Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat das Einkommen der Klägerin in den angefochtenen Änderungsbescheiden für die Streitjahre (2003 und 2004) zu Recht nicht der X, sondern der Klägerin zugerechnet, da die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft nach § 14 Abs. 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG nicht vorlagen. Aus diesen Gründen war die Klägerin auch für Zwecke der Gewerbesteuer nicht als Betriebsstätte der X zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

1.

Der von der Klägerin abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag wurde nicht auf eine Dauer von mindestens 5 Jahren abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt. Er erfüllt deshalb nicht die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG.

Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG ist § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des Art. 2 des StVergAbG vom 16.05.2003 (BGBl. I 660) im Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, wenn der Gewinnabführungsvertrag nach dem 20.11.2002 abgeschlossen wurde. Diese Bestimmung ist im Streitfall anzuwenden, da die Klägerin am 13.12.2002 einen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen hat.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des StVergAbG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Gewinnabführungsverträge zwischen GmbH werden in entsprechender Anwendung der §§ 291 Abs. 1 Satz 1, 294 Abs. 2 AktG erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister wirksam (st. Rspr., vgl. BFH-Beschluss vom 22.10.2008 I R 66/07, BStBl II 2009, 972 m.w.N.). Diese erfolgte im Jahr 2003.

Weil der Gewinnabführungsvertrag nach § 3 Abs. 2 des Vertrags erstmals zum 31.12.2006 gekündigt werden konnte und - abweichend von der in § 3 Abs. 1 des Vertrags vereinbarten Rückwirkung zum 01.01.2002 - erstmals im Jahr 2003 tatsächlich vollzogen wurde, war der Vertrag nicht i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf eine Dauer von mindestens 5 Jahren abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt worden.

2.

Die Vorschrift des § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG, die eine Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des StVergAbG anordnet, wenn der Gewinnabführungsvertrag nach dem 20.11.2002 abgeschlossen wurde, ist nicht verfassungswidrig.

a)

Aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) folgt das sog. Rückwirkungsverbot. Dieses basiert auf der Verlässlichkeit der Rechtsordnung. Einerseits schafft der Gesetzgeber verbindliche Regelungen und erwartet vom Bürger, sein Verhalten danach auszurichten. Andererseits muss der Bürger im Gegenzug darauf vertrauen können, dass sein im Hinblick auf bestehende Gesetze ausgerichtetes Verhalten nicht durch rückwirkende Gesetzesänderung mit anderen Rechtsfolgen belegt wird.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist zwischen "echter" und "unechter" Rückwirkung bzw. Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer unechten Rückwirkung bzw. einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ist auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (BVerfG-Beschluss vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; BFH-Beschluss vom 09.05.2001 XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552 m.w.N.).

Während die unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung regelmäßig nicht gegen die Bestimmungen des GG verstößt, bedarf demgegenüber die echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen in erhöhtem Maße einer Rechtfertigung, um den verfassungsrechtlichen Anforderungen zu genügen. Maßgeblich ist insoweit die Frage, ob auf das Fortbestehen der bisherigen Rechtslage vertraut werden durfte. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand einer bisherigen Rechtsfolgenlage entfällt regelmäßig bereits im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses durch die zuständigen Legislativorgane müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.10.1996 - 1 BvL 44/92 - BVerfGE 95, 64).

Darüber hinaus können zwingende Gründe des gemeinen Wohls eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots auch dann rechtfertigen, wenn der Sachverhalt zeitlich bereits vor dem Abschluss des Gesetzes verwirklicht war. Aufgrund der Dauer des Gesetzgebungsverfahrens besteht die Gefahr, dass die Normadressaten nach Ankündigung einer Gesetzesänderung Dispositionen zur Anwendung der bestehenden Gesetzeslage vor Beschluss des Gesetzes treffen und so die Neuregelung unterlaufen könnten. Wird eine Gesetzesänderung angekündigt, muss das Vertrauen in die bestehende Rechtslage mit dem Interesse an einem effektiven Gesetzgebungsverfahren abgewogen werden. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen hat dabei ein geringeres Gewicht, wenn es darum geht, einen Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder zum Teil zunichte zu machen droht (BVerfG-Beschluss vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, a.a.O.). Bei der Beurteilung, ab welchem Zeitpunkt die Wirkung der Ankündigung den Gesetzeszweck durchkreuzt und bei der daran orientierten Bestimmung von Stichtagen steht dem Gesetzgeber ein beträchtlicher Gestaltungsspielraum zu (BVerfG-Beschluss vom 29.10.1999 1 BvR 1996/97, [...]; BFH-Beschluss vom 27.08.2002 XI B 94/02, BStBl II 2003, 18 m.w.N.). Mit einer Änderung der Rechtslage muss danach bereits mit dem Tag eines auf Änderung der Rechtslage gerichteten Kabinettbeschlusses der Bundesregierung gerechnet werden (BVerfG-Beschluss vom 08.02.1993 2 BvR 1765/92, DStR 1993, 356).

b)

Diesen Anforderungen werden die Bestimmungen der §§ 14 Abs. 1 Satz 2, 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG gerecht.

Die Bundesregierung verabschiedete am 20.11.2002 den Entwurf des StVergAbG. Entsprechend stellt die Übergangsregelung des § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG auf den 20.11.2002 als Stichtag zur Anwendung der alten bzw. der neuen Rechtslage ab. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte die Rückwirkung verhindern, dass über "Vorratsgestaltungen" in der Zeit vom Tag des Kabinettbeschlusses bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2002 aus rein steuerlichen Gründen noch die Möglichkeit einer rückwirkenden Organschaft offen gehalten werde. Nur Unternehmen, die sich schon vor dem Kabinettbeschluss vertraglich gebunden hatten, sollten noch in den Anwendungsbereich der bisherigen Regelung fallen (Gesetzentwurf zum StVergAbG, BT-Drucks. 15/119 S. 44).

Damit hat sich der Gesetzgeber von seinem Gestaltungsspielraum in einer mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben in Einklang stehenden Weise Gebrauch gemacht. Der Gesetzgeber hat Regelungen für Ergebnisabführungsverträge geschlossen, die vielfach - wie im Streitfall - steuerrechtlich motiviert sind und steuerliche Wirkungen für eine Vielzahl von Veranlagungszeiträumen haben. Er hat dabei an einen Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags bis zum Tag des Kabinettbeschlusses angeknüpft und damit (nur) für solche Sachverhalte einen Vertrauensschutz gewährt, in denen der Vertrag zwar noch nicht durch Eintragung in das Handelsregister wirksam geworden war, aber bereits vor der Kabinettentscheidung rechtsverbindlich abgeschlossen wurde.

c)

Das Vertrauen der Klägerin auf den Bestand der geltenden Gesetzeslage war angesichts der geplanten Gesetzesänderung nicht mehr schützenswert, zumal der von ihr abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag erst durch die nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung erfolgte Handelsregistereintragung wirksam wurde (vgl. auch FG Hamburg Beschluss vom 02.07.2004 I 178/04, EFG 2005, 225 und FG Mecklenburg-Vorpommern vom 22.01.2010 1 V 88/09, n.v., wo jeweils ein schutzwürdiges Vertrauen selbst dann verneint wird, wenn die Handelsregistereintragung - anders als im Streitfall - schon vor der Gesetzesänderung erfolgt ist). Im Streitfall führte § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG lediglich zu einer unechten Rückwirkung bzw. tatbestandlichen Rückanknüpfung, da die geänderten steuerlichen Rahmenbedingungen auf einen Gewinnabführungsvertrag angewandt wurden, der zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung zwar schon durch einen entsprechenden notariellen Vertrag in Gang gesetzt, aber noch nicht durch Handelsregistereintragung wirksam geworden war.

d)

Dabei bedarf es keiner Klärung, welchen genauen Kenntnisstand über die geplante und vor der Handelsregistereintragung in Kraft getretene Gesetzesänderung die an dem Ergebnisabführungsvertrag Beteiligten zu welchem Zeitpunkt gehabt haben. Das Vertrauen in die bestehende Rechtslage hängt nicht davon ab, ob der Steuerpflichtige tatsächlich Kenntnis von einem Gesetzesbeschluss bzw. einer geplanten Gesetzesänderung genommen hat. Ausreichend ist vielmehr, dass er von einem derartigen Gesetzesvorhaben Kenntnis nehmen kann. Maßgebend kann in diesem Zusammenhang nicht sein, ob dem Steuerpflichtigen entsprechende konkrete Informationen tatsächlich zur Verfügung standen. Solches ließe sich letztlich kaum verlässlich feststellen und überprüfen. Vielmehr kann es nur darauf ankommen, dass er vom Zeitpunkt der parlamentarischen Beschließung bzw. eines entsprechenden Kabinettbeschlusses an derartige einschlägige Informationen erlangen konnte. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen kann insofern immer nur typisierend geschützt werden, nicht aber bezogen auf den jeweiligen Einzelfall und für den dabei gegebenen subjektiven Informationsstand (vgl. BFH-Beschluss vom 15.06.2009 I B 224/08, BFH/NV 2009, 1848).

3.

Der im Ergebnisabführungsvertrag vereinbarte Kündigungstermin "31. Dezember 2006" kann weder im Wege der Vertragsauslegung noch im Wege einer Anpassung nach Maßgabe des § 313 BGB dahingehend verstanden werden, dass eine Kündigung erstmals zum 31.12.2007 möglich sein sollte, um eine 5-jährige Bindungswirkung des Vertrags einzuhalten.

a)

Bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen ist, ist der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen. Körperschaftliche Vereinbarungen wie ein Ergebnisabführungsvertrag unterliegen streng formalen Voraussetzungen. Ein subjektiver Wille der Vertragsparteien ist nur dann zu berücksichtigen, wenn sich im Vertrag und den allgemein zugänglichen Unterlagen ein eindeutiger Beleg für den dem Wortlaut entgegenstehenden subjektiven Willen der Vertragsparteien findet. Dagegen genügt die Erkennbarkeit der Absicht, einen Gewinnabführungsvertrag als Grundlage für eine steuerrechtliche Organschaft zu verwenden, nicht um den Vertrag in Übereinstimmung mit steuerrechtlichen Mindesterfordernissen auszulegen. Vielmehr muss die Vertragsurkunde selbst eindeutig und objektiv erkennbar den steuerlichen Erfordernissen entsprechen (BFH-Urteil vom 28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51 m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben kann der von der Klägerin abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag nicht dahingehend ausgelegt werden, er könne erstmals zum 31.12.2007 gekündigt werden, da der Wortlaut des Vertrags erstmals eine Kündigung zum 31.12.2006 ermöglicht.

b)

Auch der Aspekt einer Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) kann nicht zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis führen.

Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Vertragspartner des Ergebnisabführungsvertrags aufgrund eines beiderseitigen Irrtums über die steuerlichen Wirkungen dieses Vertrags nach § 313 BGB einen Anspruch auf Anpassung des Vertrags dahingehend hatten, dass der Vertrag erst zum 01.01.2003 in Kraft treten und eine erstmalige Kündigungsmöglichkeit zum 31.12.2007 entstehen sollte. Auch wenn dies der Fall war, haben die Vertragspartner von dieser Anpassungsmöglichkeit nicht mit steuerrechtlich anzuerkennender Wirkung Gebrauch gemacht.

Die Klägerin hat am 21.08.2003 einen Jahresabschluss für das Jahr 2002 erstellt, der den - zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Handelsregister eingetragenen - Ergebnisabführungsvertrag nicht berücksichtigt. Nach ihren Angaben ist dies deshalb erfolgt, weil eine steuerliche Rückwirkung des Vertrags auf das Jahr 2002 nach dem zu diesem Zeitpunkt bereits in Kraft getretenen StVergAbG nicht mehr möglich war.

Wenn die Vertragspartner des Ergebnisabführungsvertrags dem Vertrag - wie sie es nunmehr geltend machen - nach Inkrafttreten des StVergAbG für eine Zeit vom 01.01.2003 bis mindestens zum 31.12.2007 Geltung verschaffen wollten, hätten sie eine eindeutige und klare Anpassung an die geänderte steuerliche Rechtslage vornehmen und diese zur Eintragung im Handelsregister anmelden können. Nachdem die Beteiligten keine derartige Änderung vorgenommen, sondern stattdessen den ursprünglichen Vertrag im Handelsregister haben eintragen lassen, kommt eine steuerrechtlich anzuerkennende Anpassung des Vertrags entgegen dessen objektivem Inhalt aus den oben zu 3. a) genannten Gründen nicht in Betracht.

Für die Formerfordernisse bei Änderung eines Gewinnabführungsvertrags ist es ohne Bedeutung, ob die Vertragsänderung freiwillig erfolgt oder aufgrund eines Anpassungsanspruchs nach § 313 BGB. § 313 BGB gewährt als Rechtsfolge bei Störung der Geschäftsgrundlage einen Anspruch auf Anpassung eines Vertrags, wobei das Gesetz vom Grundmodell einer freiwilligen rechtsgeschäftlichen Vertragsänderung ausgeht und eine Einigung der Beteiligten über die notwendige Vertragsanpassung anstrebt (vgl. Roth in Münchener Komm. zum BGB, 5. Aufl. 2007, § 313 Rn. 79 ff.; Palandt/Grüneberg, 69. Aufl. 2010, § 313 Rn. 41). Kommt es zu einer derartigen Einigung über eine Vertragsanpassung, besteht kein Anlass, diese hinsichtlich der Formerfordernisse anders zu behandeln als eine aus sonstigen Gründen erfolgte Vertragsänderung.

Die von der Klägerin in der mündliche Verhandlung betonte Tatsache, dass bei einem Streit über die Rechtsfolgen des Fehlens der Geschäftsgrundlage keine Klage auf Vertragsanpassung erforderlich ist, sondern unmittelbar Klage auf die angepasste Leistung erhoben werden kann (vgl. BGH-Urteil vom 28.04.2005 III ZR 351/04, BGHZ 163, 42), führt zu keinem anderen Ergebnis. Die prozessuale Ausgestaltung einer im Fall zivilrechtlicher Streitigkeiten etwa erforderlichen Klage hat keinen Einfluss auf die bei einer einverständlichen Vertragsanpassung zu beachtenden Formerfordernisse.

4.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.