Höhe von 55 EUR im August 2018 - vor ihrer Ankunft in P - erfolgt ist, liegt nicht vor. Ebenso wenig konnte festgestellt werden, dass die auf den Namen der Klägerin lautenden, im Dezember 2018 erworbenen Flugtickets für Flüge im Jahr 2019 im Wert von umgerechnet ca. 440 EUR tatsächlich von der Klägerin bezahlt worden sind.

Ebenso wenig hat die Klägerin nachgewiesen, dass sie das am 1. August 2018 abgehobene Bargeld in Höhe von 50 EUR tatsächlich bei ihrem Aufenthalt in P ab dem 15. August 2018 verwendet hat.

Ein Haushaltsbezug im oben dargestellten Sinne ist somit lediglich für die nachgewiesenen Zahlungen in Höhe von 64 EUR für Lebensmittel im August 2018 beim Aufenthalt der Klägerin in P erkennbar. Die Zahlungen im Dezember 2018 stehen im Zusammenhang mit einem Urlaub und sind daher gerade nicht haushaltsbezogen.

Zudem konnte bei den weiteren aus der Kreditkartenabrechnung der Klägerin ersichtlichen Zahlungen während ihres Aufenthalts in P im August 2018 kein Haushaltsbezug festgestellt werden, da diese soweit ersichtlich zum Großteil für Restaurants, einen Zahnarztbesuch und beim Optiker angefallen sind.

Aus den von der Klägerin im Einspruchsverfahren zur Verfügung gestellten Unterlagen ergibt sich, dass ein 1-Personen-Haushalt - unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen Umrechnungskurses von 73,54 RUB = 1 EUR im Streitjahr - umgerechnet ca. 3.770 EUR für Essen und 3.580 EUR für Non-Food und Dienstleistungen aufwenden musste. Hierbei ist nicht eindeutig feststellbar, ob kommunale Dienstleistungen im letzteren Betrag enthalten sind. Laut den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen betrugen die von ihrem Ehemann getragenen Kosten für kommunale Dienstleistungen im Jahr 2018 umgerechnet ca. 970 EUR. Bei den von der Klägerin angegebenen Kosten sind allerdings auch keinerlei Kosten für die Miete oder den Kauf einer Wohnung enthalten, welche ebenfalls zu den Haushaltskosten zählen würden.

Zwar ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin nur für einen Zeitraum von ca. 7,5 Monaten eine doppelte Haushaltsführung geltend macht und grundsätzlich auf die Kosten des tatsächlichen Haushalts - hier also eines 1-Personen-Haushalts, da die Klägerin sich kaum in dem Haushalt in P aufgehalten hat - abzustellen ist. Selbst unter Berücksichtigung der Angabe, dass der Ehemann der Klägerin im Streitjahr ebenfalls berufstätig gewesen ist, sieht der Senat die von der Klägerin nachgewiesenen finanziellen Beiträge jedoch als erkennbar unzureichend an. Selbst unter Berücksichtigung aller nachgewiesenen Zahlungen - die jedoch wie bereits dargelegt nicht alle einen Haushaltsbezug aufweisen -, also ca. 260 EUR, hätte die Klägerin nicht einmal 6 % der von ihr behaupteten Kosten eines 1-Personen-Haushalts in P für 7,5 Monate übernommen. Der finanzielle Beitrag der Klägerin ist daher derart gering, dass dieser erkennbar unzureichend ist, um sich damit finanziell an den Kosten der Lebensführung in P zu beteiligen.

3. Aufgrund der fehlenden finanziellen Beteiligung kann somit kein eigener Hausstand der Klägerin i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in P angenommen werden. Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.