Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat zu Unrecht eine Entnahme der auf E entfallenden Eigentumsanteile angenommen.

E hat die Miteigentumsanteile an den Grundstücken S-Straße Z und M-Straße X und Y nicht im Streitjahr aus seinem Betriebsvermögen entnommen. Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind zwar nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. E hat die ihm gehörenden Miteigentumsanteile indes nicht für betriebsfremde Zwecke verwendet.

1.

Auch ab dem 01.01.1997 stellten die Miteigentumsanteile des E nach Auffassung des Senats in seiner Mehrheit - nach wie vor - Betriebsvermögen dar. Seit dem 01.01.1997 überließ E 78% der Fläche der Grundstücksgemeinschaft K an die G-K-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Die Miteigentumsanteile an den Grundstücken S-Straße und M-Straße im Umfang von 50%, die er bis zum 31.12.1996 als Betriebsvermögen in seinem Einzelunternehmen zutreffend angesetzt hatte, blieben damit weiterhin Betriebsvermögen in seinem Einzelunternehmen (sog. Besitzunternehmen). Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird nämlich dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000, IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417).

a)

Eine sachliche Verflechtung lag im Streitfall vor. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei den vermieteten Wirtschaftsgütern für das Betriebsunternehmen um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Das ist der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (z.B. BFH-Urteil vom 23. September 1998, XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281). Die überlassenen Grundstücksteile stellen für die GmbH jedenfalls insoweit eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wie E bebaute Grundstücksflächen an die GmbH überlassen hat. Denn eine sachliche Verflechtung liegt bei der Nutzung eines Gebäudes vor, wenn der Betrieb der Betriebsgesellschaft ein Gebäude dieser Art benötigt, das Gebäude für den Betriebszweck geeignet ist und es die räumliche und funktionale Grundlage des Betriebes bildet. (BFH-Urteile vom 23. Mai 2000, VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, und vom 20. April 2004, VIII R 13/03, BFH/NV 2004, 1253, jeweils m.w.N.). Dies trifft im Streitfall zu, da E nach der Art seines Betriebs (Sanitär, Heizung und Bauklempnerei) auf Geschäftsräume angewiesen war. Einer sachlichen Verflechtung steht nicht entgegen, dass der Besitzunternehmer selbst nicht Eigentümer der (gesamten) Flächen ist (vgl. BFH v. 17.09.1992, IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95). Eine entgeltliche Überlassung ist nicht erforderlich; auch bei einer unentgeltlichen Überlassung liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor. Einer sachlichen Verflechtung steht auch nicht entgegen, dass die mit dem Bruder des E bestehende Bruchteilsgemeinschaft die Grundstücke bzw. Grundstücksteile einschließlich Gebäude dem E überlassen hatte (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1966, IV 219/64, BStBl 1966 III S. 601, BFH v. 12.10.1988, X R 5/86, BStBl. II 1989, 152). Es ist nämlich nicht maßgeblich, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage als Eigentümer oder aus einem eigenen Recht anderer Art genutzt werden kann (vgl. für Sonderbetriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft BFH-Urteil vom 15. Mai 1975, IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl 1975 II S. 781). Zumindest bei der echten Betriebsaufspaltung - die auch im Streitfall vorliegt - begründet grundsätzlich jede Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine sachliche Verflechtung, unabhängig davon, ob der Überlassende Eigentümer oder lediglich Nutzungsberechtigter ist. Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen, genügen grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen, sofern der Überlassende zur Nutzungsüberlassung befugt ist (BFH v. 12.10.1988, X R 5/86, BStBl. II 1989, 152).

b)

Auch ist die Voraussetzung der personellen Verfechtung erfüllt. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Nur dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber, dass - wie hier - die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417, m.w.N.). Dies traf im Streitfall zu, da E 80% der Anteile an der GmbH hielt und damit seinen Willen in der GmbH durchsetzen konnte.

Außerdem überließ nicht die Grundstücksgemeinschaft, sondern E an die GmbH die Grundstücksflächen, und zwar 78% der Gesamtfläche der Grundstücksgemeinschaft.

aa)

Bei einer gemeinsamen Überlassung durch E und seinen Bruder, die nach dem Wortlaut der Nutzungsvereinbarung vom 14.01.1994 zunächst nahe liegt, hätte allerdings eine Betriebsaufspaltung nicht vorgelegen. E beherrschte die Grundstücksgemeinschaft nämlich nicht, weil er an ihr nur zu 50% beteiligt war. Bei der Bruchteilsgemeinschaft entscheidet, sofern keine abweichenden Vereinbarungen getroffen werden, die Stimmenmehrheit. Diese ist nach der Größe der Anteile zu berechnen ( § 745 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Da E lediglich hälftiger Miteigentümer der der GmbH überlassenen Grundstücksflächen war, verfügt er nicht über die Stimmenmehrheit in der Gemeinschaft.

bb)

Indessen nutzte jeder der Brüder die ihm von der Bruchteilsgemeinschaft überlassenen Teilflächen ausschließlich für den jeweils eigenen Betrieb, wie auch das Finanzamt nicht bestreitet. E überließ die (ausschließlich) ihm von der Grundstücksgemeinschaft überlassene Fläche weiter an die GmbH. Der Sachverhalt unterscheidet sich damit von dem im BFH-Urteil vom 02.12.2004 (III R 77/03, BStBl. II 2005, 340, dort unter 3.), bei dem der BFH eine Betriebsaufspaltung durch eine Grundstücksüberlassung verneinte, weil der dortige Kläger und Gemeinschafter einer Grundstücksgemeinschaft sich in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen konnte und die Grundstücksgemeinschaft selbst, also nicht der Gemeinschafter, der dortigen Betriebs-GmbH ein Grundstück überließ.

Der Senat legt die Vereinbarung so aus, dass die Bruchteilsgemeinschaft dem A nach dem objektiven Empfängerhorizont (§§ 133, 157 BGB) nicht nur das Recht zur ausschließlichen Nutzung von 78% der Gesamtfläche der Grundstücksgemeinschaft einräumt, sondern auch - hiermit verbunden - das Recht zur Bestimmung über die Geschäfte des täglichen Lebens für diesen Flächenanteil. Denn jeder der Brüder sollte nach der Vereinbarung "sein" Gewerbe auf "seinem" Flächenanteil ausüben. Dem widerspräche eine Auslegung der Vereinbarung dahingehend, dass entsprechend der Regelung des § 745 BGB Geschäfte des täglichen Lebens nur einverständlich hätten vorgenommen werden dürfen.

Zwar schloss E als Besitzunternehmer keine schriftliche Überlassungsvereinbarung mit der GmbH. Eine solche war allerdings nicht notwendig, da die unentgeltliche vorübergehende Grundstücksüberlassung auch ohne ausdrückliche Abrede als Leihvertrag zu bewerten ist ( § 598 BGB). Der Bruder des E konnte das Leihverhältnis für die Gemeinschaft zudem - jedenfalls ohne Auflösung der Bruchteilsgemeinschaft als solche - nicht einseitig kündigen, da Nutzungsänderungen nach § 745 BGB der Stimmenmehrheit bedurft hätten.

cc)

Für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung im Streitfall spricht nicht zuletzt auch der Umstand, dass - abgesehen von der Besonderheit, dass E über Bruchteilseigentum verfügte - die typische Entstehungssituation einer "normalen" und echten Betriebsaufspaltung vorlag. E spaltete nämlich den zuvor als Einzelunternehmer geführten Betrieb auf, indem er den Grundbesitz zurückbehielt und den Betrieb auf eine "Betriebs-GmbH" verlagerte. Dies ist aber die klassische Entstehungsgeschichte einer echten Betriebsaufspaltung. Dabei kann sich im Streitfall nicht nachteilig auswirken, dass kein Allein-, sondern Bruchteilseigentum vorlag. Außerdem hätte auch bei Überlassung der Flächen an einen Dritten, nicht an der Gemeinschaft Beteiligten, der die Fläche an eine von ihm beherrschte GmbH überlässt, eine Betriebsaufspaltung vorgelegen. Der Umstand, dass die Gemeinschafter die Flächen selbst nutzen und nicht Dritte, kann insoweit für die steuerrechtliche Beurteilung nicht maßgeblich sein.

2.

Zum Umfang der Betriebsvermögens gehört die Fläche, soweit der Miteigentumsanteil des E reicht. Auch die Grundstücksflächen des Grundstücks M-Straße Y, die E nicht an die GmbH überlassen hat, sondern fremdvermietet waren, stellten Betriebsvermögen des Besitzunternehmens dar. Sie waren nämlich dazu bestimmt, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH zu erhalten. Zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die dem Besitzunternehmen unmittelbar dienen, sondern auch solche, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen (BFH-Urteile vom 7. März 1978, VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; in BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281, m.w.N.;vom 19. Oktober 2000, IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335). Dies traf hier zu, da das Grundstück M-Straße Y u.a. als Zugangsweg zu den übrigen, betrieblich genutzten Grundstücksteilen erforderlich war.

Auch steht der Zuordnung der Miteigentumsanteile an den Grundstücksflächen zum Betriebsvermögen des E nicht entgegen, dass E lediglich Miteigentümer der überlassenen Flächen zu 50% war, diesen ideellen Anteil als solchen aber nicht der GmbH überlassen hat. Die Grundstücksgemeinschaft hat dem E 78% der Grundstücksfläche zugewiesen. In diesen 78% war der 50%ige Miteigentumsanteil enthalten, so dass nicht etwa nur 50% von 78%, also 39%, als Betriebsvermögen zu bilanzieren waren. Gegenstand der Bilanzierung ist bei Miteigentum nämlich nicht das Anteilsrecht, sondern die Sache selbst (BFH v. 08.03.1990, IV R 60/89, BStBl. II 1994, 559). Überdies behandelte E denselben Flächenanteil schon in den Jahren bis zum 31.12.1996 als Betriebsvermögen. E hätte den Anteil von 11% (50% ./. 39%) also - bei Zugrundelegung der Auffassung, dass nur 39% zu bilanzieren wären - schon vor dem Streitjahr entnommen. Eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung wäre dann aber nicht mehr möglich, da sich die Entnahme als solche als tatsächlicher Vorgang im Streitjahr bilanziell nicht mehr auswirkte.

3.

Die Kosten hat nach § 136 FGO die Klägerin zu tragen. Entgegen dem bis zum Klageverfahren dargestellten Sachverhalt hat der Rechtsvorgänger der Klägerin der GmbH bestimmte Grundstücksteile überlassen, für die ausschließlich er (allein) über die Geschäfte des täglichen Lebens bestimmen konnte. Nach § 136 können die Kosten aber einem Beteiligten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er - wie hier - früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob auch der einzelne Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft Besitzunternehmer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein kann, wenn die Bruchteilsgemeinschaft ihm und er sodann einer von ihm beherrschten GmbH bestimmte Flächen zur Nutzung überlässt.