Die Klage ist unbegründet.

I.

Der Beklagte hat die geltend gemachten Aufwendungen zu Recht nur als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt. Einem Abzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit steht § 12 Nr. 5 EStG entgegen.

1.

Nach § 12 Nr. 5 EStG dürfen Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden, wenn sie nicht im Rahmen des Dienstverhältnisses anfallen. Das von dem Kläger durchgeführte berufsbegleitende Studium zum "Betriebswirt für betriebliche Altersversorgung (FH)" ist ein Erststudium im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG.

a)

Ein Studium im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG liegt vor, wenn es sich bei der Weiterbildungsmaßnahme um einen Studiengang an einer Hochschule im Sinne des Hochschulrechts handelt (ebenso: Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Dezember 2006 1 K 2670/05, juris; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. November 2006 1 K 115/06, EFG 2007, 116, Revision eingelegt, Az. des BFH: VI R 79/06; Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005, BStBl I 2005, 955). Nach § 1 Hochschulrahmengesetz (HRG) sind Hochschulen im Sinne des Gesetzes die Universitäten, die Pädagogischen Hochschulen, die Kunsthochschulen, die Fachhochschulen und Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind. Nach § 70 Abs. 1 HRG können noch weitere Bildungseinrichtungen unter bestimmten Voraussetzungen die Eigenschaft einer staatlich anerkannten Hochschule erhalten.

Ein Studium im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG führt in der Regel zu einem berufsqualifizierenden Abschluss (§ 10 Abs. 1 Satz 1 HRG). Das Studium wird durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 HRG). Nach bestandener Hochschulprüfung kann ein Hochschulgrad verliehen werden. Neben den in §§ 18 Abs. 1, 19 Abs. 1 HRG vorgesehenen Diplom-, Magister-, Bachelor-, Bakkalaureus- oder Mastergraden kann das Landesrecht weitere Grade vorsehen (§ 18 Abs. 2 HRG).

Nach diesen gesetzlichen Voraussetzungen ist der von dem Kläger absolvierte Weiterbildungsstudiengang zum "Betriebswirt für betriebliche Altersversorgung (FH)" ein Studium.

Die Bildungsmaßnahme fand an einer Hochschule im Sinne des Hochschulrechts statt. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 des Hochschulgesetzes des Landes Rheinland-Pfalz (HochSchG RP) handelt es sich bei der Fachhochschule Koblenz um eine Fachhochschule des Landes. Der Studiengang führte zu dem berufsqualifizierenden Abschluss eines "Betriebswirt für betriebliche Altersversorgung (FH)". Das Studium wurde durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen. Dies hat die Fachhochschule auf Nachfrage des Beklagten ausdrücklich in der Bescheinigung vom 24. Mai 2006 bestätigt. Aufgrund der bestandenen Prüfung wurde dem Kläger der Grad des "Betriebswirts für betriebliche Altersversorgung (FH)" verliehen. Dass es sich hierbei nicht um einen in §§ 18, 19 HRG genannten Titel handelt, ist unschädlich, weil das insoweit maßgebliche Landesrecht Besonderheiten für die wissenschaftliche Weiterbildung von Personen mit Berufserfahrung und für Berufstätige vorsieht (vgl. § 35 Abs. 1 HochSchG RP). Nach § 35 Abs. 4 HochSchulG RP sollen die Prüfungsordnungen für diese Weiterbildungsstudiengänge die Verleihung eines Weiterbildungszertifikats vorsehen.

Die gegen diese Beurteilung vorgebrachten Einwände der Kläger greifen nicht durch. Dass ein Zertifikat anstatt eines Diploms verliehen wurde, spricht nicht gegen die Einordnung als Studium, weil ein solches Zertifikat vom Landeshochschulrecht als Abschluss für die wissenschaftlichen Weiterbildungsangebote für Berufstätige vorgesehen ist. Die geringe Regelstudiendauer von nur drei Semestern spricht ebenfalls nicht gegen eine Einordnung als Studium. Entscheidend kann nur die hochschulrechtliche Einordnung als Studiengang und nicht die konkrete inhaltliche Ausgestaltung des Studiums sein. Es gibt keine von der Verkehrsauffassung anerkannte allgemeingültige Ausgestaltung eines Studiengangs. Insbesondere ist hierfür keine bestimmte Mindestanzahl von Semestern erforderlich. In § 11 Satz 1 Nr. 1 HRG ist lediglich eine maximale Regelstudienzeit für Fachhochschulstudiengängen von vier Jahren vorgesehen. Auch eine Lehrstoffvermittlung im klassischen Lehrbetrieb ist für die Einordnung der Bildungsmaßnahme als Studium nicht erforderlich. Das Fernstudium ist in § 13 Abs. 1 HRG ausdrücklich vorgesehen. Deshalb ist auch die Unterteilung des hier zu beurteilenden Studiums in Präsenz- und Selbststudiumphasen für die Einordnung unerheblich. Würden die von den Klägern angeführten (inhaltlichen) Merkmale zur Abgrenzung eines Studiums von anderen Bildungsmaßnahmen herangezogen werden, würden unabsehbare Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen, weil die Formen wissenschaftlicher Weiterbildung permanent an die Bedürfnisse der Gesellschaft angepasst werden. Neben dem "klassischen" Studium unmittelbar nach Erlangung der Hochschulreife werden immer wieder neue Studiengänge entwickelt, um den Erfordernissen einer modernen Bildungsgesellschaft gerecht zu werden (vgl. § 8 HRG). Derartige Abgrenzungsschwierigkeiten werden bei einer Abgrenzung nach Maßgabe des Hochschulrechts verhindert.

Auch die Fachhochschule ging davon aus, dass es sich bei der von dem Kläger besuchten Bildungsmaßnahme um einen Weiterbildungsstudiengang handele. In der Präambel der Prüfungsordnung ist ausgeführt, dass die Ordnung für "den Studiengang Betriebliche Altersversorgung an der Fachhochschule Koblenz" gilt. In § 1 Satz 1 der Prüfungsordnung ist von dem "Weiterbildungsstudiengang Betriebliche Altersversorgung" die Rede. In § 2 der Prüfungsordnung wird die "Studienzeit" des "Weiterbildungsstudiums" festgelegt. Nach § 16 Abs. 3 wird zur Prüfung nur zugelassen, wer in dem Weiterbildungsstudiengang eingeschrieben ist. Auch in § 15 Abs. 1, 17 Abs. 3 und in der Anlage zu der Prüfungsordung wird von einem Weiterbildungsstudium ausgegangen. Die Fachhochschule hat außerdem mit ihren Bescheinigungen vom 24. Mai 2006 und vom 7. September 2006 bestätigt, dass es sich bei der Bildungsmaßnahme um ein Studium handelte. Des Weiteren ist in dem verliehenen Zertifikat von einem "Weiterbildungsstudiengang" die Rede. Auch das von den Klägern eingereichte Informationsblatt der C AG spricht von einem "weiterbildenden Studium". Ausdrücklich wird in dem Informationsblatt hervorgehoben, dass erstmals von Seiten der Hochschulen ein adäquates Weiterbildungsangebot geschaffen worden sei.

Dass nach dem Vortrag der Kläger eine vergleichbare Weiterbildungsmaßnahme nunmehr auch durch Handelskammern angeboten wird, ändert an der vorgenommenen Einordnung nichts. Zum einen ist der Vortrag des Klägers ausgesprochen vage. Es wird weder dargelegt, an welcher Handelskammer eine solche Weiterbildung möglich sein soll, noch wurde zu der inhaltlichen Ausgestaltung und dem verliehenen Abschluss vorgetragen. Selbst wenn eine entsprechende Weiterbildungsmöglichkeit nunmehr existieren sollte, ändert dies jedenfalls nichts daran, dass der Kläger die Weiterbildung an einer Hochschule im Rahmen eines Studiengangs absolviert hat.

b)

Die vom Kläger absolvierte Weiterbildungsmaßnahme zum "Betriebswirt für betriebliche Altersversorgung (FH)" ist nicht nur ein Studium, sondern auch ein "Erststudium" im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG.

Der Begriff des "Erststudiums" in § 12 Nr. 5 EStG erfasst nicht nur Studiengänge, die zum Erwerb einer erstmaligen beruflichen Qualifikation absolviert werden. Erstmalig ist ein Studium schon dann, wenn ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium vorangegangen ist (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Dezember 2006 1 K 2670/05, juris; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 7. November 2006 8 K 353/06, juris; Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005, BStBl I 2005, 955). Deshalb fallen auch berufsbegleitende Studien nach Abschluss einer früheren Berufsausbildung unter den Begriff.

In der Gesetzesbegründung wird dazu ausgeführt, dass jedes erstmalige Studium unabhängig von vorangegangenen Berufsausbildungen im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zu einem Betrag von 4.000 EUR steuerlich wirksam werden soll. Begründet wird diese Einschränkung damit, dass ein Erststudium eine neue berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung eröffne und dass die dafür getätigten Aufwendungen typisierend den Lebensführungskosten zugerechnet werden (BT-Drucks. 15/3339 S. 10).

Die Literatur ist angesichts des erkennbaren gesetzgeberischen Willens einhellig der Auffassung, dass § 12 Nr. 5 EStG auch ein berufsbegleitendes Studium erfasst (Drenseck in L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, § 12 Rz. 59; Lindberg in: Frotscher, EStG, § 10 Rz. 136; Kurzeja in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 12 Rz. 234; Fischer in: Kirchhof, EStG - Kompaktkommentar, 6. Auflage, § 10 Rz. 28 und 30; Loschelder in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - KStG, Jahresband 2003 - 2006, § 12 Rz. J 04-9; Rundshagen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 12 Rz. 68 und 69; Jochum, DStZ 2005, 260, 264; Drenseck, DStR 2004, 1766 (1770)). Die Finanzverwaltung vertritt in Tz. 12 ff. des BMF-Schreibens vom 4. November 2005 (BStBl I 2005, 955) ebenfalls diese Auffassung.

Das Gericht schließt sich dieser Auffassung an. Auch ein berufsbegleitendes Studium nach einer schon abgeschlossenen nichtakademischen Berufsausbildung ist von § 12 Nr. 5 EStG erfasst. § 12 Nr. 5 EStG ist danach wörtlich zu verstehen: Die Vorschrift erfasst Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium (Jochum, DStZ 2005, 260, 264). Erststudium ist dabei jedes Studium, dem kein anderes abgeschlossenes Studium vorausgegangen ist, also ein "erstes" Studium.

Damit bezieht sich das Gesetz auf die jahrzehntelange Rechtsprechung des BFH zum Erststudium (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 IV R 266/66 BStBl III 1967, 723; BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 44/83, BStBl II 1985, 94; BFH-Urteil vom 26. April 1989 VI R 95/85, BStBl II 1989, 616; BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 94/94, BStBl II 1996, 450 m.w.N.). Diese Rechtsprechung ordnete das Erststudium stets den Berufsausbildungskosten und damit der privaten Lebensführung zu. Dies galt unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige direkt im Anschluss nach der Schulausbildung oder erst nach langer Berufstätigkeit berufsbegleitend studierte, weil ein erstmaliges Hochschulstudium nach Auffassung der Rechtsprechung stets eine höherrangige berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffnete (zusammenfassend: Stöcker, NJW 2004, 249 (250)). Der BFH sah auch keinen Raum für differenzierende Lösungen, weil es an sachgerechten und brauchbaren Unterscheidungskriterien fehle (BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 94/94, BStBl II 1996, 450).

Die vom Senat vertretene Auslegung des Gesetzeswortlauts vermeidet schwierige Abgrenzungsprobleme, die entstehen würden, wenn man die Aufwendungen für ein berufsbegleitendes Studium zum Abzug zulassen würde, weil mit einem solchen Studium keine erstmalige berufliche Qualifikation erlangt, sondern eine Fortbildung in einem schon erlernten Beruf angestrebt wird. In allen Fällen, in denen zunächst eine Ausbildung absolviert und anschließend ein Studium begonnen wird, würde sich die Frage stellen, ob das Studium der Vertiefung der erlangten beruflichen Kenntnisse dient oder ob mit dem Studium ein neuer Beruf angestrebt wird. Der Gesetzgeber wollte diese Abgrenzungsproblematik bewusst dadurch verhindern, dass er im Anschluss an die frühere Rechtsprechung typisierend jedes erstmalige Studium - unabhängig von den schon erworbenen beruflichen Vorkenntnissen - als Aufwendungen der allgemeinen Lebensführung qualifizierte. Entgegen der Auffassung der Kläger gilt dies nicht nur, wenn das Studium im konkreten Fall eine neue berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung eröffnet hat. Die von den Klägern zitierte Textstelle der Gesetzesbegründung dient vielmehr als Begründung dafür, pauschalierend jedes erstmalige Studium dem Abzugsverbot zu unterwerfen.

Deshalb kommt es nicht darauf an, dass das konkret absolvierte Studium ein Weiterbildungsstudiengang war, der Berufspaxis voraussetzte. Maßgebend ist vielmehr, dass der Kläger vorher noch kein Studium absolviert hatte und es sich daher um ein "Erststudium" im Wortsinn handelte. Insoweit können die Kläger nicht mit dem Einwand durchdringen, dass der Kläger in den Jahren 1991 bis 1993 eine Weiterbildung zum Versicherungsfachwirt bei der IHK B absolviert hat. Hierbei handelte es sich nicht um ein Studium an einer Hochschule. Dies gilt unabhängig davon, dass die Weiterbildung zum Versicherungsfachwirt in dem vorgelegten Informationsmaterial als "Studium zum Versicherungsfachwirt/-in (IHK)" bezeichnet wird.

Der von dem Kläger absolvierte Weiterbildungsstudiengang zum "Betriebswirt für betriebliche Altersversorgung (FH)" kann auch nicht als postgradualer Studiengang im Sinne des § 12 HRG eingeordnet werden (vgl. dazu Tz. 22 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005, BStBl I 2005, 955). Denn derartige Zusatz-, Ergänzungs- und Aufbaustudiengänge setzen ein abgeschlossenes Hochschulstudium voraus, welches bei dem Kläger gerade fehlt. Zwar lassen die Zulassungsvoraussetzungen in § 6 der Prüfungsordnung gewisse Ähnlichkeiten mit postgradualen Studiengängen erkennen. Dennoch handelte es sich für den Kläger um ein erstmaliges Studium.

Der Kläger kann sich auch nicht auf die frühere Rechtsprechung des BFH zu den Studien ohne Verleihung eines akademischen Grads berufen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1975 VI R 43/71, BStBl II 1975, 645; BFH-Urteil vom 16. August 1979, VI R 14/77, BStBl II 1979, 675; BFH-Urteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BStBl II 1979, 773). Den damals entschiedenen Sachverhalten war gemein, dass der Steuerpflichtige nicht an einer Hochschule im Sinne des Hochschulrechts sondern an einer privaten Einrichtung studierte. Außerdem wurde dem Kläger - anders als den damaligen Steuerpflichtigen - der akademische Grad des "Betriebswirt für betriebliche Altersversorgung (FH)" verliehen.

c) Auch der Ausnahmetatbestand des § 12 Nr. 5 EStG ("im Rahmen eines Dienstverhältnisses") ist nicht einschlägig. Es liegt kein sog. Ausbildungsdienstverhältnis vor, bei dem Gegenstand des Dienstverhältnisses die Verpflichtung ist, sich ausbilden zu lassen (vgl. nur Drenseck in L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, § 12 Rz. 60).

2.

§ 12 Nr. 5 EStG ist auch verfassungsgemäß.

a)

Die Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG ist nicht wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips verfassungswidrig.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für den Bereich des Steuerrechts wird die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers durch die erforderliche Beachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Das Leistungsfähigkeitsprinzip gebietet, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden (horizontale Steuergerechtigkeit), während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (vertikale Steuergerechtigkeit) (BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26, 184 und 4/86, BVerfGE 82, 60 (89); BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246 (260)). Das Gebot der Folgerichtigkeit besagt, dass eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 (95); BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90 BVerfGE 101, 132 (138)).

Im Einkommensteuerrecht ist aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das objektive und subjektive Nettoprinzip entwickelt worden. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen und den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie nach Abzug der existenzsichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip). Ob das objektive Nettoprinzip verfassungsrechtlich geboten ist, ist in der Rechsprechung des BVerfG noch nicht geklärt. Der Gesetzgeber ist aber jedenfalls befugt, das objektive Nettoprinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe zu durchbrechen. Er darf sich auch generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990, 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228 (237)). Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen aber eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (290, 295)).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt die in §§ 12 Nr. 5, 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG angelegte Unterscheidung zwischen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten andererseits eine verfassungsrechtlich zulässige Typisierung dar (ebenso: Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Dezember 2006 1 K 2670/05, juris; im Ergebnis auch: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. November 2006 1 K 115/06, EFG 2007, 116, Revision eingelegt, Az. des BFH: VI R 79/06; Fischer in: Kirchhof, EStG - Kompaktkommentar, 6. Auflage, § 10 Rz. 28 und 30; anderer Ansicht: Drenseck, DStR 2004, 1766 (1771); Schulenburg, DStZ 2007, 183; Müller-Franken, DStZ 2007, 59). Die generalisierende Beurteilung des Erststudiums als Grundlage für eine neue berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen bewegt sich innerhalb des gesetzgeberischen Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums. Die gesetzliche Regelung stellt lediglich die Rechtslage auf Grund der früheren jahrzehntelangen BFH-Rechtsprechung wieder her. Nur eine typisierende Betrachtungsweise mit einfach handhabbaren Abgrenzungskriterien ermöglicht einen gleichmäßigen Gesetzesvollzug für diese sehr häufig auftretenden Sachverhalte. Gerade für die Ordnung von Massenerscheinungen darf sich der Gesetzgeber generalisierender und typisierender Regelungen bedienen (BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990, 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228 (237)). Eine Unterscheidung zwischen Erststudiengängen, die der Erlangung einer erstmaligen beruflichen Qualifikation dienen, und Erststudiengängen, die eine Fortbildung in einem schon erlernten und auch später wieder ausgeübten Beruf zum Ziel haben, würde zu den bereits dargestellten vielfältigen Abgrenzungsproblemen führen. Eine solche Differenzierung wäre für den gleichmäßigen Gesetzesvollzug ungeeignet. Diese Sichtweise ist von dem BVerfG auch bereits ausdrücklich bestätigt worden (BVerfG-Beschluss vom 8. Juli 1993, 2 BvR 773/93, NJW 1994, 847: "verfassungsrechtlich zulässige typisierende Differenzierung"). Der Vorwurf, dass jedem berufsbegleitenden Erststudium eine Berufsausbildung vorausgegangen sei, so dass es sich um eine Zweitausbildung handele (so Drenseck in: L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 26. Auflage, § 12 Rz. 59; ders. in DStR 2004, 1766 (1771)) lässt die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers unberücksichtigt. Dies gilt umso mehr, als die Einordnung des berufsbegleitenden Studiums als Erststudium nicht zu einer vollständigen Versagung der Aufwendungen führt. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird auch in diesem Falle ein Abzug in Höhe von maximal 4.000 EUR ermöglicht. Dadurch werden die Rechtsfolgen der typisierenden Entscheidung des Gesetzgebers durch eine gegenläufige gesetzliche Anpassung abgemildert (ähnlich: BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BStBl II 2000, 273 zur Abmilderung der verfassungsrechtlichen Problematik des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG durch die sog. Escape-Klausel in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG).

b)

Die Einfügung des § 12 Nr. 5 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 verstößt auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Verbot, rückwirkende Gesetze zu erlassen. § 12 Nr. 5 EStG wurde durch das Gesetz zur Änderung der AO und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 1753) in das Gesetz eingefügt. Die Regelung trat ab dem 1. Januar 2004 in Kraft. Es handelt sich um eine sog. unechte Rückwirkung, die im konkreten Fall verfassungsrechtlich zulässig ist.

Die ständige Rechtsprechung des BVerfG unterscheidet zwischen echter Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen und unechter Rückwirkung bzw. tatbestandlicher Rückanknüpfung. Eine echte Rückwirkung ist gegeben, wenn das Gesetz nachträglich in belastender Weise in einen abgewickelten, der Vergangenheit angehörenden Tatbestand eingreift (Beschluss des BVerfG vom 31. Mai 1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.); Urteil des BVerfG vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (271); Beschluss des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78)). Eine solche echte Rückwirkung ist nach der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung grundsätzlich unzulässig, außer sie ist ausnahmsweise durch zwingende Gründen des Gemeinwohls geboten. Eine unechte Rückwirkung ist dagegen gegeben, wenn zwar die Rechtsfolgen des Gesetzes erst nach der Verkündung der Norm eintreten, aber der Tatbestand gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte erfasst, die auch schon vor der Verkündung bereits ins Werk gesetzt worden sein können (Beschluss des BVerfG vom 15. Mai 1995 2 BvL 19/91, 2 BvR 1206/91, 2 BvR 1584/91, 2 BvR 2601/93, BVerfGE 92, 277 (344); Beschluss des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (79)). Auch bei einer unechten Rückwirkung bedarf es grundsätzlich einer besonderen Rechtfertigung.

Hier liegt eine unechte Rückwirkung vor. Maßgeblich ist insoweit nach ständiger Rechtsprechung, dass die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums - hier also mit Ablauf des 31. Dezember 2004 - entsteht (vgl. Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BFH-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 9/92, BStBl II 1992, 702; BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 94/02, BStBl II 2003, 18). Das Gesetz zur Änderung der AO und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 ist vor diesem Zeitpunkt verkündet worden.

Allerdings hat der Gesetzgeber mit dem Erlass des § 12 Nr. 5 EStG an einen teilweise bereits verwirklichten Tatbestand - die schon entstandenen Aufwendungen für das berufsbegleitende Studium - im Nachhinein ungünstigere Folgen geknüpft. Dadurch wird der Bürger in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als eine der Grundbedingungen der freiheitlichen Verfassung enttäuscht. Der Gesetzgeber ist aber durch die Verfassung nicht grundsätzlich daran gehindert, die steuerrechtlichen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens für die Zukunft zu verschärfen und auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Änderung der Normen zu reagieren. Die von dem Gesetzgeber zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der in jedem Einzelfall vorzunehmenden Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen auf der einen Seite und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl auf der anderen Seite (Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254); Beschluss des BVerfG vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 (36 f.); BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BStBl II 2003, 257).

Im vorliegenden Fall ist die Rückwirkung bei Abwägung der Gesamtumstände sachlich gerechtfertigt. Der Gesetzgeber sah sich im Zeitpunkt des Erlasses des § 12 Nr. 5 EStG mit einer tiefgreifend neuen Rechtsprechung des BFH zu den Ausbildungskosten konfrontiert, die in der Literatur schon als "Dammbruch" bezeichnet wurde (Stöcker, NJW 2004, 249). Ausgehend von den Grundsatzentscheidungenvom 4. Dezember 2002 (VI R 120/01, BStBl II 2003, 403 - Umschulung) undvom 17. Dezember 2002 (VI R 137/01, BStBl II 2003, 407 - berufsbegleitendes Erststudium) erkannte der BFH vorab entstandene Werbungskosten bei einer hinreichenden beruflichen Veranlassung sowohl bei einer erstmaligen Berufsausbildung (z.B. BFH-Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BStBl II 2004, 884 - Pilotenausbildung) als auch bei einem erstmaligen Studium (BFH-Urteil vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764; BFH-Urteil vom 26. Juli 2006 VI R 63/05, BFH/NV 2006, 2250; vgl. auch schon BFH-Urteil vom 22. Juli 2003 VI R 50/02, BStBl II 2004, 889) an. Angesichts der befürchteten Belastungen für den Haushalt (nach BT-Drucks. 15/3339, S. 2: mittel- bis langfristig 1,5 Mrd. EUR) sah sich der Gesetzgeber zum Handeln gezwungen, um die ursprüngliche Rechtslage - zumindest teilweise - wiederherzustellen. Die zeitnahe Reaktion auf eine von der Rechtsprechung vollzogene und vom Gesetzgeber nicht gewollte Rechtsprechungsänderung, dient wichtigen Gemeinwohlbelangen. Denn es ist Sache des demokratisch legitimierten Gesetzgebers die rechtlichen Rahmenbedingungen nach seinem Gestaltungswillen im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben festzulegen. Demgegenüber besteht auf der Seite des Klägers bei Abwägung der Gesamtumstände kein verstärkt schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass der Kläger Dispositionen im Hinblick auf die steuerrechtliche Rechtslage getroffen hat. Der Kläger hat nicht studiert, weil ihm die steuerrechtliche Abzugsmöglichkeit eröffnet wurde, sondern weil er sich weiterbilden wollte. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass zeitgleich mit der Einführung des § 12 Nr. 5 EStG die Abzugsmöglichkeit nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG erheblich erhöht worden ist. Dadurch werden die belastenden Rechtsfolgen des § 12 Nr. 5 EStG teilweise kompensiert. Schließlich ist bei der Bewertung des Vertrauensschutzes zu berücksichtigen, dass die von dem Kläger geltend gemachten Aufwendungen bis zur Änderung der Rechtsprechung im Jahr 2002 nicht abzugsfähig gewesen wären. Dementsprechend ist das zu bewertende enttäuschte Vertrauen auf Seiten des Klägers nicht so hoch zu bewerten, wie die Handlungsnotwendigkeit für den Gesetzgeber (ebenso: Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Dezember 2006 1 K 2670/05, juris; ähnlich: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. November 2006 1 K 115/06, EFG 2007, 116, Revision eingelegt, Az. des BFH: VI R 79/06; vgl. auch Kurzeja in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 12 Rz. 242 f.; anderer Ansicht: Drenseck, DStR 2004, 1766 (1771); Drenseck in L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, § 12 Rz. 57).

Die Aufwendungen können daher nur in Höhe von 4.000 EUR als Sonderausgaben anerkannt werden.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).