Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig aber unbegründet.

I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere durfte der Kläger in eigener Person die Klage erheben.

1. Die Befugnis einer Personengesellschaft, für ihre Gesellschafter gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Klage zu erheben, endet grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung. Die bis zu diesem Zeitpunkt überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter lebt ab dem Zeitpunkt der Vollbeendigung der Personengesellschaft wieder auf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2020 IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz. 20 bei juris; BFH-Beschluss vom 13. Februar 2018 IV R 37/15, BFH/NV 2018, 539 [BFH 12.02.2018 - X B 64/17], Rz 22 bei juris; BFH-Beschluss vom 26. April 2017 IV B 75/16, BFH/NV 2017, 1056, Rz 15 bei juris).

Im handelsrechtlichen Sinne ist eine aufgelöste Personenhandelsgesellschaft regelmäßig vollbeendet, wenn die Liquidation abgeschlossen und das Gesamthandsvermögen vollständig abgewickelt ist (BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 3/15, BFH/NV 2017, 1019, Rz. 27 bei juris). Die Löschung der Personengesellschaft im Handelsregister hat insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung. Sie stellt aber ein Beweisanzeichen dar, dass die Liquidation beendet worden ist (BFH-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 86/90, BFH/NV 1993, 457, Rz. 12 bei juris).

So verhält es sich auch im vorliegenden Fall. Die Mitteilung des Amtsgerichts H2 vom 24. Oktober 2019, dass die Liquidation der Grundstücksverwaltungs KG beendet und die Firma der Personengesellschaft erloschen sei, lässt den Schluss auf die Vollbeendigung der Grundstücksverwaltungs KG zu. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Angaben des Amtsgerichts unzutreffend sind. Mithin stand der Grundstücksverwaltungs KG keine Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu. Der Kläger durfte selbst Klage gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO erheben.

2. Infolge der Vollbeendigung der Grundstücksverwaltungs KG war die Gesellschaft nicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig zu dem Verfahren beizuladen (vgl. nur BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 3/15, BFH/NV 2017, 1019, Rz. 27 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, Rz. 20 bei juris).

3. Auch die Komplementärin der Grundstücksverwaltungs KG war nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

a) Zwar hat die Vollbeendigung der Personengesellschaft grundsätzlich zur Folge, dass alle ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (BFH-Urteil vom 24. September 2015 IV R 30/13, BFHE 251, 238, BStBl II 2019, 591, Rz 22 bei juris). Die anderen ehemaligen Gesellschafter sind aber dann nicht beizuladen, da sie vom Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in ihren Rechten betroffen sein können (BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 3/15, BFH/NV 2017, 1019, Rz 31 bei juris).

b) Die Komplementärin war in Bezug auf die Streitjahre 2014 bis 2016 bereits deshalb nicht beizuladen, weil sie durch die streitigen Feststellungen des Außenprüfers nicht in ihren Rechten berührt wird. Schon der Vergleich zwischen den festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb der Komplementärin vor und nach der Außenprüfung zeigt keine Veränderung aufgrund der Außenprüfung.

c) Für das Streitjahr 2017 wurden durch die Außenprüfung zwar die Feststellungen für die Komplementärin dahingehend geändert, dass für die Komplementärin ein Veräußerungs-/Aufgabegewinn festgestellt worden ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die Komplementärin zu dem hiesigen Verfahren beizuladen war.

aa) Die Feststellungen zu dem Veräußerungs-/Aufgabegewinn der Komplementärin sind von dem Kläger nicht angegriffen worden. Sie sind deshalb bestandskräftig geworden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 23 ff. bei juris). Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns der Gesamthand nach § 16 EStG sowie eines Gewinns des einzelnen Mitunternehmers aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG (BFH-Urteil vom 3. September 2020 IV R 29/19, BFH/NV 2021, 438, Rz. 34 bei juris).

bb) Die von der Außenprüfung vorgenommene erstmalige Feststellung eines Veräußerungs-/Aufgabegewinns stellt eine selbständige Feststellung dar, die von dem Kläger nicht angefochten worden und damit in Bestandskraft erwachsen ist. Der Veräußerungs-/Aufgabegewinn der Komplementärin ist nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens. Die Komplementärin ist durch das Klageverfahren nicht in ihren Rechten betroffen. Es bedarf keiner notwendigen Beiladung der Komplementärin.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Materiell-rechtlich stellen die ab Oktober 2014 an den Zwangsverwalter gezahlten Mieterlöse Betriebseinnahmen der Grundstücksverwaltungs KG dar (dazu unter a.). Die vereinnahmten Mietzahlungen, die an den Zwangsverwalter weitergeleitet worden sind, können nicht gewinnmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (dazu unter b.). Es ist in der Bilanz der Grundstücksverwaltungs KG für die Grundschulden ab dem Zeitpunkt der Anordnung der Zwangsverwaltung auch keine Rückstellung für eine ungewisse (dingliche) Verpflichtung auszuweisen (dazu unter c.). Die weitergeleiteten Mietzahlungen und die Abführung des Veräußerungserlöses aus dem Grundstücksverkauf in Höhe von 375.000 € stellen auch keine nachträglichen Anschaffungskosten im Zusammenhang mit dem Erwerb der Mitunternehmeranteile an der Grundstücksverwaltungs KG dar (dazu unter d.).

a) Die ab Oktober 2014 an den Zwangsverwalter gezahlten Mieterlöse sind von dem Beklagten zu Recht als Betriebseinnahmen der Grundstücksverwaltungs KG erfasst worden.

aa) Wird die Zwangsverwaltung von Grundstücken angeordnet, bleibt der Vollstreckungsschuldner Steuersubjekt und damit Schuldner der Einkommensteuer. Ihm sind die steuerpflichtigen Einkünfte aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens zuzurechnen, obwohl er infolge der Beschlagnahme den Besitz an dem vermieteten Grundstück und die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis darüber verloren hat. Gleichwohl erfüllt er den objektiven Tatbestand der Vermietung und Verpachtung auch während der Zwangsverwaltung. Die Handlungen, die der Zwangsverwalter im Rahmen der ihm zugewiesenen Aufgaben (§ 150, § 152 Abs. 1 ZVG) vornimmt, werden dem Vollstreckungsschuldner mit steuerlicher Wirkung als eigene zugerechnet (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2017 IV R 22/15, BBFH/NV 2018, 335, Rz. 15 bei juris; BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz. 15 bei juris; BFH-Urteil vom 16. September 2014 VIII R 1/12, Rz. 46 bei juris; BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778, Rz. 11 bei juris; BFH-Urteil vom 16. April 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152 Rz. 23 bei juris; vgl. auch: Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. Februar 2015 - 9 K 260/12, EFG 2015, 1250. Rz. 29 bei juris).

bb) Nach diesen gefestigten Rechtsprechungsgrundsätzen hatte die Grundstücksverwaltungs KG die im Rahmen der Zwangsverwaltung erwirtschafteten Mieteinnahmen als eigene zu erfassen. Die Zurechnung erfolgt auch für den Fall, dass die Mieteinnahmen dem Zwangsverwalter oder dem Vollstreckungsgläubiger direkt zufließen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152 Rz. 23 bei juris).

b) Der Beklagte hat den Betriebsausgabenabzug für diejenigen Mieteinnahmen, die zwar als Mieterlöse erfasst worden sind, dann aber wegen der Weiterleitung an den Zwangsverwalter gewinnmindernd berücksichtigt worden sind, zu Recht versagt.

aa) Aufwendungen können gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Sie müssen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen leistet. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (vgl. nur BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081, Rz. 11 bei juris; BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572, Rz. 16 bei juris; BFH-Urteil vom 15. Dezember 2016 IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454, Rz 12 bei juris). Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder - als Sonderbetriebsausgaben - durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572, Rz. 16 bei juris). Für den Veranlassungszusammenhang ist dabei auf die eigene betriebliche Betätigung der Personengesellschaft abzustellen.

bb) Wird ein betriebliches Mietgrundstück mit einer Grundschuld belastet, kann die durch die Zwangsverwaltung bedingte Auskehrung der Mieten an den Grundpfandgläubiger nur dann zu Betriebsausgaben führen, wenn die Einräumung der Grundschuld durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst war (so schon FG Düsseldorf, Urteil vom 30. November 2004 - 3 K 1060/02 F, EFG 2005, 344, Rz. 40 bei juris; Niedersächsisches Finanzgericht. Urteil vom 18. Februar 2015 - 9 K 260/12, EFG 2015, 1250, Rz. 34 bei juris; ausdrücklich: BFH-Urteil vom 30. November 2017 IV R 22/15, BFH/NV 2018, 335, Rz. 18 bei juris). Ob es sich so verhält, hat das Finanzgericht unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Im vorliegenden Fall sprechen die Gesamtumstände dafür, dass die Grundschulden aus außerbetrieblichen Gründen eingeräumt worden sind.

aaa) Herr ST bzw. die Grundstücksverwaltungs KG haben die Grundpfandrechte eingeräumt, um Betriebsmittelkredite der ST-K KG abzusichern. Die Sicherheitengestellung diente nicht der (privaten) Vermietungstätigkeit des Herrn ST und auch nicht der (nur wegen der gewerblichen Prägung gewerblichen) Vermietung der Grundstücksverwaltungs KG, sondern der wirtschaftlichen Weiterentwicklung der ST-K KG. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Grundschuldbestellung und der Einkünfteerzielung des Herrn ST bzw. der Grundstücksverwaltungs KG ist deshalb nicht erkennbar. Das einzige Darlehen, dass dem Betrieb der Grundstücksverwaltungs KG diente und für das die Grundschulden auf den Grundstücken auch hafteten (Kto.-Nr. xxxx 240), wurde im Rahmen der Anteilsübernahme durch den Kläger auf Herrn ST umgeschuldet. Die bloße dingliche Belastung von Grundstücken mit Grundschulden begründet für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Vermietungstätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, Rz. 9 ff. bei juris, mit weiteren Nachweisen).

bbb) Ein fremder Dritter, der anstelle von Herrn ST bzw. der Grundstücksverwaltungs KG an die ST-K KG seine Grundstücke vermietet hätte, hätte nicht ohne Absicherung etwaiger Rückgriffsansprüche und nicht ohne gesonderte Vergütung Grundpfandrechte in der hier im Raum stehenden Größenordnung für die Kredite der ST-K KG zur Verfügung gestellt (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. Februar 2015 - 9 K 260/12, EFG 2015, 1250. Rz. 37 bei juris). Der Grund für die Bereitschaft des Herrn ST bzw. der Grundstücksverwaltungs KG, die Grundschulden auf den Grundstücken zu bestellen, war verwandtschaftlicher bzw. gesellschaftsrechtlicher Art. Denn auch die ST-K KG wurde von der Familie ST beherrscht. Dieses persönliche Verhältnis bildete das "auslösende Moment" für die Grundschuldbestellung. Diese Motivation wird von dem Kläger auch gar nicht abgestritten. Er hat eingeräumt, dass die ursprüngliche Sicherheitengestellung nicht dem Betrieb des Herrn ST bzw. der Grundstücksverwaltungs KG, sondern dem Betrieb der ST-K KG gedient hat.

ccc) Entgegen der Auffassung des Klägers ändert sich an dieser Würdigung nichts durch die Übernahme der Gesellschaftsanteile der ST-K KG und der Grundstücksverwaltungs KG durch den Kläger. Insoweit kam es nämlich nicht zu einer neuen Entscheidung über die Bestellung weiterer Grundschulden an den Grundstücken der Grundstücksverwaltungs KG. Die bereits bestellten Grundschulden blieben unverändert bestehen. Ein neues "auslösendes Moment" im Sinne einer neuen Entscheidung über die Grundschuldbestellung ist nicht ersichtlich.

ddd) Der Grund, weshalb die Grundstücke auch während des Zeitraums der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung mit Grundschulden belastet waren, war - nach wie vor - der ursprüngliche private Grund, dass Herr ST bzw. die Grundstücksverwaltungs KG der ST-K KG behilflich sein wollte. Ohne den ursprünglichen und privat motivierten Bestellungsakt wären die Grundstücke nicht - auch nicht während des Zeitraums der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung - mit den Grundschulden belastet gewesen.

eee) Allein der Umstand, dass durch die Übernahme der Gesellschaftsanteile der ST-K KG und der Grundstücksverwaltungs KG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung entstand, ersetzt den ursprünglichen außerbetrieblichen Veranlassungszusammenhang der Grundschuldbestellung nicht durch einen neuen betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Hierfür spricht bereits, dass der Veranlassungszusammenhang bei einer Sicherheitengestellung nach der Rechtsprechung des BFH ausschließlich für das jeweilige Gewinnermittlungssubjekt betriebsbezogen zu prüfen ist (BFH-Urteil vom 30. November 2017 IV R 22/15, BFH/NV 2018, 335, Rz. 23 juris). Das bedeutet nicht nur - wie es der BFH in seinem Urteil vom 30. November 2017 a.a.O. entschieden hat - dass eine Sicherheitengestellung zur Erfüllung von Verpflichtungen innerhalb eines konzernrechtlichen Haftungsverbunds dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen ist. Auch die Sicherheitengestellung zugunsten eines Mieters (hier: der ST-K KG) erfolgt nicht betriebsbezogen, sondern zielt auf die Stützung und Erweiterung der Unternehmenstätigkeit einer anderen Gesellschaft ab. Deshalb kann in einem solchen Fall nicht allein mit dem Vortrag, die Grundschulden seien als Sicherheiten zur Verfügung gestellt worden, um ein als vorteilhaft empfundenes Mietverhältnis fortzusetzen, ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang begründet werden. Das vorrangige wirtschaftliche Ziel der Sicherheitengestellung bleibt auch bei dieser Sachverhaltskonstellation, dass die andere Gesellschaft unterstützt wird. Dieser vorrangige Veranlassungszusammenhang überlagert einen eventuell ebenfalls bestehenden mittelbaren Veranlassungszusammenhang mit der eigenen vermietenden Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, Rz. 11 bei juris).

fff) Dem steht auch nicht die Rechtsprechung entgegen, dass Darlehen, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von einem Besitzunternehmen einer Betriebsgesellschaft gewährt werden, in der Regel zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten und zu erhöhen (BFH-Urteil vom 15. Januar 2019 X R 34/17, BFH/NV 2019, 530. Rz. 64 ff. bei juris: BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, Rz. 28 bei juris; BFH-Urteil vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335, Rz. 18 bei juris; BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, Rz. 16 bei juris; BFH-Urteil vom 7. März 1978 VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378, Rz. 11 f. bei juris: vgl. auch BFH-Urteil vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380, Rz. 16 bei juris; BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 376/62 U, BFHE 79, 524, BStBl III 1964, 424, Rz. 12 f. bei juris). Denn insoweit müssen die Besonderheiten des vorliegenden Einzelfalls beachtet werden. Die Grundschuldbestellungen erfolgten zeitlich vor dem Entstehen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und beruhten auf Erwägungen verwandtschaftlicher bzw. gesellschaftsrechtlicher Art. Daher dienten die Grundschuldbestellungen gerade nicht dazu, den Wert des Betriebsvermögens der Grundstücksverwaltungs KG mittelbar über die Stärkung des Betriebsvermögens der ST-K KG zu erhalten und zu erhöhen. Mangels vorhandener Betriebsaufspaltung war ein derartiger betrieblicher Zweck in den maßgeblichen Zeitpunkten - den Zeitpunkten der Grundschuldbestellungen - nicht gegeben.

ggg) Zwar ist es in der Rechtsprechung anerkannt, dass nicht stets allein auf den ursprünglichen erstmaligen Veranlassungszusammenhang abzustellen ist. So wird beispielsweise bei der Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs von gezahlten Schuldzinsen die Möglichkeit einer Umwidmung des ursprünglichen Darlehenszwecks anerkannt (z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2017 IX R 4/17, BFHE 260, 155, BStBl II 2018, 268, Rz. 22 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706, Rz. 15 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, Rz. 20 ff. bei juris). Voraussetzung für eine steuerrechtliche Umwidmung ist aber stets, dass die ursprüngliche Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder - wie hier - zur außerbetrieblichen Sphäre eindeutig beendet wird, indem der Steuerpflichtige eine neue Zuordnungsentscheidung trifft. Die Änderung der Zweckbestimmung muss nach außen - an objektiven Beweisanzeichen sichtbar - in Erscheinung treten. Der bisherige wirtschaftliche Zusammenhang muss durch objektive Umstände gelöst worden sein (BFH-Urteil vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, Rz. 24 bei juris; Krüger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 41. Auflage, § 9 Rz. 148).

Eine solche Ablösung des ursprünglichen Veranlassungszusammenhangs und Neuausrichtung der Grundschuldbestellung durch eine neue Zuordnungsentscheidung im Zeitpunkt der klägerseitigen Übernahme der Gesellschaftsanteile der ST-K KG und der Grundstücksverwaltungs KG ist nicht erkennbar. Die Grundstücke wurden auch nach der Übernahme der Gesellschaftsanteile weiterhin von der Grundstücksverwaltungs KG an die ST-K KG vermietet. Auch an den Grundschuldbestellungen selbst änderte sich im Zeitpunkt der Übernahme der Gesellschaftsanteile durch den Kläger nichts. Allein das Entstehen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch die hinzugekommene persönliche Verflechtung reicht nach Auffassung des Senats nicht aus, um von einer Beendigung des ursprünglichen Veranlassungszusammenhangs und Schaffung eines neuen Veranlassungszusammenhangs ausgehen zu können.

hhh) Vielmehr stellt sich die von dem Kläger angenommene Ersetzung des ursprünglichen außerbetrieblichen Veranlassungszusammenhangs der Grundschuldbestellung durch einen nunmehr betrieblichen Veranlassungszusammenhang für die Grundschuldbestellung als eine bloße gedankliche Neubewertung des Veranlassungszusammenhangs ohne veränderte Tatsachengrundlage dar. Die Annahme, dass die damaligen Grundschuldbestellungen wegen der später veränderten Sachlage aus betrieblichen Gründen erfolgt sein sollen, trifft nicht zu. Die Grundschuldbestellungen sind im Zeitpunkt der Bestellungsvorgangs aufgrund einer außerbetrieblichen Motivation vorgenommen worden. An diesem Faktum ändert sich nichts, wenn sich mehrere Jahre später die personelle und sachliche Verflechtung zwischen den beteiligten Gesellschaften ändert.

iii) Die bloße gedankliche Änderung des Veranlassungszusammenhangs durch Willensentscheidung des Steuerpflichtigen und ohne vorherige tatsächliche Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs und Neuausrichtung auf einen neuen Veranlassungszusammenhang wird in der Rechtsprechung nicht anerkannt (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2017 IX R 4/17, BFHE 260, 155, BStBl II 2018, 268, Rz. 29 bei juris; BFH-Urteil vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706, Rz. 13 bei juris; BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676, Rz. 11 bei juris; BFH-Urteil vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, Rz.24 bei juris; vgl. auch Krüger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 41. Auflage, § 9 Rz. 148). Der Steuerpflichtige kann nicht den ursprünglichen privaten Veranlassungszusammenhang ohne Veränderung der tatsächlichen Umstände aufgrund einer bloßen Willensentscheidung durch einen neuen Veranlassungszusammenhang austauschen.

jjj) Letztlich möchte der Kläger die ursprünglich privaten Grundschuldbestellungen durch einen Akt der Willkürung dem Betriebsvermögen der Grundstücksverwaltungs KG zuordnen. Eine solche Willkürung ist aber bei Verbindlichkeiten - anders als bei ertragbringenden Wirtschaftsgütern der Aktivseite - nicht möglich (BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, Rz. 12 bei juris; BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018, Rz. 19 bei juris).

kkk) War die Grundschuldbestellung danach außerbetrieblich veranlasst und ändert sich daran durch die Übernahme der Gesellschaftsanteile an der ST-K KG und der Grundstücksverwaltungs KG durch den Kläger nichts, führt die Auskehr der der Grundstücksverwaltungs KG zuzurechnenden Mieteinnahmen auf Grund der durchgeführten Zwangsverwaltung zu einer außerbetrieblichen Einkommensverwendung. Die dadurch bedingte Minderung des Betriebsvermögens der Grundstücksverwaltungs KG stellt deshalb eine Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar (BFH-Urteil vom 30. November 2017 IV R 22/15, BFH/NV 2018, 335, Rz. 24 bei juris).

c) Für die Gefahr der Inanspruchnahme aus den Grundschulden ist auch nicht ab dem Zeitpunkt der Anordnung der Zwangsverwaltung eine Rückstellung für eine ungewisse (dingliche) Verpflichtung in der Bilanz der Grundstücksverwaltungs KG auszuweisen.

aa) Grundpfandrechte sind in der Bilanz im Allgemeinen nicht auszuweisen. In der Regel ist nur die durch das Grundpfandrecht gesicherte Darlehensverbindlichkeit zu passivieren. Die dingliche Last tritt aber in Erscheinung, wenn durch die Grundschuld der Anspruch eines Gläubigers gegen einen Dritten gesichert werden soll, so dass in der Bilanz des Eigentümers des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks keine schuldrechtliche Verpflichtung ausgewiesen ist (BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz. 49 bei juris; BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, Rz. 31 bei juris). Steht zu erwarten, dass der Dritte seine Schulden nicht begleichen kann, so ist bei einer betrieblichen Veranlassung der gewährten Sicherheit in Höhe der zu erwartenden Inanspruchnahme aus der Grundschuld eine Rückstellung für eine ungewisse (dingliche) Verpflichtung (§ 1191 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) in der Bilanz auszuweisen. Dadurch tritt eine Gewinnminderung ein, wenn ein etwaiger Rückgriffsanspruch gegen den Darlehensschuldner wertlos ist (BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz. 49 bei juris; BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, Rz. 31 bei juris; BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, Rz. 16 bei juris; BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162, Rz. 2 bei juris).

bb) Eine Rückstellung für eine ungewisse (dingliche) Verpflichtung ist aber nur zu bilden, wenn die Bestellung der Grundschulden betrieblich veranlasst war. Das ist im vorliegenden Fall - wie bereits gezeigt - nicht gegeben. Die Grundschulden dienten nicht der Vermietungstätigkeit der Grundstücksverwaltungs KG. Sie wurden nicht zur Absicherung von Krediten bestellt, die der baulichen Verbesserung der Grundstücke oder zur Umgestaltung der dort befindlichen Betriebsräume verwendet wurden. Allein durch die Absicherung einer Verbindlichkeit einer anderen Gesellschaft durch ein Grundpfandrecht an einem betrieblich genutzten Grundstück, wird die zugrundeliegende Verbindlichkeit nicht zu Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, Rz. 41 bei juris; zum umgekehrten Fall: BFH-Urteil vom 11.Dezember 1980 I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461, Rz. 11 bei juris). Deshalb durfte die Grundstücksverwaltungs KG keine Rückstellung für die ungewisse (dingliche) Verpflichtung ausweisen (ebenso: BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, Rz. 41 bei juris).

d) Die weitergeleiteten Mietzahlungen und der abgeführte Veräußerungserlös aus den Grundstücksverkäufen in Höhe von 375.000 € sind auch keine nachträglichen Anschaffungskosten für den Erwerb der Mitunternehmeranteile der Grundstücksverwaltungs KG.

aa) Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten erfolgt nach Maßgabe der § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (Gebäude) bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (Grund und Boden) in Verbindung mit § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, Rz. 50 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 50/08, BFH/NV 2011, 1334, Rz. 19 bei juris).

aaa) Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind als Anschaffungskosten diejenigen Aufwendungen anzusehen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstands von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Das ist der Fall, wenn Eigentum und Besitz auf den Steuerpflichtigen übergegangen sind (z. B. BFH-Urteil vom 17. April 2007 IX R 56/09, BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956 [BFH 17.04.2007 - IX R 56/06], Rz. 10 bei juris).

bbb) Nachträgliche Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 HGB Ausgaben, die nach Abschluss des ursprünglichen Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit eines Vermögensgegenstandes zu ändern oder zu verbessern. Sie müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sein (BFH-Urteil vom 3. September 2019 IX R 8/18, BFHE 266. 173, BStBl II 2020, 122, Rz. 26 bei juris).

bb) Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers im Sinne von § 903 BGB beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2018 IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082 [BFH 17.04.2018 - IX R 19/17], Rz. 28 bei juris, betreffend eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit; BFH-Urteil vom 18. November 2014 IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224, Rz 13 bei juris, betreffend einen Vorbehaltsnießbrauch; BFH-Urteil vom 17. April 2007 IX R 56/09, BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956 [BFH 17.04.2007 - IX R 56/06], Rz 11 und 15 bei juris, betreffend die Abwehr eines Anfechtungsanspruchs). Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst nur um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Löst er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem dinglichen Nutzungsrecht als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480, Rz. 8 f. bei juris; BFH-Urteil vom 22. Februar 2007 IX R 29/05, BFH/NV 2007, 1100, Rz. 11 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, Rz. 12 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 21. Juli 1992 I R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486 [BFH 21.07.1992 - IX R 72/90], Rz. 21 bei juris; BFH-Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410, Rz. 15 bei juris).

cc) Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen nicht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zunächst nicht übernommen hat.

aaa) Die bloße Belastung eines übertragenen Wirtschaftsguts mit einer Grundschuld führt nicht zu Anschaffungskosten.

a.1.) Wird nur das Grundstück übereignet, auf dem eine Grundschuld lastet, ohne dass die persönliche Verbindlichkeit ebenfalls übernommen wird, führt die Belastung zu keinen Anschaffungskosten. Denn durch die Übernahme der Belastung erbringt der Erwerber keine (zusätzliche) Gegenleistung, sondern erwirbt nur das um den Wert der Belastung geminderte Grundstück. Eine Verbindlichkeit setzt eine dem schuldrechtlichen Anspruch des Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 Abs. 1 BGB) entsprechende Leistungspflicht in der Person des Schuldners selbst voraus. Daran fehlt es im Fall einer dinglichen Belastung des Grundstücks, die lediglich den Wert des Grundstücks mindert (so ausdrücklich: BFH-Urteil vom 17. November 2004 I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, Rz 19 bei juris; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 7. April 1989 V ZR 252/87, BGHZ 107, 156, Rz 17 bei juris). Die Grundschuld stellt ein Grundpfandrecht ohne Bindung an eine persönliche Forderung dar. Dass die Grundschuld über die Sicherungsvereinbarung mit der zugrundeliegenden Verbindlichkeit verbunden ist, führt nicht zur Übertragung der Verbindlichkeit. Die Grundschuld berechtigt nur dazu, dass der Grundstückseigentümer die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden hat und dass dem Grundschuldgläubiger ein Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags aus dem Veräußerungserlös zusteht (BFH-Urteil vom 3. September 2019 IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz. 15 bei juris).

a.2.) Die Belastung mit einer Grundschuld verändert weder die Nutzbarkeit des Grundstücks noch dient sie der Herstellung des betriebsbereiten Zustands. Die Eintragung einer Grundschuld führt insbesondere zu keiner Einschränkung der eigentumsrechtlichen Nutzungsbefugnisse. Die Belastung sichert auch nicht den Übergang in die Verfügungsmacht des Erwerbers, da sie nur den Darlehensanspruch des Gläubigers, nicht aber den Verschaffungsanspruch des Erwerbers absichert (BFH-Urteil vom 3. September 2019 IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz. 28 bei juris). Die isolierte Übernahme von Grundschulden ohne gleichzeitige Übernahme der zugrundeliegenden Verbindlichkeit ist deshalb nach ständiger Rechtsprechung kein Anschaffungsvorgang. Sie ist lediglich eine inhaltliche Begrenzung des übergegangenen Eigentumsrechts (belastetes Grundstücks), die nicht mit der Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen durch den Grundstückserwerber gleichgestellt werden kann (BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 42/08, BFHE 229, 340, BStBl II 2010, 820, Rz. 13 bei juris; BFH-Urteil vom 17. November 2004 I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, Rz. 14 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, Rz. 14 f. bei juris; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, Rz. 56 bei juris). Ein Grundstück mit den darauf ruhenden dinglichen Belastungen wird als einheitliches Wirtschaftsgut mit denjenigen Anschaffungskosten erworben, die für das belastete Grundstück aufgewandt werden (BFH, Urteil vom 17. November 2004 I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, Rz. 16 bei juris).

bbb) Entsprechendes gilt für die Löschung der Grundschuld. Die Löschung der Grundschuld führt nicht zu einer (weitergehenden) Verschaffung der (dinglichen) Verfügungsmacht über das Grundstück und erweitert auch nicht die Nutzungsbefugnisse. Das (wirtschaftliche) Eigentum und der Besitz sind bereits bei dem Erwerb des Grundstücks übergegangen. Die spätere Zahlung auf das Darlehen, das von der Grundschuld besichert wird, hat hierauf keine Auswirkung. Sie erweitert nicht die Verfügungsbefugnis des Grundstückseigentümers. Der Eigentümer muss zwar gegebenenfalls die Zwangsvollstreckung hinnehmen. Die Verpflichtung des Eigentümers, die Zwangsvollstreckung zu dulden, ist aber in der Regel durch die Sicherungsvereinbarung beschränkt. Die Zahlung auf ein Darlehen zwecks Ablösung einer Grundschuld muss daher anders behandelt werden als die Zahlung zur Ablösung von dinglichen Nutzungsrechten. Anders als bei der Ablösung eines Nutzungsrechts kommt es nicht zur Übertragung eines Vermögenswerts vom Berechtigten auf den Grundstückseigentümer (BFH-Urteil vom 3. September 2019 IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz. 30 bei juris).

ccc) Die in dem Urteil des BFH vom 3. September 2019 a.a.O. vorgenommene Konkretisierung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten gilt entgegen der Auffassung des Klägers nicht nur für private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern hat allgemeine Bedeutung. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte einheitlich und übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 HGB erfolgt (vgl. nur BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706, Rz. 26 bei juris; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, Rz. 43 ff. bei juris, für Herstellungskosten).

ee) Werden die vom BFH konkretisierten Rechtsprechungsgrundsätze zugrunde gelegt, können die Abführungen der Mietzahlungen und des Verkaufserlöses für die Grundstücke an den Zwangsverwalter nicht als nachträgliche Anschaffungskosten für die Grundstücke gewertet werden. Die weitergeleiteten Mietzahlungen und der abgeführte Verkaufserlös verschafften weder eine (weitergehende) dingliche Verfügungsmacht über das Grundstück noch erweiterten sie die Nutzungsbefugnisse. Da sowohl das Eigentum als auch der Besitz bereits bei dem Erwerb der gesamten Miteigentumsanteile an der Grundstücksverwaltungs KG auf den Kläger übergegangen waren und keine Einschränkungen der eigentumsrechtlichen Nutzungsbefugnisse bestanden, stehen die späteren (zwangsweisen) Zahlungen auf das Darlehen in keinem Veranlassungszusammenhang mit dem früheren Anschaffungsgeschäft bezüglich der Grundstücke.

2. Der Beklagte war auch verfahrensrechtlich befugt, für die Jahre 2014 bis 2016 die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung - und damit auch § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO - entsprechend für gesonderte Feststellungen.

a) Dem Beklagten sind die beiden rechtlich erheblichen Tatsachen, dass die Grundstücksverwaltungs KG nicht sämtliche Einnahmen aus der Vermietung der unter Zwangsverwaltung stehenden Grundstücke in ihren Gewinnermittlungen erfasst hatte und dass sie die Weiterleitung der Mieteinnahmen an den Zwangsverwalter als Betriebsausgabe behandelt hatte, erst nachträglich bekannt geworden.

aa) Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen im Sinne von § 173 Abs. 1 AO sind demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2020 IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz. 29 bei juris; BFH-Urteil vom 22. März 2016 VIII R 58/13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz 12 bei juris).

bb) Eine Tatsache ist nachträglich bekannt geworden, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des zu ändernden Steuerbescheids noch nicht kannte (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BFHE 196, 195, BStBl II 2002, 2, Rz. 13 bei juris). Maßgeblicher Zeitpunkt für den Kenntnisstand ist die abschließende Zeichnung des für die Steuerfestsetzung zuständigen Beamten (BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 3/01, BFH/NV 2002, 473, Rz. 27 f. bei juris). Eine Tatsache wird der Finanzbehörde bekannt, wenn diejenigen Personen, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind bzw. die den zu ändernden Steuerbescheid erlassen haben, positive Kenntnis darüber erlangen (BFH-Beschluss vom 16. Januar 2002 VIII B 96/01, BFH/NV 2002, 621, Rz. 2 bei juris; BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458, Rz. 20 bei juris). Als grundsätzlich bekannt gilt alles, was sich aus den bei der Finanzbehörde geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (BFH-Urteil vom 12. März 2019 IX R 29/17, BFH/NV 2019, 1057, Rz. 19 bei juris; BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745, Rz. 35 bei juris; BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458, Rz 19 bei juris). Dazu gehören alle Schriftstücke, die bei der Dienststelle vorliegen oder sie im Dienstgang erreichen. Unerheblich ist, ob der Sachbearbeiter den Vorgang tatsächlich liest, in sein Wissen aufnimmt oder ihn nur überfliegt. Die Finanzbehörde muss sich den gesamten Inhalt der bei ihr geführten Akte als bekannt zurechnen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 15 bei juris; BFH-Urteil vom 19. November 2008 II R 10/08, BFH/NV 2009, 548, Rz 13 bei juris; BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, Rz 24 bei juris).

cc) Allerdings ist es im vorliegenden Fall - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht entscheidend, dass der Beklagte von dem Umstand Kenntnis hatte, dass die Grundstücke unter Zwangsverwaltung standen. Diese Kenntnis des Finanzamts ergibt sich unstreitig aus den Steuerakten (Anhang zum Jahresabschluss für das Jahr 2014, außerordentliche Abschreibung auf die Grundstückswerte der unter Zwangsverwaltung stehenden Grundstücke in der Gewinn- und Verlustrechnung, Anlageverzeichnis zum Jahresabschluss 2014). Entscheidend ist vielmehr, ob das Finanzamt Kenntnis davon hatte, dass die Grundstücksverwaltungs KG nur die Mieteinnahmen der zwangsverwalteten Grundstücke bis April 2014 in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst hatte und ob das Finanzamt außerdem Kenntnis davon hatte, dass die Mietzahlungen der ST-T GmbH und der ST-TC GmbH, die in der Gewinnermittlung erfasst worden waren, von der Grundstücksverwaltungs KG im Zeitpunkt der Weiterleitung an den Zwangsverwalter als Betriebsausgaben berücksichtigt worden waren. Nicht die Tatsache, dass eine Zwangsverwaltung vorlag, sondern jene Tatsachen sind die Lebensvorgänge, die Auswirkung auf den Besteuerungstatbestand haben (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864, Rz. 16 bei juris). Die bloße Kenntnis von der Zwangsverwaltung der Grundstücke ist kein "Merkmal oder Teilstück des gesetzlichen Steuertatbestands". Eine solche Kenntnis besagt nichts über die richtige Höhe der erfassten Mieteinnahmen und der abgezogenen Betriebsausgaben.

dd) Soweit der Kläger meint, dass allein aus dem erkennbaren Rückgang der Mieteinnahmen im Jahr 2014 (22.022,50 € statt 74.876,49 € im Vorjahr) die Kenntnis des Finanzamts hergeleitet werden könne, dass die Grundstücksverwaltungs KG die Mieteinnahmen für die zwangsverwalteten Grundstücke nur bis April 2014 erfasst habe, kann der Senat nicht folgen. Vielmehr gibt es viele plausible anderweitige Erklärungen für den Rückgang der Mieteinnahmen im Jahr 2014, allen voran die Insolvenz der ST-K KG. Insoweit hat der Beklagte zutreffend ausgeführt, dass es nicht ungewöhnlich ist, dass im Zusammenhang mit der Insolvenz eines Mieters Mietzahlungen ausbleiben. Auch konnte gerade aus dem Umstand, dass die Grundstücke unter Zwangsverwaltung standen, der naheliegende Schluss gezogen werden, dass alte Mietverhältnisse ausgelaufen oder gekündigt worden waren und dass neue Mietverhältnisse noch nicht wieder abgeschlossen werden konnten.

ee) Außerdem lässt sich die Behandlung der Weiterleitung der Mietzahlungen an den Zwangsverwalter als Betriebsausgabe aus den vorliegenden Steuerakten überhaupt nicht ersehen. Das hat auch der Kläger selbst nicht behauptet. Quintessenz dieser Feststellungen ist, dass dem Beklagten erstmals mit der Einreichung der Anlagen V durch den Zwangsverwalter am 3. Mai 2018 bekannt wurde, dass irgendetwas bei den erklärten Mieteinnahmen der Grundstücksverwaltungs KG nicht stimmte. Konsequenterweise wurde die Gesellschaft daraufhin zur Außenprüfung gemeldet. Zu diesem Zeitpunkt waren die Feststellungsbescheide für die Jahre 2014 bis 2016 aber längst erlassen bzw. die Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben worden. Deshalb stellen die anschließend von der Außenprüfung ermittelten Lebenssachverhalte nachträglich bekannt gewordene Tatsachen dar.

b) Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen sind auch für die höheren Feststellungen erheblich (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 22. März 2016 VIII R 58/13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz. 12 bei juris).

aa) Die Unkenntnis des Finanzamts von der bestimmten Tatsache muss für die ursprünglichen gesonderten und einheitlichen Feststellungen ursächlich gewesen sein. Das ist der Fall, wenn das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in den ursprünglichen gesonderten und einheitlichen Feststellungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu anderen Ergebnissen gelangt wäre. Dabei ist für die Frage, wie das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis entschieden hätte, grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sachverhalt vom Finanzamt rechtlich zutreffend gewürdigt worden wäre, es sei denn, es sind Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Würdigung des Finanzamts ersichtlich (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz. 12 bei juris; BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, Rz. 15 bei juris).

bb) Im vorliegenden Fall hätte der Beklagte von Anfang an mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die Mieteinnahmen für die zwangsverwalteten Grundstücke in der Grundstücksverwaltungs KG erfasst und die Weiterleitung der Beträge an den Zwangsverwalter nicht als Betriebsausgabe zugelassen. Dass auch im Falle einer Zwangsverwaltung der Vollstreckungsschuldner der Schuldner der Einkommensteuer bleibt, ist - und war auch schon im Zeitpunkt des Erlasses der gesonderten und einheitlichen Feststellungen 2014 bis 2016 - ständige Rechtsprechung der Finanzgerichte. Der Vollstreckungsschuldner erfüllt auch während der Zwangsverwaltung weiterhin den objektiven Tatbestand der Vermietung und Verpachtung, weil ihm die Handlungen es Zwangsverwalters im Rahmen der ihm zugewiesenen Aufgaben (§§ 150, 152 Abs. 1 ZVG) mit steuerlicher Wirkung als eigene zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 16. April 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152, Rz. 23 bei juris; BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 65/01 bis 67/01, BFH/NV 2003, 778, Rz. 11 bei juris; BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 23/14. BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz. 15 bei juris). Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte diese Rechtsprechung ignoriert hätte, wenn ihm der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt bekannt gewesen wäre, sind nicht vorhanden. Für die Mutmaßungen des Klägers, dass der Sachbearbeiter - ohne dass dies aus der Akte ersichtlich ist - Ermittlungen zum Sachverhalt angestellt habe und dass er die Handhabung der Grundstücksverwaltungs KG gutgeheißen habe, gibt es keine tatsächlichen Anhaltspunkte. Weder existieren entsprechende Aufklärungsschreiben in der Akte, noch sind Antwortschreiben der Grundstücksverwaltungs KG vorhanden. Auch fehlen Aktenvermerke, die zu erwarten gewesen wären, wenn sich der Sachbearbeiter tatsächlich zu einer von der ständigen Rechtsprechung abweichenden Rechtsauffassung bekannt hätte. Daraus lässt sich nur der Schluss ziehen, dass der Sachbearbeiter den tatsächlichen Lebenssachverhalt nicht kannte und dass er bei Kenntnis des verwirklichten Lebenssachverhalts die Mieteinnahmen so erfasst hätte, wie es die Rechtsprechung vorsieht.

cc) Gleiches gilt für die Behandlung der Weiterleitung als Betriebsausgabe. Schon allein die Behandlung durch den Außenprüfer zeigt, dass der Sachbearbeiter bei Kenntnis der gesamten Lebensumstände den Betriebsausgabenabzug nicht zugelassen hätte. Hinzu kommt, dass die Vermutung des Klägers, dass der Sachbearbeiter den Lebenssachverhalt ermittelt und die rechtliche Würdigung der Grundstücksverwaltungs KG für zutreffend erachtet habe, durch keinerlei tatsächliche Anhaltspunkte belegt wird.

c) Dem Beklagten kann auch keine Ermittlungspflichtverletzung vorgeworfen werden.

aa) Wird dem Finanzamt eine Tatsache nachträglich bekannt, so ist eine Änderung eines bestandskräftigen Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 AO nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn die Tatsache dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO) nicht verborgen geblieben wäre. Eindeutigen Steuererklärungen muss das Finanzamt allerdings nicht mit Misstrauen begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFH-Urteil vom 25. März 2021 VIII R 47/18, BFHE 272, 211, BStBl II 2021, 696, Rz. 37 bei juris). Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht nur dann, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Feststellungserklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 29. November 2017 II R 52/15, BFHE 260, 306, BStBl II 2018, 419, Rz. 27 bei juris).

bb) Allein der Umstand, dass die Grundstücke unter Zwangsverwaltung standen, erzeugte noch keine Pflicht des Finanzamts, weitere Ermittlungen zur Behandlung der Mieteinnahmen und der Weiterleitung der vereinnahmten Erträge an den Zwangsverwalter aufzunehmen. Vielmehr durfte das Finanzamt davon ausgehen, dass die Grundstücksverwaltungs KG die Mieteinnahmen entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung in ihren Gewinnermittlungen erfassen und die Weiterleitung entsprechend der allgemeinen Grundsätze über den Veranlassungszusammenhang berücksichtigen würde. Auch der Umstand, dass die erklärten Mieterträge im Vergleich zu dem Vorjahr gesunken waren, rechtfertigte angesichts der bereits dargestellten möglichen Sachverhaltsvarianten bei einem insolventen Mieter keine Pflicht zu weitergehenden Ermittlungen.

d) Selbst dann, wenn man eine Ermittlungspflichtverletzung annehmen würde, weil das Finanzamt trotz der gesunkenen erklärten Mieterträge keine Nachfrage an die Grundstücksverwaltungs KG gerichtet hatte, würde eine solche Pflichtverletzung gegenüber der Mittwirkungspflichtverletzung der Grundstücksverwaltungs KG zurücktreten.

aa) Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nur dann nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt einerseits die Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre, wenn aber andererseits der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht in vollem Umfang genügt hat (z.B. BFH-Urteil vom 9. März 2016 X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz. 27 bei juris; BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241, Rz. 13 bei juris) oder aber sich aus der Abwägung der beiderseitigen Pflichtverletzungen ergibt, dass die Verletzung der Ermittlungspflicht im Vergleich zu der Verletzung der Mitwirkungspflicht deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225, Rz. 25 bei juris; BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585, Rz. 50 bei juris). In Fällen, in denen sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht vorliegt, sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 11. November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115, Rz. 20 bei juris). Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz. 14 bei juris; BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911, Rz. 12 bei juris).

bb) Der Steuerpflichtige kommt seiner Mitwirkungspflicht dadurch nach, dass er die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegt und die ihm bekannten Beweismittel angibt. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 11. November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115, Rz. 22 bei juris). Im vorliegenden Fall war aus den Feststellungserklärungen und den eingereichten Jahresabschlüssen nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennbar, dass die Grundstücksverwaltungs KG - entgegen der höchstrichterlichen Rechtsprechung - die Mieteinnahmen aus den zwangsverwalteten Grundstücken ab Mai 2014 nicht mehr erfasst hatte und dass die Grundstücksverwaltungs KG die weitergeleiteten Mieteinnahmen als Betriebsausgaben berücksichtigt hatte. Dies wäre aber angesichts der Besonderheiten des Einzelfalls erforderlich gewesen, um dem Beklagten ein zutreffendes Bild von der Sachlage zu vermitteln. Nur durch eine derartige Offenlegung wären die Mitwirkungspflichten der Grundstücksverwaltungs KG vollständig erfüllt worden. Indem dies nicht geschehen ist, trägt die Grundstücksverwaltungs KG die überwiegende Verantwortung dafür, dass bei dem Beklagten die Fehlvorstellung über den verwirklichten Lebenssachverhalt entstanden ist. Angesichts dieser Ausgangssituation würde eine eventuelle Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamts gegenüber der Mitwirkungspflichtverletzung der Grundstücksverwaltungs KG zurücktreten. Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Es bedarf einer höchstrichterlichen Klärung, ob außerbetrieblich veranlasste Grundschuldbestellungen zur Absicherung von Darlehen einer anderen Gesellschaft nachträglich als betrieblich veranlasst gewertet werden können, wenn zu einem späteren Zeitpunkt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen den Gesellschaften entsteht.