I.

Die Klage ist unbegründet. Die Schließungsverfügung der OFD vom 9. September 2008 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2008 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

1.

Nach § 28 Abs. 3 2. Alt. StBerG kann die OFD als zuständige Aufsichtsbehörde die Schließung einer Beratungsstelle anordnen, wenn die zum Leiter der Beratungsstelle bestellte Person die in § 23 Abs. 3 StBerG bezeichneten Voraussetzungen nicht erfüllt. Zum Leiter einer Beratungsstelle darf gem. § 23 Abs. 3 Satz 2 StBerG nicht bestellt werden, wer sich so verhalten hat, dass die Besorgnis begründet ist, er werde die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen. Zu diesen Pflichten eines Beratungsstellenleiters gehört auch die Beachtung der Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes. Neben seiner fachlichen Qualifikation muss der Leiter einer Beratungsstelle persönlich geeignet und zuverlässig sein (vgl. Kuhls, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, § 23 Tz. 18). Weiterhin kann die Schließung einer Beratungsstelle gem. § 28 Abs. 3 3. Alt. StBerG angeordnet werden, wenn die Einhaltung der in § 26 StBerG bezeichneten Pflichten nicht gewährleistet ist, wenn also in Verbindung mit der Hilfeleistung in Steuersachen im Rahmen des § 4 Nr. 11 StBerG eine andere wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird.

a)

Die Voraussetzungen der §§ 28 Abs. 3 2. Alt., 23 Abs. 3 StBerG sind vorliegend erfüllt. Der zum Leiter der Beratungsstellen des Klägers bestellte Herr R hat sich so verhalten, dass die Besorgnis begründet ist, er werde die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen.

aa)

Dies gilt insbesondere für sein Verhalten zwischen dem 7. März 2006 und dem 20. März 2007. In diesem Zeitraum war die Anerkennung des Klägers als Lohnsteuerhilfeverein bestandskräftig widerrufen. Folglich durfte der Kläger in dieser Zeit keine Hilfe in Steuersachen leisten. Da die Hilfeleistung in Steuersachen gegenüber den Mitgliedern der maßgebliche Zweck eines Lohnsteuerhilfevereins ist, hätte für Herrn R als Vorstand des Vereins die Pflicht bestanden, die Vereinsmitglieder über den Wegfall der Anerkennung zu informieren, um diesen die Gelegenheit zu geben, darüber zu entscheiden, wie und gegebenenfalls durch wen ihre steuerlichen Angelegenheiten in Zukunft geregelt werden sollen. Insoweit kann dahinstehen, ob Herrn R diese Pflicht bereits am 7. März 2006, also mit Bestandskraft des Widerrufs der Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein traf oder ob er im Vertrauen auf eine zügige Bearbeitung des erneuten Antrags auf Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein vom 9. März 2006 eine kurze Zeit abwarten durfte. Denn jedenfalls nach der zeitnahen Ablehnung des Antrags des Klägers auf Bestellung eines Abwicklungsbeauftragten vom 17. März 2006 und der folgenden Auseinandersetzung zwischen dem Kläger und der OFD über Satzungs- und Namensfragen durfte Herr R nicht mehr darauf vertrauen, dass eine erneute Anerkennung des Klägers als Lohnsteuerhilfeverein zeitnah erfolgen würde. Somit bestand die Pflicht zur Information der Mitglieder spätestens im späten Frühjahr 2006. Dieser Informationspflicht ist Herr R nicht nachgekommen.

bb)

Darüber hinaus hat der Kläger durch Herrn R in dem genannten Zeitraum für die Vereinsmitglieder Hilfe in Steuersachen geleistet. Davon durfte die OFD aufgrund der von Herrn R gefertigten Steuererklärungen, die beim FA noch im September, Oktober und November 2006 eingereicht wurden und bei denen in dem Feld "bei Anfertigung dieser Steuererklärung hat mitgewirkt: Rechtsanwalt R" eingetragen war, ausgehen. Letztlich hat Herr R dies in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt.

(1)

Diese Hilfe hat Herr R jedoch entgegen seiner Rechtsauffassung nicht als Rechtsanwalt ausgeübt. Zwar hat er durch den Eintrag "Rechtsanwalt R" im Feld "bei Erstellung dieser Steuererklärung hat mitgewirkt" gegenüber dem FA zu erkennen gegeben, dass er die Hilfeleistung in Steuersachen als Rechtsanwalt habe leisten wollen; dies reicht jedoch nicht aus. Denn gegenüber den Mitgliedern ist er nicht als Rechtsanwalt aufgetreten. Diese haben ihn auch nicht dahingehend mandatiert, ihre steuerlichen Angelegenheiten zu regeln bzw. bei der Anfertigung ihrer Steuererklärung mitzuwirken. Dies gilt für alle Fälle, in denen kein ausdrücklicher Mandatsvertrag geschlossen wurde. Derartige ausdrückliche Mandatsübertragungen an den Rechtsanwalt R erfolgten auch nach dem Vortrag des Klägers nur hinsichtlich sog. "Altlasten", das heißt, wenn ein neu eingetretenes Mitglied noch steuerliche Angelegenheiten zu regeln hatte, die Jahre betrafen, die vor dem Vorjahr des Eintritts lagen. Die Bearbeitung dieser Fälle durch den Kläger als Lohnsteuerhilfeverein hat Herr R ausdrücklich abgelehnt und sich insoweit schriftlich als Rechtsanwalt beauftragen lassen. Für alle übrigen Fälle liegen keine ausdrücklichen Mandatsverträge vor.

Das Gericht folgt auch nicht der Ansicht des Klägers, dass in diesen Fällen durch den Eintrag "Rechtsanwalt R" im Mitwirkungsfeld des Mantelbogens der Steuererklärung durch Rechtsanwalt R und die Unterzeichnung dieser Erklärung mit anschließender Abgabe beim FA durch das Mitglied konkludent ein Vertrag abgeschlossen worden sei. Auch konkludente Verträge kommen durch Angebot und Annahme zustande (§§ 145 ff. Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Vorliegend fehlt es an beidem. Die bloße Eintragung "Rechtsanwalt R" im Mitwirkungsfeld des Mantelbogens der Steuererklärung beinhaltet keine Willenserklärung dahingehend, dass hierdurch dem Mitglied der Abschluss eines Mandatierungsvertrages angeboten werden soll. Nach dem insoweit maßgeblichen objektivem Empfängerhorizont (§§ 133, 157 BGB) ist ein derartiger Erklärungsgehalt nicht zu entnehmen. Darüber hinaus wollte Herr R mit den Mitgliedern des Klägers auch keinen Rechtsanwalt-Mandatierungsvertrag schließen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass er den Mitgliedern die Aberkennung der Eigenschaft des Klägers als Lohnsteuerhilfevereins pflichtwidrig nicht mitgeteilt hat, obwohl sich im jeweiligen Einzelfall spätestens mit Übergabe der angefertigten Steuererklärung an das Mitglied hierzu hinreichend Anlass und Gelegenheit geboten hätte. Hieraus folgt, dass es das Bestreben von Herrn R war, dass die Vereinsmitglieder weiterhin davon ausgehen sollten, dass der Verein die Hilfe in Steuersachen leistet.

Weiterhin liegt auch keine Annahmeerklärung der jeweiligen Mitglieder vor. Das bloße Unterschreiben der Steuererklärung und die Einreichung derselben beim FA beinhaltet keine Annahme eines Angebotes auf Abschluss eines Rechtsanwalts-Vertrages. Eine derartige Auslegung überdehnt den Aussagegehalt des Verhaltens der Mitglieder bei weitem. Nach der Lebenswirklichkeit ist vielmehr davon auszugehen, dass den meisten Mitgliedern der Vermerk im Mitwirkungsfeld gar nicht aufgefallen ist, beziehungsweise dass diese keine hinreichende gedankliche Trennung zwischen dem Kläger als Verein und der Person des Vereinsvorstandes, Rechtsanwalt R, gemacht haben.

Schließlich spricht gegen den behaupteten Vertragsschluss auch der Umstand, dass dieser nicht durchgeführt wurde. Insoweit handelte es sich bei einem Rechtsanwalt-Mandatierungsvertrag um einen Dienstvertrag i.S.d. § 611 BGB. Da bei der vom Kläger vorgetragenen Konstruktion des Zustandekommens des Vertrages keine Vereinbarung über die Höhe der Vergütung getroffen wurde, wäre gem. § 612 Abs. 2 BGB die übliche Vergütung als vereinbart anzusehen. Dies wäre gem. § 1 Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) das gesetzliche Honorar. Dieses hat Herr R in den oben genannten Fällen jedoch gerade nicht eingefordert. Damit steht fest, dass Herr R gegenüber den Mitgliedern des Klägers bei der Anfertigung von deren Steuererklärungen nicht als Rechtsanwalt tätig geworden ist.

Im Übrigen ist auch nur vor diesem Hintergrund, dass nämlich für die Vereinsmitglieder auch weiterhin als Vereinsvorstand und Beratungsstellen-Leiter tätig geworden ist, verständlich, dass dieser in dem gesamten Zeitraum seine Vergütung für die Beratungsstellen-Leitung im gleichen Umfang wie zuvor weiter erhalten hat.

(2)

Da Herr R gegenüber dem FA bei der Erstellung der Steuererklärung jedoch als Rechtsanwalt tätig wurde, lässt dies den Schluss zu, dass der Kläger selbst, vertreten durch seinen Vorstand Herrn R, den Rechtsanwalt R mit der Hilfeleistung in Steuersachen beauftragt hat. Damit ist Rechtsanwalt R als Erfüllungsgehilfe des Klägers tätig geworden. Die fehlende Befugnis des Klägers, im Zeitraum 7. März 2006 bis 20.März 2007 Hilfe in Steuersachen zu leisten, wird jedoch nicht dadurch geheilt, dass er dem grundsätzlich zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten Rechtsanwalt die Steuerrechtshilfe überträgt (vgl. Urteil des LG Marburg vom 1. November 2001, 1 O 207/01, DStRE 2002, 1044, Bonner Handbuch der Steuerberatung, Kommentar zum StBerG, § 5 Rdn. B 89.3, m.w.N.). Damit war die Hilfeleistung in Steuersachen unbefugt.

Ginge man demgegenüber nicht von einer Übertragung der Verpflichtung zur Hilfeleistung in Steuersachen vom Kläger an Rechtsanwalt R aus, so folgte hieraus, dass sich Rechtsanwalt R unbefugt die Daten der Vereinsmitglieder zur weiteren Bearbeitung angeeignet hätte. Hierin läge ein offensichtlicher Verstoß gegen das Verbindungsverbot des § 26 Abs. 2 StBerG. Insoweit stellt auch die rechtsanwaltliche Tätigkeit eine andere und damit nicht zulässige wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne dieser Norm dar (vgl. Urteil des FG Thüringen vom 23. August 2005 III 221/05, EFG 2006 374). Damit wären die Voraussetzungen für eine Schließung der Beratungsstellen gem. § 28 Abs. 3 3. Alternative StBerG gegeben.

cc)

Das pflichtwidrige Verhalten von Herrn R rechtfertigt auch die Besorgnis, dass er in Zukunft die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen werde. Diese in die Zukunft gerichtete Prognoseentscheidung kann naturgemäß nur aufgrund der Beurteilung von vergangenem Verhalten getroffen werden. Dabei rechtfertigt vergangenes Fehlverhalten grundsätzlich die Besorgnis, dass sich dieses Fehlverhalten auch in Zukunft wiederholen werde. Insoweit ist es an dem Kläger, substantiiert darzulegen, welche Maßnahmen er zur Verhinderung einer derartigen Wiederholung getroffen hat. Dies konnte der Kläger vorliegend nicht. Vielmehr ist das Gericht aufgrund des Verhaltens von Herrn R in der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, dass dieser auch in Zukunft die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen wird, wenn ihm dies persönlich zum Vorteil gereichen würde. Diese Schlussfolgerung zieht das Gericht aus der in der mündlichen Verhandlung gezeigten Uneinsichtigkeit in das eigene Fehlverhalten sowie aus den Äußerungen von Herrn R im schriftlichen Verfahren. Dort hat Herr R geäußert, dass er die unsubstantiierten Rechtsauffassungen der offenbar befangenen verantwortlichen Sachbearbeiterin der Beklagten nicht respektiere. Dies gibt insbesondere deshalb Anlass zur Besorgnis, weil es sich bei den von Herrn R nicht respektierten Äußerungen der Beklagten auch um die bestandskräftige Widerrufsverfügung gegenüber dem Kläger gehandelt hat. Dies zeigt, dass Herr R letztlich nur bereit ist, die von ihm als materiell richtig anerkannten Verfügungen der Aufsichtsbehörde zu befolgen. Ein derartiges Verhalten ist jedoch für den Leiter einer Lohnsteuerhilfe -Beratungsstelle nicht akzeptabel.

b)

Die Schließung der Beratungsstellen des Klägers ist auch ermessensfehlerfrei. Die Verwirklichung des Tatbestandes des § 28 Abs. 3 StBerG räumt der OFD ein Ermessen hinsichtlich der Schließung der Beratungsstellen ein. Diese Ermessensentscheidung ist von dem Gericht nur im Rahmen des § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu überprüfen. Die gerichtliche Prüfung hat jedoch diesbezüglich keine Ermessensfehler ergeben. Insbesondere kommt aufgrund der schwere des Verstoßes und des erheblichen Zeitraums der Zuwiderhandlung die Erteilung einer Auflage als milderes Mittel gegenüber der Schließung nicht in Betracht.

c)

Schließlich war die OFD auch nicht aus Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes an dem Erlass des angefochtenen Verwaltungsaktes gehindert. Insoweit schützt das auf dem Rechtsstaatsprinzip beruhende Vertrauensprinzip nicht jedwedes Vertrauen des Bürgers in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 35/86, BStBl II 1989, 440 m.w.N.). Im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben ist ein Vertrauen vielmehr nur dann schutzwürdig, wenn es durch ein entsprechendes nachhaltiges Verhalten der Verwaltung verursacht worden ist. Allein die Wiederanerkennung des Klägers als Lohnsteuerhilfeverein am 21. März 2007 reicht hierfür nicht aus. Hinzu kommt vorliegend, dass zwar die Umstände, die zur erneuten Aberkennung des Lohnsteuerhilfe-Status des Klägers geführt haben, im Zeitraum zwischen März 2006 und März 2007 und damit vor der erneuten Anerkennung des Klägers als Lohnsteuerhilfeverein eingetreten sind; allerdings hat die OFD erst anlässlich der Prüfung des Geschäftsprüfungsberichts des Klägers für 2006 im September 2007 von diesen Umständen Kenntnis erhalten. Folglich stehen auch Gesichtspunkte der Verwirkung dem Erlass des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht entgegen.

2.

Die Aufhebung der Schließungsverfügung kommt auch nicht der aufgrund der bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 13. August 2009 eingetretenen Änderung der Sach- oder Rechtslage in Betracht. Zwar handelt es sich bei der Schließung einer Beratungsstelle gem. § 28 Abs. 3 StBerG um eine Ermessensentscheidung der Behörde, bei der es grundsätzlich auf den Sach- und Streitstand zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ankommt; gleichwohl kann die Schließungsverfügung nicht aufrechterhalten werden, wenn im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung eine Rechtspflicht für die sofortige Wiederbestellung desselben Beratungsstellen-Leiters bestünde.

Ein solcher Anspruch des Klägers besteht jedoch nicht. Die Sach- und Rechtslage hat sich zwischen der Schließungsverfügung vom 9. September 2008 bzw. der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2008 und der mündlichen Verhandlung vom 13. August 2009 nicht geändert. Insbesondere hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass Herr R auch nach März 2006 gegenüber den Vereinsmitgliedern Hilfe in Steuersachen geleistet hat. Damit haben sich die von der OFD angenommenen tatsächlichen Umstände als richtig erwiesen. Auch fällt die Prognoseentscheidung hinsichtlich des zukünftigen Verhaltens von Herrn R aufgrund der mündlichen Verhandlung nicht zu seinen Gunsten aus. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten hat, dass eine zukünftige unerlaubte Hilfe in Steuersachen schon deshalb nicht in Betracht komme, da der Kläger seit März 2007 wieder zur (eingeschränkten) Hilfe in Steuersachen befugt sei, folgt das Gericht dem nicht. Es reicht nicht aus, dass das Gericht zu der Überzeugung gelangt, dass sich Herr R im Idealfall rechtstreu verhalten werde. Entscheidend ist vielmehr, dass die Besorgnis besteht, dass sich Herr R in einer für ihn oder den Kläger kritischen Situation erneut gegen die Beachtung rechtlicher Normen oder bestandskräftiger behördlicher Verfügungen entscheiden würde. Diese Überzeugung hat der Senat auch nicht zuletzt auch aufgrund des uneinsichtigen Verhaltens von Herrn R in der mündlichen Verhandlung gewonnen (s. o.).

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.