Durch die Aufnahme des Rechtsstreits durch den Kläger hat sich das ursprüngliche Anfechtungsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 kraft Gesetzes in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren gewandelt. Gegenstand dieses Verfahrens ist nicht die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, sondern die Feststellung, dass der vom Kläger am xxx 2009 erhobene Widerspruch gegen die zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen des Beklagten rechtmäßig gewesen ist. Der veränderten Prozesssituation haben die Beteiligten durch Umstellung ihrer Anträge Rechnung getragen.

Die Klage des Klägers ist unbegründet. Auf Antrag des Beklagten sind der Widerspruch des Klägers gegen die vom Beklagten zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen zu beseitigen und die angemeldeten Beträge als Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle festzustellen.

Die vom Beklagten geltend gemachte Einkommensteuer 1999 bis 2003 ist rechtswirksam festgesetzt worden. Der Beklagte war - wie das Finanzamt F - nach § 162 Abs. 1 AO berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen bei der GmbH zu schätzen. Die bei den Hinzuschätzungen bei den Betriebseinnahmen der GmbH angewendeten Schätzungsmethoden begegnen keinen Bedenken; auch die Höhe der hinzu geschätzten Beträge ist nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat die hinzu geschätzten Beträge auch zu recht bei M als verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH gewertet und bei ihm als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG berücksichtigt. Eine Reduzierung der geschätzten Beträge nach § 32 a KStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Deshalb ist der Widerspruch des Klägers gegen die vom Beklagten zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen zu beseitigen.

Der Beklagte war wie das Finanzamt F nach § 162 Abs. 1 AO berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen bei der GmbH zu schätzen und diese Schätzung dann auf der Ebene des M bei dessen Einkommensteuerveranlagungen zu verwenden.

Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach§ 158 AO zugrunde gelegt werden.

Die Außenprüferin hatte in der Außenprüfung folgende Mängel bei der Buchführung der GmbH festgestellt: Die monatlich geführten Kassenbücher hätten nicht immer chronologisch gebuchte Einnahmen enthalten. Abstimmungen mit der Kasse seien nicht erfolgt, es hätten sich Kassenfehlbeträge ergeben. M habe die Einnahmen zwar mittels eines täglichen Inventurblattes ermittelt. Zur Überwachung der Angestellten habe er Zählwerke an den Getränken genutzt. In den Registrierkassen seien aber größtenteils nur noch die Waren gebucht worden, die nicht durch die Zählwerke erfasst gewesen seien. Weder die Z-Bons noch die Inventurblätter seien aufbewahrt worden. Diese festgestellten Mängel, die weder M noch der Kläger substantiiert bestritten haben, sind erheblich und führen dazu, dass die von der GmbH vorgelegte Buchführung formal nicht ordnungsgemäß ist.

Eine ordnungsgemäße Buchführung setzt nach § 146 Abs. 1 Satz 2 AO voraus, dass sämtliche Geschäftsvorfälle laufend, vollständig und richtig verzeichnet werden. Nach Satz 2 dieser Vorschrift sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden. Nicht ausreichend ist es daher, wenn der Steuerpflichtige die Kassenbelege sammelt, ohne sie zu verbuchen, und diese Buchungen im Kassenbuch dann später vornimmt. Erzielt ein Steuerpflichtiger - wie im Streitfall die GmbH - im Wesentlichen Bareinnahmen, ist das Kassenbuch wesentlicher Teil der Buchführung, so dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung vor allem von der Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung abhängt. Hierfür ist grundsätzlich erforderlich, dass jeder einzelne Geschäftsvorfall erfasst wird (FG Nürnberg, Urteil vom 27. April 2004 II 8/2003, [...]), d.h. in die Kasse eingezahlt und im Kassenbuch eingetragen bzw. - im Fall einer elektronischen Registrierkasse - einzeln eingetippt und damit registriert wird. Der Steuerpflichtige ist zwar nicht verpflichtet, elektronische Registrierkassen einzusetzen, sondern er kann auch eine "offene Kasse" verwenden, in die das Geld eingezahlt wird; Voraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit hierbei ist aber ebenfalls grundsätzlich die Erfassung des einzelnen Geschäftsvorfalls, da die Tatsache der sofortigen Bezahlung nicht rechtfertigt, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nur gesammelt festzuhalten (BFH, Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, n. v.). Dies gilt insbesondere dann, wenn die "offene Kasse" neben einer Registrierkasse geführt wird; denn hier ist es offensichtlich, dass in der Registrierkasse nur ein Teil der Einnahmen erfasst wird und die sich aus der Verwendung der Registrierkasse ergebenden Aufzeichnungen nicht vollständig sein können.

Zwar ist nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen zunächst in einer Kasse erfasst werden und lediglich die Summe der Tageseinnahmen in das Kassenbuch eingetragen wird bzw. in die Registrierkasse eingetippt wird. Die Rechtsprechung lässt aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität in Einzelfällen zu, dass bei Bareinnahmen nicht jeder einzelne Geschäftsvorfall gesondert erfasst werden muss (BFH, Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07). Diese Ausnahme greift insbesondere in Fällen, in denen Einzelhändler eine Vielzahl einzelner Geschäfte mit geringem Wert - z.B. Endbeträgen wie bei einer Bäckerei - mit ihnen unbekannten Personen tätigen; hierzu gehören etwa Einnahmen in Cent-Höhe wie bei einer Bäckerei (BFH, Beschluss vom 7. Februar 2008, a.a.O.), bei Stehbierhallen, Straßen- und Marktständen oder Spiel- und Verkaufsautomaten (BFH, Urteil vom 12. Mai 1966 IV 472/60, BStBl. III 1966, 371). In diesen Fällen ist aber gleichwohl erforderlich, dass das Zustandekommen der Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachgewiesen wird oder dass die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden, ohne dass hierbei die Kassenstreifen, -zettel und Bons aufbewahrt werden müssen (BFH, Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12; Beschlüsse vom 7. Februar 2008, a.a.O.; vom 12. Mai 1966 IV 472/60, a.a.O.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. März 2009 6 K 4146/04 B, EFG 2009, 1514; BMF-Schreiben vom 9. Februar 1996 - IV A 8 - S 0310 - 5/95, BStBl. I 1996, 34).

Den vorstehend genannten Anforderungen genügte die Kassenbuchführung der GmbH nicht. Die GmbH hat ihre gesamten Umsätze in einer Summe erfasst, ohne das Zustandekommen der Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachzuweisen. Auf die von M zur Ermittlung der Tageseinnahmen gefertigten Inventurblätter konnte die GmbH sich nicht berufen, weil diese Unterlagen ebenfalls nicht mehr vorgelegt werden konnten. Die Registrierstreifen und Z-Bons bzw. die Inventurblätter hätte die GmbH auch für mindestens sechs Jahre aufbewahren müssen (§ 147 Abs. 3 AO); daher hätten sie bei Beginn der Außenprüfung im September 2005 vorliegen müssen.

Die fehlenden Unterlagen führen bei der GmbH auch zu einem erheblichen Buchführungsmangel i.S.d. § 158 AO. Bei der Beurteilung des Buchführungsfehlers ist nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen. Diese Schlussfolgerung ist im Streitfall schon deshalb zwingend, weil die GmbH unstreitig fast ausschließlich Bargeschäfte getätigt hat (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BStBl. II 1990, 109, 110 a. E.; Rätke, in: Schmidt, EStG, 10. Aufl. 2009, § 146 Rdnr. 17 m.w.N.) und zudem die Außenprüferin auch Kassenfehlbeträge festgestellt hat. Ob die festgestellten Kassenfehlbeträge für sich genommen ebenfalls zur Verwerfung der gesamten Buchführung als nicht ordnungsgemäß führen, kann vor diesem Hintergrund offen bleiben. Auch ist auf die Frage, ob die Verletzung der Aufbewahrungspflicht für die Inventurunterlagen zur Ermittlung des Warenbestands nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ebenfalls zur Verwerfung der Buchführung führen muss, nicht weiter einzugehen.

Die Schätzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GmbH begegnet hinsichtlich der Höhe keinen Bedenken.

Die Prüferin hat die Umsatzerlöse und Betriebseinnahmen mittels für das Jahr 2002 durchgeführte Ausbeutekalkulationen für die Gaststätten "M", "E" und "P" auf der Grundlage der auf der jeweiligen Speise- und Getränkekarte ausgewiesenen Preisen ermittelt und den Wareneinsatz in Getränke und Küchenwaren aufgegliedert. Innerhalb der Getränke hat sie zwischen Fassbier, Flaschenbier, alkoholfreien Getränken in Gläsern und in Flaschen, Spirituosen, Wein, Sekt, Kaffee und Tee unterschieden; bei den Küchenwaren hat sie für die auf der Speisekarte verzeichneten Gerichte eine ins Einzelne gehende nach den verschiedenen Zutaten aufgegliederte Ausbeutekalkulation erstellt. Die Prüferin hat dabei auch Schankverluste und Getränkefreirunden mit berücksichtigt und Einwendungen des M Rechnung getragen (Blatt 461, 518, 581 und 582 der Bp-Arbeitsakte). Dieses Vorgehen lässt keine grundsätzlichen methodischen Mängel erkennen. Ebenfalls bestehen keine Bedenken dagegen, dass die Prüferin für die Gaststätte "C" von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 150 v. H. ausging. Da dieser Wert dem Tiefstwert laut Richtsatzsammlung entspricht, orientiert sich die Nachkalkulation insoweit zugunsten des M und des Klägers am unteren Rahmen der Schätzungsbefugnis.

Der Kläger hat gegenüber dem Rechenwerk der Außenprüferin auch keine substantiierten Einwendungen erhoben und diese hinreichend nachgewiesen.

Die Ausführungen des Klägers hinsichtlich der Zählwerke sind schon deshalb unbeachtlich, da die Daten der Zählwerke keinen Einfluss auf das Ergebnis der Ausbeutekalkulationen besaßen.

Insoweit ist es auch nicht zu beanstanden, dass die Betriebsprüferin den Wareneinsatz in den Jahren 1999 und 2000 auf die Gaststätten prozentual nach den Umsätzen verteilt und der Kalkulation zugrunde gelegt hat. Da der Wareneinsatz in diesen Jahren nicht getrennt verbucht gewesen war, war die Prüferin gezwungen, im Rahmen der Kalkulationen eine Aufteilung vorzunehmen. Die gewählte Aufteilung lässt keine methodischen Mängel erkennen. Der Kläger hat auch insoweit keine substantiierten Einwendungen erhoben.

Soweit das Finanzamts F - nach einer Bestätigung durch den Kläger - im Rahmen der Schätzung angenommen hat, dass die betrieblichen Verhältnisse des Jahres 2002 denen der anderen Streitjahre entsprechen, und die ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze den Schätzungen der anderen Jahre zugrunde legte, begegnet diese Annnahme keinen Bedenken. Der Kläger hat es insoweit versäumt, den Annahmen des Beklagten substantiierte Einwendungen entgegen zu stellen und diese nachzuweisen. Die pauschale Behauptung, die Übertragung des Ergebnisses der Kalkulationen auf die anderen Jahre des Prüfungszeitraums ohne Rücksicht auf die Marktentwicklung und die Zusammensetzung der gastronomischen Betrieb sei ungeeignet und führe zu unangemessenen Ergebnissen, genügt nicht. Das Gericht konnte vor diesem Hintergrund den vom Kläger behaupteten Sachverhalt auch nicht weiter aufklären. Insbesondere Zeugen für die pauschalen Behauptungen des Klägers waren nicht ermittelbar, es hätte sich insoweit um eine Beweisaufnahme "ins Blaue hinein" gehandelt.

Es bestehen keine Bedenken gegen die Annahme des Beklagten, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollständig erklärten Betriebseinnahmen der GmbH beruhen. Die Prüferin hat die Kalkulationsdifferenzen durch eine Ausbeutekalkulationen unter Berücksichtigung des Wareneinsatzes sowie von Schankverlusten und Freirunden ermittelt. Durchgreifende Einwendungen gegen die Kalkulationsergebnisse sind nicht erhoben worden. Vielmehr wendet der Kläger ein, dass sich eventuell die Bierfahrer durch die Zurückbehaltung abgerechneter Bierfässer und die Mitarbeiter durch die Unterschlagung von Betriebseinnahmen bereichert hätten. Dieser Einwände sind nicht geeignet, die aufgrund der Kalkulationen berechtigten Annahme nicht vollständig erklärter Betriebseinnahmen zu entkräften.

Gegen die Behauptung, die Bierfahrer hätten entgegen der Angaben auf den Lieferscheinen weniger Bier angeliefert, spricht zum Einen der Umstand, dass es sich bei den Lieferungen um Handelskäufe handelte und M nach § 377 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zur unverzüglichen Untersuchung der angelieferten Ware verpflichtet war. Es erscheint dem Gericht wenig glaubhaft, dass M während des gesamten Prüfungszeitraums die angelieferte Ware nicht auf Vollständigkeit untersucht hat. Eine solche Untersuchung hätte sich schon deshalb für M zwingend aufdrängen müssen, weil er durch die tägliche Ablesung der Zählerstände täglich über den Umfang des ausgeschenkten Bieres informiert war. Es hätte ihm daher auffallen müssen, dass weitere Bierfässer angeliefert wurden, obwohl der Keller wegen der nach den Zählerständen noch nicht verkauften Biermengen eigentlich noch hätte voll sein müssen. Spätestens bei der Inventur am Ende eines jeden Jahres hätten die erheblichen Fehlmengen offensichtlich werden müssen. Da M aber auch zu diesem Zeitpunkt keine Nachforschungen anstellte, geht das Gericht bei Würdigung der gesamten Umstände davon aus, dass es sich bei der Behauptung des M um eine bloße Schutzbehauptung handelt, die erst im Klageverfahren erstmals vorgetragen wurde.

Auch die Behauptung, Mitarbeiter hätten vereinnahmte Entgelte unterschlagen, ist letztlich nicht durchschlagend, weil sie im Kontext sich nicht erhärten lässt. Die als Zeugen von dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Braunschweig vernommenen ehemaligen Angestellten der GmbH haben übereinstimmend ausgesagt, dass ein Kunde nur dann ein Getränk erhalten konnte, wenn der Umsatz zuvor in die Registrierkasse eingegeben worden war. Am Ende einer Arbeitsschicht erstellten die Mitarbeiter einen Kassenabschlagsbon und gaben diesen zusammen mit dem Tagesumsatz in einem Umschlag an M. Die Bierzähler wurden am Ende eines Tages von der Schichtleitung abgelesen und in eine Inventurliste eingetragen. M kontrollierte die Zählerstände jeden Tag; es habe Ärger gegeben, wenn es zu Differenzen gekommen sei. Dieses von mehreren Angestellten geschilderte Verfahren machte es zur Überzeugung des Gerichts nahezu unmöglich, Einnahmen zu unterschlagen. Im Übrigen hätten nennenswerte Unterschlagungen spätestens am Ende des Jahres bei der Erstellung der Inventur auffallen müssen, weil die dann nicht offiziell veräußerten Waren noch im Warenbestand hätten sein müssen. Auch diese Behauptung wertet das Gericht daher als Schutzbehauptung des M.

Soweit der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung die Qualität der durchgeführten Nachkalkulation pauschal in Abrede stellt, ist dieser Einwand unsubstantiiert und unbeachtlich. Die Außenprüferin hat die Schätzung unter Berücksichtigung des ihr vorliegenden Sachverhalts durchgeführt; pauschale Behauptungen des M und des Klägers konnte sie nicht berücksichtigen. Die verbleibenden Unsicherheiten im Sachverhalt gehen bei der Durchführung der Schätzung zulasten des Klägers.

Der Beklagte konnte schließlich davon ausgehen, dass M die nicht erklärten Betriebseinnahmen zugeflossen sind.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (z.B. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90, und vom 13. September 2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFH/NV BFH/R 1998, 1582).

Ergeben sich aufgrund einer Nachkalkulation Differenzen bei der Kapitalgesellschaft und schätzt das Finanzamt deshalb - wie im Streitfall - dem Gewinn Beträge hinzu, sind die Zuschätzungen nicht zwingend als Zuwendungen an den verantwortlichen Gesellschafter-Geschäftsführer oder an die Gesellschafter zu beurteilen. Die Annahme einer vGA setzt zum Einen voraus, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollständig erklärten Betriebseinnahmen der Kapitalgesellschaft beruhen und zum anderen, dass die nicht erklärten Betriebseinnahmen nicht betrieblich verwendet worden, sondern einem oder allen Gesellschaftern zugeflossen sind.

Ist der Schluss auf zusätzliche Betriebseinnahmen einer Kapitalgesellschaft gerechtfertigt, ist es Sache der Gesellschafter darzulegen, wie dieser Teil des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft verwendet worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BStBl II 2005, 160). Zwar trägt die objektive Feststellungslast für das Vorliegen einer vGA grundsätzlich das Finanzamt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569; BFH-Beschluss vom 4. April 2002 I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179, m.w.N.). Das gilt auch hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung etwaiger eine vGA auslösender Vorgänge (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 I R 52/02, BFH/NV 2003, 1221). Die Gesellschafter sind aber nach § 90 AO verpflichtet, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und die in ihrer Sphäre und ihrem Wissen liegenden Umstände offen zu legen. Ob nicht verbuchte Einnahmen betrieblich verwendet oder den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind, können nur die Gesellschafter nachweisen. Verweigern sie ihre Mitwirkung oder ist der Verbleib nicht gebuchter Betriebseinnahmen unaufklärbar, geht dies zu ihren Lasten. Denn die Nichterfüllung der ihnen nach § 90 AO auferlegten Pflichten zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts führt für das Finanzamt zu einer Reduzierung des Beweismaßes hinsichtlich der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA (vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462; vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BStBl II 2004, 171, und vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BStBl II 2004, 425). Dabei ist im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist (BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, a.a.O.).

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zu Lasten des M als Alleingesellschafter der GmbH davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn aufgrund der Nachkalkulation an ihn ausgekehrt worden ist. Die von M und später vom Kläger vorgebrachte Vermutung, Mitarbeiter hätten sich bereichert haben können, ist nicht geeignet, diese Annahme zu erschüttern. Diese Vermutung steht in eindeutigem Widerspruch zu den Gesamtumständen, die bei den einzelnen Gaststätten der GmbH geherrscht haben. M hat die Tageseinnahmen der Mitarbeiter täglich kontrolliert. Auch eine Manipulation der Bierzählerstände wäre spätestens bei Aufstellung des ersten Jahresabschlusses der GmbH aufgefallen. So verbleibt nur die Schlussfolgerung, dass M einen Teil der ihm täglich abgegebenen Entgelte der Mitarbeiter der GmbH für sich behalten hat, anstatt sie der GmbH zukommen zu lassen. Die Behauptung des M, Dritte hätten sich einen Teil der vereinnahmten Entgelte zugeeignet, stellt sich demgegenüber im Streitfall gerade nicht als eine nahe liegende Vermutung dar. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Beklagte bei M keine entsprechenden Mittelzuflüsse feststellen konnte.

Der Beklagte hat die Einkommensteuerbescheide 1999, 2000 und 2002 zu Recht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert, weil nach deren Erteilung Tatsachen bekannt geworden sind, die zu einer höheren Steuer führen. Aus der aufgrund der Außenprüfung durchgeführten Schätzung ergeben sich höhere als die in dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegten Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei der GmbH und Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei M.

Ebenfalls war der Beklagte berechtigt, die Einkommensteuern für die Jahre 2001 und 2003 durch Bescheide vom xxx 2006 (für 2001) sowie vom 26. März 2007 (für 2003) festzusetzen. Dabei war er an einer Festsetzung für 2001 nicht durch den Bescheid vom 25. August 2004 gehindert, in der er eine Veranlagung abgelehnt hatte. Denn auch insoweit konnte eine Bestandskraft gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durchbrochen werden.

Der Beklagte konnte auch die Einkommensteuer 2003 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen festsetzen. Mangels Abgabe der Steuererklärung bestand eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach. Sie folgt aus der fruchtlosen Aufforderung des Beklagten an M, eine Steuererklärung abzugeben. M hat damit seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt und so die Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen unmöglich gemacht. Dies berechtigte den Beklagten gemäß § 162 Abs. 1, 2 AO zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Dieser Schätzungsbefugnis steht die Einleitung eines Strafverfahrens nicht entgegen. Denn § 393 Abs. 1 AO bestimmt in diesen Fällen lediglich, dass Zwangsmittel im Besteuerungsverfahren unzulässig sind. Im Übrigen bleiben die Rechte und Pflichten im Besteuerungsverfahren bestehen.

Entgegen der Ansicht des Klägers sind die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 auch nicht aufgrund der im Klageverfahren der GmbH gegen die Körperschaftsteuerbescheide erzielten Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Finanzamt Braunschweig-Wilhelmstraße rechtswidrig. Der Beklagte ist nach § 32 a KStG nicht zur Änderung der Einkommensteuerbescheide verpflichtet.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt der auf der Hinzurechnung einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) basierende Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der Kapitalgesellschaft und der Steuerbescheid, der auf der Ebene des Anteilseigners Kapitaleinkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 8 b Abs. 1 KStG einbezieht, nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid gemäß §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO; vielmehr ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden (BFH, Urteil vom 24. März 1987 I B 117/86, BStBl. II 1987, 508; Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029). An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts durch die Schaffung der Korrespondenzregeln der § 32 a, § 8 b Abs. 1 Satz 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 und 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2878). Zwar ist die Regelung nach Auffassung des BFH bei summarischer Prüfung in dem vorangegangenen Eilverfahren auch im Streitfall analog anwendbar, weil sich die Beteiligten in dem Insolvenz-Feststellungsverfahren xxx/07 darauf geeinigt hatten, dass die ursprünglich bei der GmbH angesetzte vGA reduziert wird und das dort zuständige Finanzamt Braunschweig-Wilhlemstraße seine Anmeldung zur Insolvenztabelle entsprechend herabsetzte (vgl. BFH, Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, a.a.O.). Ob eine Analogie der Änderungsvorschrift angesichts der gesetzgeberischen Entscheidung in§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO, wegen der Bedeutung der Bestandskraft von Steuerbescheiden für die Rechtssicherheit bei diesen Verwaltungsakten ein in sich geschlossenes überschaubares Korrektursystem durch einzelne im Gesetz ausdrücklich verankerte Änderungstatbestände zu schaffen (vgl. BFH, Urteil vom 9. August 1990 X R 5/88, BStBl. II 1991, 55, 56), zulässig ist (vgl. auch zur Zulässigkeit einer analogen Anwendung nach Änderung von Feststellungsbescheiden für die Kapitalgesellschaft Lang, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Loseblattsammlung, Stand: Juli 2010, § 32 a KStG Rdnrn. 14, 14a; Rengers, in: Blümich, EStG-KStG-GewStG, Loseblattsammlung, Stand: April 2007, § 32 a KStG Rdnr. 24), kann offen bleiben, weil jedenfalls eine entsprechende Änderung im Streitfall nicht geboten ist.

§ 32 a KStG ist vom Gesetzgeber unter Durchbrechung des Trennungsprinzips auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt. Eine Bindungswirkung des Körperschaftsteuerbescheids für die Einkommensteuer-veranlagung ist in § 32 a KStG schon deshalb nicht angelegt, weil diese Vorschrift eine Ermessensvorschrift ist. § 32 a KStG enthält eine rein verfahrensrechtliche Vorschrift, die als Änderungsnorm eine eigenständige Rechtsgrundlage für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft schafft, wenn gegenüber der Kapitalgesellschaft ein Steuerbescheid auf Grund einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird (FG Köln, Gerichtsbescheid vom 29. Januar 2009 10 K 4414/07, EFG 2009, 1096, 1098). Zwar hat der BFH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass der Finanzbehörde eingeräumte Ermessen werde regelmäßig auf Null reduziert, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als eine Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (BFH, Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029). Ein derartiger Fall einer Ermessensreduzierung auf Null liegt im Streitfall aber nicht vor.

Das Finanzamt F und der Insolvenzverwalter der GmbH haben sich im Rahmen des Klageverfahrens xxx/07 auf eine Reduzierung der Hinzuschätzungsbeträge bei der GmbH um ein Drittel und um den AnSatz 1ediglich eines Drittels als vGA geeinigt. Diese Einigung erfolgte auf Seiten des Finanzamts aber nicht infolge einer nach § 162 Abs. 1 AO geänderten Schätzung. Sie war vielmehr dadurch motiviert, das Klageverfahren angesichts seiner geringen wirtschaftlichen Bedeutung ohne Weiteres zum Abschluss bringen zu wollen. Dass diese Motivation keine sachgerechte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der GmbH darstellt, liegt auf der Hand. Das Gericht hält demgegenüber die von der Außenprüferin ausführlich dokumentierte Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO, § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbs. Finanzgerichtsordnung (FGO) für sachgerecht und angemessen und macht sich deshalb diese zu eigen (vgl. zu dieser Befugnis auch Neu, EFG 2009, 1099 [FG Nürnberg 26.03.2009 - 4 K 1522/2008]).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH hat sich zu der Frage einer analogen Anwendung des § 32 a KStG nach einem Insolvenz-Feststellungsverfahren der Kapitalgesellschaft und zu den Grenzen des Ermessensspielraums der Finanzbehörde gerade in Schätzungsfällen noch nicht abschließend geäußert.