Die Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.

Der angefochtene Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom ... 2003 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom ... 2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 14 EStG den - den Aufgabegewinn mindernden - vom Grund-und-Boden-Wert abgespaltenen Buchwert des Zuckerrübenlieferungsrechts unberücksichtigt gelassen hat und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft insoweit hälftig den Miterben und nicht nach den Wertverhältnissen i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG zugeordnet hat. Der Beklagte ist allerdings zutreffend davon ausgegangen, dass die Erbengemeinschaft den land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb im Streitjahr aufgegeben hat und dass sowohl die Hofscheune als auch der ehemalige Schweinestall mit dem jeweiligen Grund und Boden bis zur Aufgabe zum Betriebsvermögen gehörten.

1.

Der Beklagte hat zu Recht den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 22. April 2002 durch Bescheid vom 8. Dezember 2003 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung sinngemäß anzuwenden ist, sind Bescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Feststellung führen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn die nach Erlass des Feststellungsbescheids vom 22. April 2002 dem Beklagten bekannt gewordene Teilerbauseinandersetzung mit Vertrag vom 22. Juni 2001 führte zu einer Betriebsaufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs und damit - im Vergleich zu den festgestellten Einkünften - zu höheren festzustellenden Einkünften.

2.

Die Klägerin erzielte als Rechtsnachfolgerin nach C bis zur Teilerbauseinandersetzung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß §§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG, obwohl die Ackerflächen verpachtet waren.

Bei einer Betriebs- oder Teilbetriebsverpachtung im ganzen führen die Pachteinnahmen weiterhin zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und die verpachteten Nutzflächen sind notwendiges land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, da der Betrieb in anderer Form fortgeführt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. September 1997 IV R 97/96, BFH/NV 1998, 311), solange der Verpächter - wie im Streitfall weder C noch die Klägerin - nicht die Aufgabe des Betriebs erklärt (BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 176/84, BStBl II 1986, 601; Seeger in Schmidt, EStG, 27. Auflage 2008, § 13 Rz. 27). Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Falle der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht (BFH-Urteile vom 13. März 1986 IV R 176/84, 399, a.a.O.; vom 20. April 1989 IV R 95/87, BStBl II 1989, 863).

Dabei ist es im Streitfall unschädlich, dass die Hofstelle nicht mitverpachtet wurde. Denn auch wenn eine Hofstelle wesentliche Bedeutung für die Bewirtschaftung eines Betriebs haben kann, so ist es doch unschädlich, wenn allein die Nutzflächen ohne die Hofstelle verpachtet werden (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 IV B 107/99, [...]; vom 6. März 2006 IV B 82/04, BFH/NV 2006, 1291; Seeger, a.a.O., § 13 Rz. 30). Die Klägerin ist (zunächst) in die bestehenden Pachtverträge eingetreten. Als Rechtsnachfolgerin des Betriebsinhabers ist auch das Verpächterwahlrecht auf sie übergegangen, da sie als Erbengemeinschaft auch steuerrechtlich in die Rechtsstellung des Erblassers eingetreten ist (vgl. Seeger, a.a.O., § 13 Rz. 28). Demnach konnte sie wählen, ob sie das erworbene Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260). Dieses Wahlrecht hat die Klägerin entsprechend ausgeübt, indem sie dem Beklagten gegenüber mit Schreiben vom ... 2001 erklärte, der Betrieb werde fortgeführt.

Als Einkünfte aus dieser Tätigkeit ist gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG der Gewinn (§§ 4 ff EStG) anzusetzen. Diesen konnte die Klägerin nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen (Pachteinnahmen für das halbe Jahr in Höhe von 4.536 DM) über die Betriebsausgaben (nach der Erklärung der Klägerin: 0 DM) ermitteln. Eine eventuell früher gegebene Buchführungspflicht endete spätestens gemäß § 141 Abs. 3 AO mit der Verpachtung des Betriebs. Geht die Buchführungspflicht auf einen anderen über, der den Betrieb zur Bewirtschaftung übernimmt, so scheidet der Übergebende aus der Buchführungspflicht aus; dies gilt auch dann, wenn der Übergebende nicht die Aufgabe des Betriebs erklärt (Schmidt/Seeger, a.a.O., § 13 Rz. 130; Klein, AO, 9. Auflage 2006, § 141 Rz. 15).

Die Einkünfte sind nach §§ 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, da die Erben gemeinschaftlich die Einkünfte erzielt haben und diese Einkünfte ihnen steuerlich (hälftig) zuzurechnen sind.

3.

Die Erbengemeinschaft hat den land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb infolge der Regelungen der Teilerbauseinandersetzung zum 1. Juli 2003 aufgegeben.

a)

Nach § 14 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt wird. In diesem Falle gilt § 16 EStG entsprechend (§ 14 Satz 2 EStG). Gemäß § 16 Abs. 3 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe eines Betriebs.

Die Teilerbauseinandersetzung durch Vertrag vom 22. Juni 2001 stellte auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung der Erben eine Betriebsaufgabe des übernommenen Verpachtungsbetriebs dar mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens als unter Auflösung der stillen Reserven in das jeweilige Privatvermögen der Klägerin und der Beigeladenen überführt anzusehen sind. Denn der landwirtschaftliche Verpachtungsbetrieb wurde durch die Teilerbauseinandersetzung zerschlagen.

Durch die Übertragung der betrieblich verpachtet gewesenen Flächen zum Teil auf A und zum Teil auf deren Bruder B wurden die Grundlagen des vom Vater der beigeladenen Geschwister begründeten und von der aus den Geschwistern bestehenden Klägerin zunächst fortgeführten landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs auseinander gerissen, so dass keine Möglichkeit mehr bestand, den Betrieb durch die Erbengemeinschaft oder einen Rechtsnachfolger identitätswahrend wieder aufzunehmen und fortzuführen.

Die Argumentation der Klägerin, dass mit der Teilerbauseinandersetzung gemäß Vertrag vom 22. Juni 2001 die Verteilung einzelner Flächen nicht zu einer Betriebsaufgabe durch Zerschlagung geführt habe, folgt der erkennende Senat nicht. Indem die Erben die Flächen des Betriebs auf unterschiedliche Rechtsträger verteilten, haben sie den Betrieb so, wie er ursprünglich bestand, geteilt ("zerschlagen") und infolgedessen verhindert, dass eben dieser Betrieb in der Hand der Klägerin, eines der Erben oder eines Rechtsnachfolgers identitätswahrend wieder aufgenommen werden könnte. Der Möglichkeit, dass die landwirtschaftliche Betätigung auf der ehemaligen Hofstelle und den verpachteten Flächen nach Beendigung der Verpachtung in einer die Identität des zuletzt vorhanden gewesenen Betriebs wahrenden Weise wieder aufgenommen wird, haben sich im vorliegenden Fall die Klägerin bzw. die beigeladenen Erben dadurch begeben, dass sie alle verpachteten Flächen teils auf A und teils auf deren Bruder übertragen haben, also eine "Zerschlagung" des Betriebs vorgenommen haben.

Die fortbestehende Verpachtung der Flächen durch die Miterben stellt eine reine vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG (ggf. in Gemeinschaft) dar. Das Verpächterwahlrecht ist mit der Zerschlagung des ursprünglichen Betriebs untergegangen. Dieses steht dem Betriebsinhaber und dessen Rechtsnachfolger zu. Durch die Teilerbauseinandersetzung und die Übertragung der verpachteten Flächen auf die Miterben haben diese die rechtlichen Voraussetzungen dafür geschaffen, dass jeder der Erben unabhängig vom anderen über die ihm übertragenen Grundstücke verfügen kann. Damit haben sie zum einen verhindert, dass der landwirtschaftliche Betrieb nach Beendigung der Pachtverhältnisse durch einen Rechtsträger identitätswahrend wieder aufgenommen werden könnte, zum anderen haben sie damit auch deutlich zum Ausdruck gebracht, dass eine solche Wiederaufnahme nicht angedacht ist, zumal die Erben sich im Jahr 2015 dann auch in einem Alter befinden werden (65 bzw. 62 Jahre), die eine Aufnahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unwahrscheinlich erscheinen lässt. Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 20. April 1989 (IV R 95/87, a.a.O.) entschieden, dass demjenigen, der einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich erwerbe, ihn aber nicht selbst bewirtschafte, sondern im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb verpachte, ein Verpächterwahlrecht wie im Fall der Verpachtung eines bislang selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht zustehe. Etwas anderes kann nicht gelten, wenn - wie im Streitfall - eine Erbengemeinschaft als Rechtsnachfolgerin nach dem Betriebsinhaber kurze Zeit nach dem Erbfall die bislang verpachteten Flächen auf die Miterben verteilt und somit keine Möglichkeit besteht, den Betrieb in seiner ursprünglichen Form wieder aufzunehmen.

Auch die noch ungeteilte Erbengemeinschaft kann keinen Betrieb i. S. des § 13 EStG fortführen. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist ihr kein land- und forstwirtschaftlicher Restbetrieb verblieben. Lediglich die noch nicht entnommenen Wirtschaftsgüter der ehemaligen Hofstelle und der Nadelwald sind als gesamthänderisch gebundenes Eigentum verblieben. Auch wenn eine Hofstelle wesentliche Bedeutung für die Bewirtschaftung eines Betriebs haben kann, so ist sie doch keine wesentliche Betriebsgrundlage eines (Verpachtungs-)Betriebs (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 IV B 107/99, a.a.O.; vom 6. März 2006 IV B 82/04, a.a.O., 1291; Seeger, a.a.O., § 13 Rz. 30). Zwar hat der BFH mit Urteil vom 24. Februar 2005 (IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1062) entschieden, dass ein Erblasser, der bei der im Wege vorweggenommener Erbfolge erfolgten Übertragung eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs Flächen zurückbehalte, die zwar einen im Verhältnis zum übertragenen Hof nur geringfügigen Umfang aufweise, der die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht gefährde, so führe dies nicht zur Zwangsentnahme der zurückbehaltenen Flächen, wenn diese groß genug seien, als Grundlage eines fortgeführten, verkleinerten Betriebs zu dienen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die im Gesamthandsvermögen verbliebene Hofstelle mit 1.313 m² und der Nadelwald mit 2.858 m² sind keine geeignete Grundlage für einen fortgeführten, verkleinerten Betrieb. Ackerflächen waren nicht vorhanden, die Nadelwaldfläche hat lediglich ein geringes Größenmaß und die Gebäude der Hofstelle sind nach den Angaben der Klägerin baulich umgestaltet worden. Zudem sind diese Wirtschaftsgüter weder im Rahmen eines selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Klägerin noch als Verpachtungsbetrieb durch Verpachtung an einen Land- und Forstwirt anschließend genutzt worden.

Es ist der Klägerin zuzugestehen, dass eine Wiederbewirtschaftung des Betriebs durch die Miterben möglich erscheint, falls diese nach Beendigung der Pachtverhältnisse sich zur gemeinsamen Einkünfteerzielung zusammenschließen und die in ihrem Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter einbringen sollten. Dies wäre allerdings die Gründung eines neuen landwirtschaftlichen Betriebs durch die drei Rechtsträger der Klägerin als noch ungeteilter Erbengemeinschaft und der Beigeladenen durch Einbringung der im jeweiligen Eigentum stehenden Flächen und damit keine identitätswahrende Fortführung des ursprünglichen Betriebs.

b)

Die Klägerin beendete mithin ihre mitunternehmerische betriebliche Tätigkeit durch die Teilerbauseinandersetzung endgültig. Hierdurch ist es zu einer Überführung der Wirtschaftsgüter in das jeweilige Privatvermögen und zur Aufdeckung von stillen Reserven gekommen, denn bei der vorliegenden Übertragung nur von Teilen des Betriebsvermögens auf die Beigeladenen handelte es sich weder um eine mit dem Zwang zur Buchwertfortführung verbundene unentgeltliche Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung i. S. des § 6 Abs. 3 EStG, noch konnte eine Versteuerung der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) oder gemäß § 6 Abs. 5 EStG vermieden werden.

aa)

In der Zuordnung der verpachteten Flächen jeweils in das Alleineigentum eines der Erben liegt keine Überführung einzelner Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen der Miterben i. S. des § 6 Abs. 5 EStG.

Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die verpachteten Flächen nicht Sonderbetriebsvermögen des (Verpachtungs-)Betriebs geworden, sondern Privatvermögen der Miterben. Denn nach der Zerschlagung des Betriebs stand der Klägerin bzw. den Erben das Verpächterwahlrecht nicht mehr zu. Die Klägerin führte auch keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als Restbetrieb weiter, zu dessen Sonderbetriebsvermögen die übertragenen Flächen zählen könnten.

bb)

Die Übertragung von Flächen mit einer Gesamtgröße von 72.551 m² auf A durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 22. Juni 2001 stellt vor dem Hintergrund, dass zu dem (Verpachtungs-)Betrieb der Erbengemeinschaft zu diesem Zeitpunkt jedenfalls 138.693 m² gehörten und hiervon im Zuge der Teilerbauseinandersetzung 66.142 m² auf B übertragen wurden, keine mit dem Zwang zur Buchwertfortführung verbundene unentgeltliche Betriebsübertragung oder Teilbetriebsübertragung i. S. des § 6 Abs. 3 EStG dar.

Die Übertragung eines Betriebs im Ganzen im Sinne dieser Vorschrift liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens unentgeltlich übertragen werden (BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BStBl II 1990, 428, m.w.N.). Die Vorschrift gestattet nicht die Spaltung einer lebenden betrieblichen Einheit (Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 478). Wirtschaftsgüter bilden für einen Betrieb vor allem dann eine wesentliche Grundlage, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Bei einem landwirtschaftlichen Betrieb stellt der landwirtschaftlich genutzte Grund und Boden in der Regel einen wesentlichen Teil des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens dar. Er gehört zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Wird ein Teil des Grund und Bodens bei einer Betriebsübertragung zurückbehalten, so kommt es darauf an, ob der zurückbehaltene Grundbesitz erheblich oder nur von untergeordneter Bedeutung ist. Prozentuale Grenzen können dabei nur Anhaltspunkte bieten, bei denen die absolute Größe und die Bonität der Grundstücke nicht außer Acht gelassen werden darf (BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, a.a.O., m.w.N.).

Durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag erhielt A von den zu jenem Zeitpunkt jedenfalls 138.693 m² großen verpachteten Ländereien Flächen von insgesamt 72.551 m². Die nicht ihr, sondern ihrem Bruder übertragenen Flächen von insgesamt 66.134 m² machten bei Zugrundelegung einer Gesamtgröße der verpachteten Ländereien mehr als 47 v.H. aus. Demnach scheitert bei dieser absoluten und relativen Größe und Bonität des jeweils nicht auf einen Erben übertragenen Grund und Bodens die Annahme, alle wesentlichen Teile des landwirtschaftlichen Betriebs seien als betriebliche Einheit übertragen worden. Vielmehr liegt in der nahezu hälftigen Teilung der Flächen eine Spaltung und Zerschlagung der betrieblichen Einheit des (Verpachtung-)Betriebs. Dies gilt ganz besonders, wenn man in die Betrachtung einbezieht, dass ein weiterer Teil der Flächen des vom Vater der Erben begründeten und von der Erbengemeinschaft bis zur Teilerbauseinandersetzung fortgeführten landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs (die Hofstelle und der dazu gehörende Nadelwald) bis heute in der fortbestehenden ungeteilten Erbengemeinschaft - also einem dritten Rechtsträger - verhaftet ist. Denn diese Flächen wurden nicht von der Regelung des Teilerbauseinandersetzungsvertrags erfasst und einem der Beteiligten zum Alleineigentum übertragen.

Es liegt auch keine unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs i. S. des § 6 Abs. 3 EStG vor. Die auf die Erben übertragenen Flächen stellten für sich allein keinen Teilbetrieb i. S. des § 6 Abs. 3 EStG dar. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtbetriebs dann, wenn von ihm seiner Struktur nach eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann. Dabei kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Übertragenden im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs des Betriebsteils an; bei ihm muss bereits eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtbetriebs bestanden haben, die auch als eigener Betrieb bestehen könnte (BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316, m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. Juli 1981 IV R 101/77, BStBl II 1982, 20). Dementsprechend stellt ein Teil der landwirtschaftlich genutzten Flächen nebst Hofstelle für sich allein regelmäßig noch keinen Teilbetrieb im Rahmen des Gesamtbetriebs dar.

Auch im Streitfall bildeten die auf die Erben jeweils übertragenen Flächen keinen selbständigen, organisch geschlossenen und allein lebensfähigen Teil im Rahmen des gesamten (Verpachtungs-)Betriebs der Klägerin. Die einerseits auf A übertragenen, andererseits auf B übertragenen und im Übrigen bei der ungeteilten Erbengemeinschaft verbliebenen Wirtschaftsgüter des (Verpachtungs-)Betriebs der Klägerin waren nicht in der Weise voneinander getrennt, dass jeweils selbständige Teile eines Gesamtbetriebs angenommen werden könnten. Die Flächen waren vielmehr in anderer Aufteilung als die Zuweisung zum Alleineigentum der Erben an zwei Pächter verpachtet und bildeten vor der Verpachtung einen einheitlich bewirtschafteten Organismus mit einer Hofstelle.

Hat demnach die Erbengemeinschaft von den Wirtschaftsgütern ihres Betriebs nur einen Teil jeweils auf die Miterben übertragen, der jeweils für sich gesehen weder der relativen noch der absoluten Größe oder dem Wert nach alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verkörperte und auch keinen Teilbetrieb darstellte, so haben die Miterben keinen Betrieb als Ganzen und auch keinen Teilbetrieb erhalten. Es liegt vielmehr eine Aufgabe des vorhanden gewesenen Betriebs i. S. der §§ 14, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor.

cc)

Die vorstehend festgestellte Betriebsaufgabe führte im Falle der Beigeladenen auch nicht nach den von der BFH-Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385; BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837) entwickelten Realteilungsgrundsätzen - die gewohnheitsrechtlich für Personengesellschaften und seit 1990 auch für Erbengemeinschaften gelten und nunmehr in § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG normiert sind - dazu, dass ein Wahlrecht zwischen der Versteuerung eines Aufgabegewinns im Rahmen der Erbengemeinschaft als Mitunternehmerschaft und der Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter durch die Miterben bestand.

Idealtypisch ist Realteilung von Vermögen einer Erbengemeinschaft die Umwandlung von Miteigentum (zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen) an allen Vermögensgegenständen in alleiniges Eigentum der Miterben. Hier erfasste die Teilerbauseinandersetzung - wie schon die Bezeichnung Teilerbauseinandersetzung andeutet - nicht alle im Miteigentum der klagenden Erbengemeinschaft stehende Vermögensgegenstände, so dass schon aus diesem Grund fraglich ist, ob die Realteilungsgrundsätze im vorliegenden Fall überhaupt anwendbar sind. Dies kann aber letztlich dahinstehen, denn ohnehin besteht ein Wahlrecht zwischen der Versteuerung eines Aufgabegewinns im Rahmen der Erbengemeinschaft nach § 16 EStG und der Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter in Realteilungsfällen immer nur dann, wenn die im Wege der Realteilung verteilten Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden, d.h. sie ihre Betriebsvermögenseigenschaft behalten und eine Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven sichergestellt ist. Dies war im Streitfall aber gerade nicht gegeben, denn die von den Miterben jeweils übernommenen Flächen wurden nicht in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Es ist weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich, dass A oder B im Zeitpunkt der Teilerbauseinandersetzung Betriebsvermögen hatten, in das diese Wirtschaftsgüter gelangt sein könnten.

c)

Die ehemalige Hofscheune und der ehemalige Schweinestall gehörten im Zeitpunkt der Teilerbauseinandersetzung und damit der Betriebsaufgabe zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs. Ihr gemeiner Wert erhöht den Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG. Eine Entnahme hat, insbesondere durch die Nutzung der Gebäude als Pferdestall bzw. Abstellraum, nicht stattgefunden.

aa)

Die Gebäude und der dazu gehörende Grund und Boden sind nicht durch eine Entnahmehandlung des ehemaligen Betriebsinhabers C entnommen worden. Eine Änderung der buchmäßigen Ansätze ist nicht feststellbar, die Feststellungslast trifft die Klägerseite.

Ausweislich der Grund-und-Boden-Akte gehörten die Gebäude und der Grund und Boden als Teil der Hofstelle zum Betriebsvermögen des ursprünglich bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs und des späteren (Verpachtungs-)Betriebs. Eine buchmäßig dokumentierte Entnahme aus dem Betriebsvermögen hat nicht stattgefunden. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Behauptung trägt, dieser Teil der Hofstelle sei aus dem Betriebsvermögen entnommen worden (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juni 2006 IV B 3/05, BFH/NV 2006, 1652). Zwar trägt im allgemeinen die objektive Beweislast für die Tatsache, dass ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört der Beteiligte, der sich zu seinen Gunsten auf die Betriebsvermögenseigenschaft des Wirtschaftsguts beruft (BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, BStBl II 1987, 679); dies wäre im Streitfall der Beklagte, weil die Versteuerung der in den Gebäuden und Grundstücksteilen enthaltenen stillen Reserven im Feststellungsbescheid 2001 die Zugehörigkeit der Teile zum Betriebsvermögen voraussetzt. Hiervon kann jedoch im Streitfall nicht ausgegangen werden. Fest steht, dass diese Teile der Hofstelle ursprünglich Betriebsvermögen des Betriebs waren; die Klägerin ist aber der Meinung, dass sie aus dem Betriebsvermögen entnommen wurden. Die Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) setzt eine eindeutige Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen voraus (siehe z.B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BStBl II 1985, 395). Diese Entnahmehandlung - in der Regel eine die Entwidmung der Grundstücke festlegende Buchung im Buchführungswerk - ist ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen, das allein in seiner Sphäre liegt und dessen Nachweis ihm bei der Beachtung der erforderlichen Sorgfalt ohne weiteres möglich ist, während das Finanzamt auf die Entnahmehandlung keinen Einfluss hat und deshalb auch keine Maßnahmen zur Sicherung des Nachweises ergreifen kann.

Gegen eine Entnahme spricht auch die Erklärung des C zur Nutzung von Wohnungen des Betriebsvermögens 1986. Denn in diesem Zusammenhang hatte C die Scheune und den Stall als zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter aufgelistet und ging selbst nicht von einer Entnahme der Wirtschaftsgüter aus. Auch die Klägerin widerspricht sich in ihrem Vortrag insoweit, wenn sie einerseits von einer Entnahme der Wirtschaftsgüter ausgeht, andererseits die Ansicht vertritt, die restlichen Wirtschaftsgüter der Hofstelle seien Betriebsvermögen des Restbetriebs der Land- und Forstwirtschaft.

bb)

Ebenfalls sind die Gebäude und Grundstücksteile nicht dem notwenigen Privatvermögen zuzurechnen; eine Zwangsentnahme ist nicht gegeben. Denn die Nutzungsänderung dieser Hofstellengebäude bewirkte keine Zwangsentnahme. C und die Erbengemeinschaft konnten diese Wirtschaftsgüter nach der Nutzungsänderung als gewillkürtes Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs fortführen.

Zwar sind Land- und Forstwirte in der Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nach der Rechtsprechung des BFH stärker eingeschränkt als Gewerbetreibende.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BStBl II 1993, 21 m.w.N.; vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, 985; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz. 105). Neben der objektiven Eignung zur Förderung des Betriebs setzt das Vorhandensein gewillkürten Betriebsvermögen noch ein subjektives Moment voraus: die willentliche Zuordnung zum betrieblichen Vermögensbereich und die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung nach außen.

Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BFH bei Land- und Forstwirten ebenso wie bei Freiberuflern gewisse Einschränkungen zu beachten, die sich aus den Besonderheiten der Einkunftsart ergeben (BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288 m.w.N.).

Demnach genügt ein "gewisser objektiver Zusammenhang zu dem Betrieb" neben einer klaren Willensbekundung nicht für die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens. Die ebenso wie für Freiberufler auch für Land- und Forstwirte bestehenden Einschränkungen der Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden, beruhen auf dem durch § 13 EStG umrissenen Tätigkeitsbereich der Land- und Forstwirtschaft. Der in der Vermutung des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) zum Ausdruck kommende umfassende betriebliche Bereich eines Handelsgewerbes lässt sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht übertragen (§ 3 Abs. 1 HGB). Dies hat auch steuerrechtliche Folgen. In der Land- und Forstwirtschaft können daher nur alle die Wirtschaftsgüter gewillkürtes Betriebsvermögen sein, deren Nutzung in der Landwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, sind kein Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BStBl II 1983, 106). Fehlt es von der Sache her an der inneren Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem landwirtschaftlichen Betrieb, kann im Wege der Willkürung von Betriebsvermögen der Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht verändert werden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1960 I 185/59 S, BStBl III 1960, 485 und vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, a.a.O.).

Im Streitfall liegt die Nutzung von Gebäuden als Pferdestall und als Abstellraum vor, die zuvor als Scheune oder Stall genutzt worden waren. Diese Nutzung der Gebäude ist der eigentlichen land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit nicht dermaßen wesensfremd, als dass eine Wertung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht käme. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass diese Gebäude jederzeit wieder im Rahmen der Hofstelle des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs hätten genutzt werden können.

Insofern ist der Streitfall nicht anders zu beurteilen, als die Bebauung landwirtschaftlicher Flächen mit Wohngebäuden zum Zweck der Vermietung (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 51/03, BFH/NV 2005, 547). In diesen Fällen hat der BFH entschieden, dass eine Zwangsentnahme nur begründet ist, wenn durch die Nutzungsänderung notwendiges Privatvermögen entsteht. Dies ist dann gegeben, wenn die Nutzungsänderung des Grundstücks in einem solchen Umfang erfolgt, dass der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart beeinträchtigt wird, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt (BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 57/00, BStBl II 2003, 16 und vom 25. November 2004 IV R 51/03, a.a.O.). Dies liegt nicht vor, wenn die Nutzungsänderung nur eine Fläche erfasst, die im Vergleich zur Gesamtfläche des Betriebs von geringer Bedeutung ist. Dabei geht der BFH von einem Anteil von 10 v.H. aus.

Die hier streitbefangenen Gebäude mit Grund und Boden umfassen lediglich einen geringen Teil der im übrigen verpachteten landwirtschaftlich bewirtschafteten Flächen (1.313 m² zu 138.693 m²), der Charakter des (verbleibenden) landwirtschaftlichen Betriebs wurde durch die Nutzungsänderung der Hofstellenteile nicht nachhaltig beeinträchtigt. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass auch nach den von der Klägerin vorgetragenen vorgenommenen Umbauten die Gebäude ohne große Mühen wieder im Rahmen einer Hofstelle eines landwirtschaftlichen Betriebs hätte genutzt werden können. Denn das Einbringen von Stallboxen und Entfernen von Viehhaltungseinrichtungen sind ohne großen Aufwand rückgängig zu machen.

d) Da keine Wirtschaftsgüter veräußert worden sind, ist nach § 16 Abs. 3 Satz 7, Abs. 2 EStG der Aufgabegewinn der Betrag, um den die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter den Wert des Betriebsvermögens zum 1. Juli 2001 überschreiten.

Dabei ist von den zwischen den Beteiligten unstreitigen Werten auszugehen, die der Bausachverständigen der Finanzverwaltung der Ermittlung des Entnahmewerts im Gutachten vom 16. Februar 2006 zu Grunde gelegt hat. Außerdem ist von einem vom Grund und Boden abgespaltenem Buchwert für Zuckerrübenlieferungsrechte in der unstreitigen Höhe von 2.000 DM auszugehen. Damit ergibt sich folgender Aufgabegewinn i. S. des § 16 Abs. 3 EStG:

Dieser Aufgabegewinn ist nach § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG für die Erben im Verhältnis der gemeinen Werte anzusetzen, die jeder bei der Auseinandersetzung erhalten hat. Dies entspricht einer hälftigen Zuordnung, soweit Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der ungeteilten Erbengemeinschaft verblieben sind und im Übrigen einer Zuordnung im Verhältnis der übertragenen Flächen des Grund und Bodens, mithin 47,7 v.H. für B und 52,3 v.H. für A:

4.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 3, 139 Abs. 4 FGO. Der Beklagte ist nur zu einem geringen Teil (2.000 DM entspricht 2,3 v.H. des Streitwerts) unterlegen. Die Klägerin hat die Kosten der Beigeladenen nicht zu erstatten, weil diese im Verfahren keine Sachanträge gestellt haben (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO; 6. Aufl. 2006, § 139 Rz. 136).

5.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, um dem BFH die Möglichkeit zu geben, seine Rechtssprechung zum Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers fortzuentwickeln.