I. 

Die Klage ist begründet. Das FA war nicht berechtigt, die Rückstellung für das Erstattungsrisiko nach§ 128 AFG abzuzinsen.

1. 

Die Klägerin durfte in ihrer Bilanz zum 31.12.1993 eine Rückstellung für das Erstattungsrisiko nach§ 128 AFG bilden. Als GmbH ermittelt die Klägerin ihren Gewinn gem. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Da sie buchführungspflichtig ist, muss sie dabei dasjenige Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zu diesen Grundsätzen zählt auch die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB). Eine ungewisse Verbindlichkeit i.S.d. § 249 HGB ist eine gegenüber dritten bestehende Verpflichtung, die nach Grund oder Höhe unsicher ist. Diese führen nur dann zur Bildung einer Rückstellung, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag entweder dem Grunde nach entstanden oder wirtschaftlich im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden ist (vgl. BFH-Urt. v. 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146; BStBl II 1991, 479 m.w.N.).

Hinsichtlich der Erstattungsverpflichtungen nach § 128 AFG bestand für die Klägerin am 31.12.1993 eine ungewisse Verbindlichkeit, da nicht sicher war, ob und in welcher Höhe Erstattungsansprüche gegenüber der Klägerin geltend gemacht werden würden. Die Ungewissheit resultiert daraus, dass zu diesem Zeitpunkt nicht feststand, ob und in welcher Höhe die dem Grunde nach bestehende Erstattungspflicht der Klägerin aufgrund des Ausnahmetatbestandes des § 128 Abs. 2 Nr. 2 AFG wieder entfallen könnte. Die Klägerin hatte zwar entsprechende Befreiungsanträge gestellt; über diese war jedoch zum Bilanzstichtag noch nicht entschieden worden.

Ob dies auch bezüglich des auf 1993 entfallenen Rückstellungsbetrages i.H.v.... DM der Fall ist oder ob der Zugang des Befreiungsbescheides für 1993 vor Bilanzerstellung im Januar 1994 eine wertaufhellende Tatsache darstellt, die der Rückstellungsbildung entgegen steht, kann dahinstehen, da die Klägerin ihr Klagebegehren insoweit eingeschränkt hat.

Hinsichtlich des verbleibenden Rückstellungsbetrages ist die Erstattungspflicht bereits in 1993 wirtschaftlich verursacht. Zwar wurden die einzelnen Erstattungsbeträge erst nach dem 31.12.1993 vom Arbeitsamt angefordert; auch wurden diese Beträge für geleistete Zahlungen des Arbeitsamtes für die Jahre 1994 - 1997 gefordert; die wirtschaftliche Verursachung liegt jedoch bereits im Abschluss der Aufhebungsverträge in 1993.

2. 

Die Klägerin hat die Rückstellung für das Erstattungsrisiko des Arbeitsgebers nach § 128 AFG in zutreffender Höhe gebildet. Mit welchem Wert Vermögensgegenstände und Schulden in der Steuerbilanz anzusetzen sind, bestimmt sich vorbehaltlich steuerrechtliche Sonderregelungen grundsätzlich nach den Vorschriften über die Bewertung in§ 6 EStG i.V.m. § 5 Abs. 6 EStG. Nur soweit die Regelungen des § 6 EStG lückenhaft sind, kommen nach dem Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG ergänzend die als Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung (GoB) zu beurteilenden Bewertungsgrundsätze des Handelsrechts (§§ 252 ff. HGB) zur Anwendung (vgl. BFH-Urt. v. 15.07.1998 I R 28/96, BFHE 186, 388; BStBl II 1998 728 [BFH 15.07.1998 - I R 24/96] m.w.N.).

a)   

Steuerliche Sondervorschriften sind vorliegend nicht maßgebend.

aa) 

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstube e) EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 ist erstmals auf den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG) und damit hier nicht einschlägig.

bb) 

Entgegen der Auffassung des FA kommt auch eine Bewertung der Rückstellung in direkter oder analoger Anwendung des§ 6 a EStG nicht in Betracht, da es sich bei der Erstattungsverpflichtung nach § 128 AFG weder um eine Pensionsverpflichtung noch um eine einer Pensionsverpflichtung ähnliche Verpflichtung handelt (zur Möglichkeit der Anwendung von§ 6 a auf pensionsähnliche Verpflichtungen siehe Schmidt/Seeger, Kommentar zum EStG, 21. Aufl. 2002, § 6 a Rdn. 6 m.w.N.).

Eine Pensionsverpflichtung ist gekennzeichnet durch das Versprechen einer Leistung zum Zweck der Versorgung, einen den Versorgungsanspruch auslösendes Ereignis wie Alter, Invalidität oder Tod sowie die Zusage an einen Arbeitnehmer durch einen Arbeitgeber aus Anlass des Arbeitsverhältnisses (ständige Rechtsprechung des Bundesarbeitsgericht - BAG - siehe nur Urt. v. 26.06.1990 3 AZR 641/88, Der Betrieb -DB- 1990, 2475 m.w.N.). Bei der Erstattungsverpflichtung des § 128 AFG fehlt es an mehreren der genannten Merkmale. Zum einen sind die Erstattungen nach § 128 AFG keine Leistung des Betriebes an seinen (ehemaligen) Arbeitnehmer; Berechtigter ist vielmehr eine Behörde, die ihrerseits eineöffentlich-rechtliche Versicherungsleistung an den ehemaligen Arbeitnehmer erbringt. Auch ist das auslösende Ereignis der Erstattungspflicht nicht das Alter sondern die Arbeitslosigkeit des ehemaligen Arbeitnehmers. Insoweit erfolgen die Zahlungen des Betriebes nicht deshalb, weil der Arbeitnehmer aus dem Arbeitsleben aufgrund Alters austritt, sondern weil der Arbeitnehmer nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses arbeitslos geworden ist (Kaiser/Müller in Betriebs-Berater -BB- 1996, 1877, 1878).

Aufgrund der genannten Unterschiede handelt es sich bei der Erstattungsverpflichtung nach § 128 AFG auch nicht um eine pensionsähnliche Verpflichtung, so dass eine analoge Anwendung des§ 6 a EStG ebenfalls ausscheidet.

b) 

Somit verbleibt es bei den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen. Danach gelten für die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten die selben Maßstäbe wie für die Bewertung von Verbindlichkeiten, so dass der Ansatz in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert zu erfolgen hat. Da § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Regelung enthält, wie die Anschaffungskosten von Verbindlichkeiten festzustellen sind, ist Rückgriff auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu nehmen, wonach die Bewertung mit dem Rückzahlungsbetrag erfolgt (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 2 EStG). Daher ist bei Geldschulden grundsätzlich der Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag) einer Verbindlichkeit als Anschaffungskosten anzusetzen (ständige Rechtsprechung; vgl. nur BFH-Urt. v. 17. Juli 1998 I R 24/96, a.a.O., m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin die Rückstellung für das Erstattungsrisiko nach § 128 AFG für die Jahre 1994 - 1997 in zutreffender Höhe ermittelt. Ob dies auch für die Erstattungspflicht für 1993 gilt oder ob aufgrund des Befreiungsbescheides nach § 128 Abs. 2 Nr. 2 AFG, den die Klägerin vor Bilanzaufstellung im Januar 1994 erhalten hat, eine Rückstellung i.H.v. ... DM nicht gebildet werden durfte, kann dahinstehen, da die Klägerin ihren Klageantrag in dieser Höhe nicht aufrechterhalten hat. Hinsichtlich der Berechnung der Rückstellung imÜbrigen besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit. Der Senat vermag keine Anhaltspunkte zur erkennen, die zu einem anderen Rückstellungsbetrag führen würden. Insbesondere ist nicht zu beanstanden, dass die Beteiligten bei der Berechnung wegen des verhältnismäßig kurzen Bestandszeitraums der Verpflichtungen biometrische Überlegungen vernachlässigt haben.

Auch waren bei der Aufstellung der Bilanz auf den 31.12.1993 keine konkreten Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass ein Teil der ausgeschiedenen älteren Arbeitnehmer, für die eine Erstattungspflicht nach § 128 AFG in Betracht kam, einen neuen Arbeitsplatz würden finden können, so dass die Erstattungspflicht insoweit entfiele. Daher war insoweit kein Abschlag vom errechneten Rückstellungsbetrag vorzunehmen. Gleiches gilt auch für den Umstand, dass die Klägerin auch für die Jahre 1994 - 1997"Befreiungsanträge" nach § 128 Abs. 2 Nr. 2 AFG gestellt hatte, da über diese Anträge zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch nicht entschieden worden war. Dass sich die Klägerin und die Arbeitsverwaltung nach mehrjährigem Rechtsstreit schließlich auf einen Vergleich geeinigt haben, der insgesamt zu einer geringeren Zahlungsverpflichtung der Klägerin führte, ist erst bei der auf den Vergleich folgenden Bilanzaufstellung zu berücksichtigen. Bis dahin durfte die Klägerin nach dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) den gesamten potentiellen Erstattungsbetrag zurückstellen.

c) 

Entgegen der Auffassung des Finanzamts brauchte die Klägerin den Rückstellungsbetrag auch nicht abzuzinsen.

aa) 

Die Bewertung einer Verbindlichkeit wie auch einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag ist auch dann maßgeblich, wenn eine Geldschuld erst nach längerer Zeit unverzinslich zurückzugewähren ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, 155, BStBl II 1991, 479; Clemm/Erle in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 253 HGB Rz. 161). Eine Abzinsung ist bei unverzinslichen Verbindlichkeiten demnach ausgeschlossen.

Dies ist durch die Einfügung des zweiten Halbsatzes in§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Versicherungsrichtliniengesetz (VersRiLiG) vom 24. Juni 1994 (Bundesgesetzblatt

- BGBl - I 1994, 1630) ausdrücklich gesetzlich geregelt. Zwar ist diese Vorschrift erst ab 1. Januar 1995 anzuwenden; der genannte Regelungsinhalt gilt jedoch bereits im Streitjahr 1993, da es sich bei der Neuregelung lediglich um eine Klarstellung handelt (BT-Drucks 12/7646, 2; vgl. Karrenbrock, DB 1994, 1941; Kropp/Weisang, DB 1995, 2485). Anderenfalls würde die bis zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verbindlichkeit erzielte Zinsersparnis des Schuldners bereits im Zeitpunkt der Bilanzierung der Verbindlichkeit als Gewinn ausgewiesen, obwohl dieser erst in der Folgezeit realisiert wird (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 5 IX 1.; Moxter in Festschrift für L. Schmidt, 1993, 195, 204 f.). Eine Abzinsung ist steuerrechtlich deshalb nur dann erforderlich, wenn im Rückzahlungsbetrag ein Zinsanteil enthalten ist (BFH-Urteile vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647; in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753 [BFH 07.07.1983 - IV R 47/80]; in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 [BFH 05.02.1987 - IV R 81/84]; Moxter, a.a.O., 195, 205 f.).

Zwar braucht der Zinsanteil nicht notwendig offen ausgewiesen zu sein; ein sogenannter verdeckter Zinsanteil reicht aus (BFH-Urt. v. 17. Juli 1998 I R 24/96, a.a.O., m.w.N.). Bei gesetzlichen Geldschulden ist jedoch ein verdeckter Zinsanteil im Zweifel nicht gegeben (Schön in BB 1994, Beilage 9, S. 15 m.w.N.). Danach steht deröffentlich-rechtliche Charakter der Erstattungsverpflichtung nach§ 128 AFG bereits der Annahme eines Zinsanteils entgegen.

Selbst wenn man auch bei gesetzlichen Geldschulden einen verdeckten Zinsanteil für möglich hält, so ist ein solcher zumindest in der Erstattungsverpflichtung nach § 128 AFG nicht enthalten (Blümich/Schreiber, Kommentar zum EStG, 63. EL Juni 1999,§ 5 Rn. 808; Kaiser/Müller, a.a.O., m.w.N.). Denn auch ein verdeckter Zinsanteil setzt das Bestehen eines (verdeckten) Kreditgeschäfts voraus. Dieses kann nur dann unterstellt werden, wenn der Schuldner die Möglichkeit einer sofortigen Erfüllung zum Barwert hat oder eine entsprechende Vereinbarung hätte getroffen werden können (Clemm/Erle in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 253 HGB Rz. 161 m.w.N.).

Eine solche Möglichkeit der vorzeitigen Erfüllung bestand für die Klägerin nicht. Entsprechend der gesetzlichen Konzeption des AFG ist eine Vereinbarung zwischen Arbeitsamt und Unternehmen über eine vorzeitige Erfüllung nicht möglich (Kaiser/Müller a.a.O., S. 1878). Für seine gegenteilige Behauptung hat das Finanzamt keinerlei konkrete Anhaltspunkte genannt. Allein der Hinweis, dass bei der Streichung des alten § 128 AFG durch Gesetz vom 21.06.1991 (BGBl I 1306) ein Pauschalvergleich zwischen der Bundesanstalt für Arbeit und den von der Regelung am stärksten betroffenen Großunternehmen geschlossen wurde, nachdem diese eine"Abfindung" von 500 Mio. DM an die Bundesanstalt für Arbeit zahlten, reicht nicht aus, da diese Vorgang keineÄhnlichkeiten zur Situation der Klägerin aufweist: Während es sich bei dem Pauschalvergleich aus 1991 um Einflussnahme auf die politische Willensbildung durch die deutsche Großindustrie handelte, sah sich die Klägerin konkreten Verwaltungsakten gegenüber. Insoweit ist die Situation vergleichbar mit derjenigen bei der Steuerfestsetzung: Ein Steuerpflichtiger kann mit der Finanzverwaltung über das Vorliegen von den Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder des Erlasses (§ 227 AO) streiten; Verhandlungsmöglichkeiten über einen Zinsabschlag bei vorzeitiger Begleichung der Steuern bestehen jedoch nicht. Das FA hat nicht einmal ansatzweise aufgezeigt, inwieweit die Klägerin contra oder praeter legem zu einer Vereinbarung mit dem zuständigen Arbeitsamt hätte gelangen können. Die Klägerin hat vielmehr die ihr gesetzlich zustehenden Möglichkeiten ausgeschöpft, in dem sie "Befreiungsanträge" nach § 128 Abs. 2 Nr. 2 AFG gestellt hat. Über diese Anträge wurde durch die Arbeitsverwaltung entschieden. Da über das Vorliegen der Voraussetzungen der Befreiung unterschiedliche Auffassungen zwischen der Klägerin und der Arbeitsverwaltung bestanden, wurden die Bescheide zum Gegenstand eines durch zwei Instanzen hindurchgeführten gerichtlichen Verfahrens.

bb) 

Weiterhin führt auch der Hinweis des Finanzamtes darauf, dass nach § 253 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz HGB Rückstellungen nur in Höhe desjenigen Betrages angesetzt werden dürfen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, nicht zu einem anderen Ergebnis. Es kann dahinstehen, ob diese Regelung bei isolierter Betrachtung Anlass dafür sein könnte, Rückstellungsbeträge entweder anzuzinsen oder dem Aufschub der Leistungspflicht im Rahmen der Bewertung der Rückstellung Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urt. v. 17. Mai 2000 I R 66/99, BFH/NV 2001, 155 mit Hinweisen auf die BFH-Urt. v. 19. Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56; v. 7. Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753; v. 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480, 482). Denn auch insoweit die genannten Urteile von einer allgemeinen Abzinsungsverpflichtung bei langfristig unverzinslichen Verbindlichkeiten ausgehen, liegt dieser Ansicht die Annahme zugrunde, dass ein Kaufmann sein Geld nicht tatsächlich unverzinslich zur Verfügung stellt. Insoweit fielen bei der Überlassung von Kapital bei wirtschaftlicher Betrachtung immer Schuldzinsen an. Dies bedeutet allerdings auch, dass Schuldzinsen begrifflich die Überlassung von Kapital voraus setzen (BFH-Urt. v. 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647). Eine solche Situation ist jedoch vorliegend nicht gegeben, da es sich bei der Erstattungspflicht des § 128 AFG nicht um Kapital handelt, das ein Kaufmann der Klägerin überlassen hätte; vielmehr besteht hier eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die die Anwendung der vorgenannten Grundsätze ausschließt.

Gleiches gilt im Ergebnis auch für den von der Finanzverwaltung vertretenen "wirtschaftlichen Zinsanteil" (BMF-Schreiben v. 23. Juni 1998, BStBl I 1998, 1045), der ohne das Vorliegen einer Kapitalüberlassung allein an die Zukünftigkeit der Leistung anknüpft. Eine solche Sichtweise ist beiöffentlich-rechtlichen Forderungen verfehlt, da diese bei wirtschaftlicher Betrachtung eben keinen Zinsanteil enthalten (vgl. zur Kritik am wirtschaftlichen Zinsbegriff des BMF auch BFH-Urt. v. 17. Mai 2000 I R 66/99, a.a.O.)

II. 

Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des verbleibenden Verlustabzugs wird gem.§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagtenübertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Zulassung der Revision kam nicht in Betracht, da die Voraussetzungen keiner Ziffer des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten abzuzinsen sind, hat keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da sie bereits mehrfach Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung war. Auch der Anwendung und Auslegung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in der bis zum 1. Januar 1995 geltenden Fassung kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu, da es sich insoweit wegen der Einfügung des 2. Halbsatzes durch das VersRiLiG vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1630) um auslaufendes Recht handelt.