I. Die Klage ist teilweise begründet.

Die Rettungswache in L stellt für den Kläger keine regelmäßige Arbeitsstätte dar. Der Kläger kann deshalb seine Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen geltend machen und Verpflegungsmehraufwendungen für die Zeit der Abwesenheit von seiner Wohnung abziehen. Er kann daher weitere Werbungskosten in Höhe von 3.362,60 EUR geltend machen. Soweit der Kläger jedoch statt einer Kilometerpauschale von 0,30 EUR einen Abzug von 0,35 EUR beantragt, ist die Klage unzulässig.

1. Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der für das Streitjahr 2011 geltenden Gesetzesfassung auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Nach früherem Gesetzeswortlaut bezog sich die Abzugsbeschränkung auf "Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte". Mit Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl. I 2006, 1652) ist der Gesetzeswortlaut um das Adjektiv "regelmäßig" ergänzt worden.

Demgegenüber kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten zu auswärtigen Tätigkeitsstätten, die keine regelmäßigen Arbeitsstätten darstellen, nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich der Höhe nach unbeschränkt abziehen. Der Steuerpflichtige kann hierbei auch - wie im Streitfall der Kläger - die Fahrtkostenpauschale nach H 9.5 Stichwort "Pauschale Kilometersätze" Lohnsteuerrichtlinien von 0,30 EUR je Streckenkilometer in Ansatz bringen, sofern der Ansatz dieses Pauschalsatzes nicht - wovon im Streitfall angesichts einer Gesamtfahrstrecke, die der Kläger geltend macht, nicht auszugehen ist - zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt.

2. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG kann der Steuerpflichtige Pauschbeträge für Mehraufwendungen für die Verpflegung abziehen, wenn er wegen einer vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt tätig wird. Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Aus dem Erfordernis, dass der Steuerpflichtige beruflich veranlasst außerhalb seines Tätigkeitsmittelpunkts tätig sein muss, folgt somit, dass bei Einsatz des Arbeitnehmers an der regelmäßigen Arbeitsstätte ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ausscheidet (Niedersächsisches FG Urt. v. 15. April 2011 3 K 169/10, EFG 2011, 1774).

3. Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urt. v. 22. September 2010 VI R 54/09, BStBl II 2011, 354, m.w.N.; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urt. v. 9. Juni 2011 VI R 58/09, BStBl II 2012, 34; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503).

4. Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36 [BFH 09.06.2011 - VI R 36/10]; VI [BFH 06.07.2011 - II R 44/10] R 55/10, BStBl II 2012, 38 [BFH 09.06.2011 - VI R 55/10]; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten, denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503 [BFH 19.01.2012 - VI R 36/11]). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt (BFH-Urt. v. 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; 38; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist nicht von einer regelmäßigen Arbeitsstätte im Streitjahr 2011 auszugehen. Der Kläger war schwerpunktmäßig auf dem Rettungswagen tätig. Dies ergibt sich aus der Gewichtung der einzelnen Umstände. Der Arbeitgeber des Klägers hat keine konkrete Zuordnung der Arbeitsstätte vorgenommen. Nach der Vereinbarung im Dienstvertrag vom 26. Februar 2009 ist der Ort der Dienstleistung auch nicht auf eine bestimmte Tätigkeitsstätte festgelegt worden, sondern auf einen Bezirk, zu dem die hier streitigen Arbeitsstätten L, M und O gehören. Aufgrund der mündlichen Verhandlung konnte festgestellt werden, dass der Kläger im Streitzeitraum seinen Tätigkeitsschwerpunkt auf dem Rettungswagen hatte.

Der Kläger hat glaubhaft mitgeteilt, dass er auf dem Rettungswagen nicht nur die eigentliche Tätigkeit eines Rettungsassistenten ausgeübt hat (Erstversorgung von Unfall- und Notfallopfern; Betreuung der Opfer während der Fahrt ins Krankenhaus), sondern auch alle weiteren damit zusammenhängenden wesentlichen Tätigkeiten. So wurde noch am Standort des jeweils aufgesuchten Krankenhauses das Rettungsfahrzeug desinfiziert und wieder mit Verbrauchsmaterial, das vom Krankenhaus gestellt wurde, bestückt. Auch wurden die Einsatzberichte noch während der Fahrt zurück zur Rettungswache erstellt. Auf der Rettungswache erfolgten keine Verwaltungsarbeiten. Die Einsatzberichte wurden dort nur abgelegt. Auf den Rettungswachen erfolgten - soweit noch nicht am Standort des jeweiligen Krankenhauses geschehen - eine Grundinspektion und Desinfektion des Wagens. Zum Schichtende wurde dort auch eine Übergabe an die anderen Kollegen vorgenommen. In relativ geringem Umfang (bei einer 16 Stundenschicht durchschnittlich ca. 2 Stunden) hielt sich der Kläger auf einer Rettungswache auf. Dort gab es auch die Gelegenheit einen Aufenthaltsraum mit Fernseher zu nutzen. Der Kläger konnte die umfangreiche Tätigkeit auf dem Rettungsfahrzeug auch dadurch glaubhaft machen, in dem er in der mündlichen Verhandlung detailliert mitteilte, dass er mit seinem Kollegen ein bis zwei Mal pro Schicht das Rettungsfahrzeug betanken musste. Dies erfolgte jeweils bei einer Tankstelle außerhalb der Rettungswache. Insgesamt stellt sich daher die Tätigkeit des Klägers als eine mit Schwerpunkt auf dem Rettungsfahrzeug dar.

6. Der Senat kann offen lassen, ob er der Kritik an der neuen Rechtsprechung des BFH zur qualitativen Bestimmung des Schwerpunktes einer Tätigkeit folgt (vgl. zur Kritik Niedersächsisches FG Urt. v. 22. Mai 2014 10 K 109/13, nv).

Im Streitfall ist jedenfalls kein Anlass gegeben, von der neuen Rechtsprechung des BFH abzuweichen. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen, dass es in ca. 50 bis 60 Prozent zu Abweichungen vom Dienstplan gekommen sei, so dass er sich nicht auf einen bestimmten Dienstort hätte einstellen können. Er konnte somit nicht die Vorteile erlangen, die sich bei einer regelmäßigen Arbeitsstätte ansonsten ergeben und die den Grund für den Ansatz einer Entfernungspauschale darstellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503).

7. Soweit sich der Kläger auf die Rechtswidrigkeit der Kilometerpauschale von 0,30 EUR statt 0,35 EUR beruft, ist seine Klage bzw. sein Klagebegehren unzulässig.

Insoweit fehlt es bedingt durch den Erlass der Teil-Einspruchsentscheidung durch das beklagte Finanzamt an einem ganz oder teilweise erfolglos gebliebenen Vorverfahren (vgl. § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -) als Zugangsvoraussetzung für ein zulässiges finanzgerichtliches Klageverfahren. Mit dem Erlass der Teil-Einspruchsentscheidung sind diese Streitpunkte gerade nicht beschieden worden, wie sich in unmissverständlicher Weise aus der entsprechenden Formulierung des Tenors des Teil-Einspruchsbescheides vom 30. August 2013 entnehmen lässt (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht Urt. v. 16. Februar 2010 12 K 119/08, EFG 2010, 1858).

8. Die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 3.362,60 EUR bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ergibt sich aus folgender Berechnung:

II. Die Entscheidung über die Übertragung der Ausrechnung der festzusetzenden Steuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.