Die Klage ist begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 02.02.2000 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 17.06.2003 ist rechtwidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Unrecht hat der Beklagte bei dem Kläger Umsatzerlöse aus Lieferungen von Heißgetränke zum Regelsteuersatz angesetzt.

Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der Kläger keine Heißgetränke geliefert.

Die Lieferungen der Heißgetränke an die Endverbraucher, die die Getränke durch bestimmungsgemäße Automatennutzung erwarben, erfolgten zur Überzeugung des Senates durch X.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12.08.2009 XI R 48/07 BFH/NV 2010, 259 [BFH 12.08.2009 - XI R 48/07] m.w.N.).

Vertragspartner des Automatenbenutzers ist auch bei sog. Innenautomaten, d.h. bei Automaten, die sich in einem Geschäft oder Lokal befinden, zwar grundsätzlich derjenige, der den Automaten betreibt. Bei der Individualisierung des Vertragspartners wird aber vor allem darauf abgestellt, ob am Automaten ein Hinweis auf den Automatenaufsteller angebracht ist und ggf. welche Person dieser benennt. Dementsprechend genügt ein am Automaten angebrachtes Namensschild des Aufstellers, um diesen zum Vertragspartner des Automatenbenutzers zu machen (BFH-Urteil vom 24.09.1987 V R 152/78, BStBl. 1988 II 29; vgl. auch Abschnitt 26 Abs. 7 UStR 2008).

Hiernach war Vertragspartner für die Benutzer der Klix-Automaten der Automatenaufsteller X, nicht der Kläger. Maßgebend hierfür ist, dass die vom Kläger betreuten Getränkeautomaten im Eigentum von X standen, die Aufstellvereinbarungen zwischen X und den als "Kunden" bezeichneten Besitzern der Räumlichkeiten, in denen die Automaten aufgestellt waren, bestanden, dass die Getränkeverkaufspreise von X bestimmt wurden und dass auf allen Automaten Hinweise auf X, nicht dagegen auf den Kläger angebracht waren. Dieses steht jedenfalls zur Überzeugung des Senates fest. So hat der Beklagte selbst nicht vorgetragen, dass auf den Automaten im Streitjahr Hinweise auf den Kläger angebracht waren. Auch der Betriebsprüfer hat keine entsprechenden Feststellungen getroffen. Soweit der für den Automatenaufsteller zuständige Großbetriebsprüfer in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, nach Angaben von Mars seien auf den Automaten ab dem Jahr 2000 Hinweise auf die Dienstleister angebracht, betrifft dieses nicht das Streitjahr.

Aus der Lieferung der Waren von X an die Endverbraucher ergeben sich nach Auffassung des Senates für die weiteren Leistungsbeziehungen des Klägers im Zusammenhangen mit den Klix-Automaten die folgenden Rechtsfolgen:

Die Warenlieferungen von X an den Kläger sind -so wie erklärt und vom Beklagten veranlagt-der Besteuerung zugrunde zu legen. So sind diese Warenlieferungen tatsächlich ausgeführt und abgerechnet worden und die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren ist im Anschluss an die Warenbewegung auf den Kläger übergegangen. Gründe dafür, diese Warenlieferungen nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, sind nicht gegeben. Insbesondere handelt es sich bei diesen Lieferungen nicht um Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 AO; Anhaltspunkte für eine Anwendung des § 42 AO wegen Missbrauchs bürgerlich-rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten sind ebenfalls nicht ersichtlich.

Aus der Annahme von Warenlieferungen von X an den Kläger und von Automatenlieferungen von X an die Automatenkunden folgt denknotwendiger Weise, dass der Kläger die an ihn gelieferten Waren -und zwar im Zeitpunkt der Bestückung der Automaten- wieder an X zurück geliefert hat.

Diese Warenlieferungen sind mit den jeweils zeitgleich erbrachten Dienstleistungen an den Automaten -wie Säuberung der Automaten, Entnahme des Geldes und Behebung kleinerer Störungen- als einheitliche Leistungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts zu qualifizieren.

Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist eine Gesamtbetrachtung erforderlich. Aus Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich, dass zwar jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbstständige Dienstleistung zu betrachten ist. Es darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich gespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellten, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25.2.1999 Rs. C-349/96 --Card Protection Plan Ltd (CCP)~, Slg. 1999, I-973, UR 1999,254 ).

Eine einheitliche Leistung ist aber auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH-Urteile vom 27.10.2005 Rs. C-41/04 -Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rn. 22; vom 29.03.2007 Rs. C-111/05 --Aktiebolaget NN--, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420, Rn. 23; vom 21.02.2008 Rs. C-425/06 --Part Service Sri.--, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Rn. 53; vom 11.06.2009 Rs. C-572/07 --RLRE Tellmer Property sro-, BFH/NV 2009, 1368, Rn. 19). Die Gesamtbetrachtung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712m.w.N.).

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind im Streitfall bei der gebotenen Gesamtbetrachtung die vom Kläger jeweils erbrachten Leistungsbündel als einheitliche Leistungen anzusehen. Maßgebend dafür ist die enge Verzahnung der einzelnen Leistungselemente. So ist das Befüllen der Automaten mit neuer Ware "just in time" ohne vorherige Beseitigung etwaiger Störungen des Bechertransportes oder anderer kleiner Störungen sowie die Säuberung des Automaten im Hinblick auf die Betriebsbereitschaft der Automaten wenig sinnvoll. Erst die bedarfsgerechte Erfüllung der vom Kläger geschuldeten

Dienstleistungen und das gleichzeitige Befüllen der Automaten gewährleisten die fortwährende Betriebsbereitschaft der Automaten. Eine Trennung der vom Kläger im Einzelnen erbrachten Dienstleitungen von den damit einhergehenden Warenlieferungen kommt daher nicht in Betracht.

Diese einheitlichen Leistungen des Klägers sind als Lieferung anzusehen.

Ob bei einer einheitlichen Leistung, die - wie hier - sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, der Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung (sonstige Leistung) zu beurteilen ist, richtet sich im Wesentlichen nach folgenden, gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätzen: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist das Wesen des Vorganges zu ermitteln; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH-Urteil vom 25.02.1999 Rs. C-349/96 - Card Protection Plan Ltd. -, UVR 1999, 157 Rn. 28; vom 17.05.2001 Rs. C-322/99 und C-323/99 - Fischer, Brandenstein -, IStR 2001, 376 Rn. 62 ; BFH-Urteile vom 9.10.2002 V R 5/02, BStBl II 2004, 470 ; vom 21.06.2001 V R 80/99, BStBl II 2003, 810 ; vom 7.09.2005 V R 50/02, DStR 2005, 1567; und vom 09.06.2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98).

Ausgehend von diesen Grundsätzen stellt sich bei einer Gesamtbetrachtung der streitbefangenen Leistungen des Klägers ihrem gesamten Wesen und ihrer Zielsetzung nach als einheitliche Lieferung dar. Zur Überzeugung des Senates überwiegt der Lieferungscharakter der Leistungen bei weitem. Die neben den Lieferungen geschuldeten Dienstleistungen fallen nur bei Bedarf an und sind von untergeordneter Bedeutung, da sie regelmäßig nur einen geringen zeitlichen Aufwand erfordern. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Reparaturen und technische Wartungen nicht vom Kläger, sondern durch vom Automatenaufsteller beauftragte Techniker ausgeführt wurden.

Die streitbefangenen Lieferungen betreffen die Rohprodukte Kaffee, Tee, Kakao und unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2, Nr. 12, Kap. 9 des Zolltarifs dem ermäßigten Steuersatz von 7, so dass die vom Beklagten im Anschluss an die Betriebsprüfung vorgenommenen Umsatzsteuererhöhungen von 12.547,74 DM rückgängig zu machen sind. Die bisher festgesetzte Umsatzsteuer von 10.912 DM ist daher um 12.547,74 DM auf gerundet minus 1.636 DM herabzusetzen, was minus 836,47 EUR entspricht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.