I. 

Die Klage ist begründet. Das FA hat die Zuführungen zur Tantiemerückstellung i.H.v. 41.560 DM in 1998 zu Unrecht als vGA behandelt.

1.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG ) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). Schließlich kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter vereinbart worden wäre, jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl. II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 29. Juni 1994 I R 11/94, BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952). Hiervon ausgehend erfüllen die vorliegenden Tantiemevereinbarungen die Voraussetzungen für die Annahme einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht.

2. 

Die Nichtberücksichtigung von Verlustvorträgen bei der Tantiemeberechnung ist zwischen der Klägerin und dem Geschäftsführer H. sowie dem damaligen Prokuristen E. hinreichend klar und eindeutig vereinbart.

Insoweit geltend die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sowohl für den Mehrheitsgesellschafter H. als auch für den Minderheitsgesellschafter E., da beide bzgl. der Tantiemezusage und -berechnung mit gleichgerichteten Interessen zusammen wirken (vgl. BFH-Urt. v. 1. Februar 1989 I R 73/85, BFHE 156, 155, BStBl. II 1989, 522). Insbesondere setzt die Nichtberücksichtigung von Verlustvorträgen bei Gewinntantiemen eine klare und eindeutige Regelung in den Anstellungsverträgen voraus (vgl. BFH-Urt. v. 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311). Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch Verträgen zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner Kapitalgesellschaft nach allgemeinen Grundsätzen des Zivilrechts auszulegen sind. Ein schriftlicher Vertrag, dessen Sinngehalt sich durch Auslegung erschließt, ist nicht unklar, mag sein Text auch mehrdeutig sein (vgl. BFH-Urteile v. 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; v. 24. März 1998 I R 96/97, BFH/NV 1998, 1375 m.w.N.).

Entgegen der Auffassung des FA genügt die in den Tantiemevereinbarungen gewählte Formulierung Tantieme "i.H.v. 10 v.H. des vorläufigen Ergebnisses vor Berücksichtigung von Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer" diesen Anforderungen. Die Auslegung des Begriffs "vorläufiges Ergebnis" ergibt, dass die Vertragsparteien den Verlustvortrag bei der Berechnung der Tantiemen nicht berücksichtigen wollten. Anders als der Begriff des Gewinns, der vom BFH auch bei GmbH's in entsprechender Anwendung des § 86 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) dahingehend ausgelegt wird, dass Verlustvorträge einzubeziehen sind (Urt. v. 05.04.1990 I R 59/89, BFH/NV 1991, 269 m.w.N.), ist das "vorläufige Ergebnis" keine Bilanzposition, sondern lediglich eine Zwischengröße bei der Aufstellung des Jahresabschlusses. Es bezieht sich nur auf das abgelaufene Wirtschaftsjahr und schließt demzufolge die Ergebnisse der Vorjahre nicht mit ein. Es ist vielmehr eine Vorstufe zum Jahresüberschuss, der ebenfalls bestehende Verlustvorträge nicht einschließt (vgl. § 266 Abs. 3 A. IV. und V. Handelsgesetzbuch - HGB -; Hessisches FG, Urt. v. 16. Mai 2000 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147). Dieses Auslegungsergebnis wird vorliegend auch dadurch gestützt, dass die Beteiligten bei der Änderung der Tantiemenvereinbarung des H. vom 30. Januar 1992 am 30. Dezember 1992 die ursprüngliche Formulierung "vorläufiger Gewinn" in "vorläufiges Ergebnis"geändert haben. Durch die Verwendung des Wortes "vorläufig" wird -zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig- sichergestellt, dass die Tantieme selbst ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht mindern soll.

3. 

Die Nichtberücksichtigung des Verlustvortrages bei der Berechnung der Tantiemen hält auch dem Fremdvergleich stand.

a) 

Die Frage, ob und inwieweit die Nichteinbeziehung von Verlustvorträgen bei der Tantiemeberechnung dem Drittvergleich entspricht, ist höchstrichterlich bislang nicht geklärt. Der BFH hat diese Frage in seinem Beschluss vom 19. Februar 1999 (I B 42/98, BFH/NV 1999, 974) ausdrücklich offen gelassen. Einige Finanzgerichte haben entschieden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH einem fremden Geschäftsführer eine Tantieme grundsätzlich nur in der Form zusage, dass Verluste, die dieser Geschäftsführer selbst erwirtschaftet habe, die Bemessungsgrundlage der Tantiemeberechnung späterer Jahre mindere (FG Köln, Urt. v. 14. September 2000 13 K 3037/00, EFG 2001, 309; Hessisches FG, Urt. v. 16. Mai 2000, a.a.O.; FG München, Urt. v. 25. Juli 2001 6 K 4860/99, juris; FG des Saarlandes, Urt. v. 2. April 1998 1 K 157/97, GmbHR 1998, 792). Begründet wird dies mit der Gefahr der Gewinnabsaugung, die zudem dadurch erhöht werde, dass der Geschäftsführer versucht sein könnte, möglichst hohen Aufwand über Bilanzierungswahlrechte oder Abschreibungssteuerung in ein Verlustjahr zu verlagern, um so später höhere Jahresüberschüsse und damit höhere Tantiemen zu erhalten. Ausnahmen werden für den Fall des Gesellschafterwechsels, z.T. auch in der Anlaufphase eines Unternehmens oder dann, wenn bei Vertragsschluss nicht mit einer Verlusterzielung zu rechnen sei, anerkannt. Diese Auffassung haben sich Teile der Literatur angeschlossen (Achenbach in Dötsch/Ewersberg/Jost/Witt, KStG, Anhang zu § 8 KStG "Gewinntantieme"; Breier/Posdziech in GmbH Steuerpraxis 2000, 109, 111; anderer Ansicht Eder, DStR 1995, 665).

b) 

Der erkennende Senat hat bereits Zweifel daran, ob die dargestellte Auffassung in ihrer Ausgangsüberlegung zutreffend ist. Insoweit ist dem Senat aus eigener Erfahrung bekannt, dass auch Fremdgeschäftsführern Gewinntantiemen unter Nichtberücksichtigung von Verlustvorträgen zugesagt werden. Deshalb erscheint es sinnvoll, entsprechenden Tantiemevereinbarungen die steuerliche Anerkennung nur dann zu versagen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Geschäftsführer durch wirtschaftlich nicht begründete Ausübung von Bilanzierungswahlrechten Gewinnverschiebungen vornimmt und dadurch Gewinnabsaugungen tatsächlich nicht erwirtschafteter Gewinne entstehen. Derartige Anhaltspunkte sind vorliegend nicht vorhanden. Der plötzliche und starke Verlust in den Jahren 1996 und 1997 beruht nach den glaubhaften Ausführungen des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vielmehr auf dessen schwerer Krankheit im Jahr 1996.

Im Streitfall sind darüber hinaus weitere Umstände gegeben, die dazu führen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die streitigen Tantiemevereinbarungen auch mit einem fremden Geschäftsführer geschlossen hätte. Insoweit ist bei der Frage des Drittvergleiches zu berücksichtigen, dass die Tantiemen des Geschäftsführers und des damaligen Prokuristen in zweifacher Weise beschränkt sind, so dass es zu einer Gewinnabsaugung nicht kommen kann. Zum einen beträgt der Prozentsatz der gewährten Tantieme nur jeweils 10 v.H., insgesamt also 20 v.H., während üblicherweise bis zu 50 v.H. des Jahresüberschusses als angemessen erachtet wird (vgl. BFH-Urt. v. 27. April 2000 I R 88/99, BFH/NV 2001, 342 m.w.N.). Zum anderen sind die von der Klägerin gewährten Tantiemen jeweils auf 25 % der jährlichen Bruttogesamtbezüge der Berechtigten aus dem jeweiligen Beschäftigungsverhältnis begrenzt. Dies führt bei den relativ moderaten Gesamtvergütungen von rund 100.000 DM je Berechtigtem zu einer derartigen Begrenzung, die eine drittvergleichswidrige Gewinnabsaugung ausschließt.

c) 

Da die inhaltsgleichen Tantiemevereinbarungen von Geschäftsführer und ehemaligem Prokuristen bereits aufgrund der genannten Beschränkungen dem Fremdvergleich standhalten, kommt es auf die Frage, ob die Tantiemevereinbarung zu Gunsten des damaligen Prokuristen E. allein schon deshalb anzuerkennen ist, weil dieser für die Vorjahresverluste nicht verantwortlich sei oder ob er diese als Prokurist quasi miterwirtschaftet habe, nicht mehr an.

II. 

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage unter welchen Voraussetzungen die Nichteinbeziehung von Verlustvorträgen in die Bemessungsgrundlage für Gewinntantiemen dem Fremdvergleich standhält, hat grundsätzliche Bedeutung.