Der Rechtsstreit betrifft die Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern nach § 6 a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG). Streitig ist, ob ein "herrschendes Unternehmen" im Sinne des § 6 a GrEStG vorliegt, wenn das Unternehmen zu 100 % an dem Kapital der abhängigen Gesellschaft beteiligt ist (und ohne gesondertes Entgelt auf deren laufende Geschäftstätigkeit Einfluss nimmt) - so die Klägerin -oder ob es sich zusätzlich bei dem Unternehmen um einen Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG, § 2) handeln muss - so das Finanzamt (FA) -.

Der Besteuerung liegt der Verschmelzungsvertrag vom ... zugrunde. Mit diesem Vertrag wurde die X-GmbH auf die (nunmehr gemeinnützige) Klägerin verschmolzen. Die übertragende GmbH übertrug ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§ 2 ff. i.V.m. §§ 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG, Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) auf die Klägerin. Beide Gesellschaften hatten bzw. haben ihren Sitz in

Alleinige Gesellschafterin der übertragenden GmbH war seit mehreren Jahrzehnten die gemeinnützige Y-Stiftung. Die Y-Stiftung ist ebenfalls seit mehreren Jahrzehnten alleinige Gesellschafterin der übernehmenden GmbH, d.h. der Klägerin. Beide GmbHs waren bzw. sind seit dem ... eine Mittelbeschaffungskörperschaft im Sinne des § 58 Nr. 1 Abgabenordnung (AO), die nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich gemeinnützige und mildtätige Zwecke verfolgten, indem sie für die Y-Stiftung Mittel beschafften. Die Übertragung des Vermögens der übertragenden GmbH auf die übernehmende GmbH erfolgte gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden GmbH an die Y-Stiftung. Die Verschmelzung wurde am ... in das Handelsregister eingetragen.

Mit der Verschmelzung gingen in erheblichem Umfang - in verschiedenen Finanzamtsbezirken belegene -Grundstücke auf die Klägerin über.

Mit Bescheid vom ... stellte das beklagte FA die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG gesondert fest. Die Feststellung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) und gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3 a GrEStG, hinsichtlich der Heranziehung der Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer) zu bemessen ist. Das FA erläuterte, eine Steuerbefreiung nach § 6 a GrEStG komme nicht in Betracht, da das herrschende Unternehmen kein Unternehmer im Sinne des UStG sei.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, die Voraussetzungen des § 6 a GrEStG lägen vor. An dem Verschmelzungsvorgang seien ein herrschendes Unternehmen sowie zwei von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt gewesen. Die Y-Stiftung als alleinige Kapitaleignerin an beiden abhängigen Gesellschaften sei herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6 a GrEStG. Sie verfüge über einen dreiköpfigen Vorstand, dem als Vorsitzende Frau ... vorstehe. Die beiden GmbHs verfügten über einen Geschäftsführer, Herrn .... Nach den Gesellschaftsverträgen der GmbHs existiere als Kontrollorgan jeweils ein Beirat, der indes in beiden GmbHs schon seit vielen Jahren nicht mehr tätig sei. Vielmehr werde jegliche Kontrolle der Geschäftsführung durch die Gesellschafterversammlung (personenidentisch mit dem Vorstand der Y-Stiftung) wahrgenommen. Zudem nehme der Vorstand der Y-Stiftung auch auf die GmbHs entscheidenden Einfluss, sowohl in strategischen als auch in Fragen der laufenden Geschäftsführung.

§ 6 a GrEStG komme konzernverbundenen Unternehmungen zu Gute, mit dem Ziel, unter betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Gründen gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen innerhalb des Konzerns durchzuführen. Hierfür werde gefordert, dass die Konzernstruktur ein herrschendes Unternehmen sowie ein oder mehrere abhängige Gesellschaften aufweise. Eine Legaldefinition der Termini "herrschendes Unternehmen" sowie "Konzern" existiere nicht; aus der Formulierung sei lediglich ersichtlich, dass es sich beim herrschenden Unternehmen um das inhaltliche Gegenstück zur "abhängigen Gesellschaft" handele, welche durch § 6 a Satz 4 GrEStG weiter konkretisiert werde. Abhängig vom herrschenden Unternehmen sei eine Gesellschaft demzufolge dann, wenn im Rahmen einer fünfjährigen Vor- und Nachhaltefrist das herrschende Unternehmen zu mindestens 95 % ununterbrochen am Kapital der Gesellschaft beteiligt gewesen sei, wobei die Unterscheidung nach mittelbarer oder unmittelbarer Kapitalbeteiligung für die Anwendung des § 6 a GrEStG irrelevant sei.

Unter diesem Gesichtspunkt stelle die "Beherrschung" des Unternehmens als zentrales Element einzig auf die erforderliche Beteiligungsquote an der abhängigen Gesellschaft sowie auf die Haltefristen dieser Beteiligung ab. Damit löse sich § 6 a GrEStG von den Grundsätzen der Anteilsvereinigung im Organkreis (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG) und verwende einen eigenständigen Begriff des "Beherrschens" und der "Abhängigkeit". Der Begriff "Unternehmen" impliziere zudem, dass eine Rechtsformgebundenheit seitens des herrschenden Unternehmens nicht vorliege; denkbar seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften einschließlich jeder Art juristischer Personen (Körperschaften, Vereine, Stiftungen etc.).

Die Y-Stiftung sei herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6 a GrEStG, da sie als Alleingesellschafterin die Kapitalanteile der beiden abhängigen Gesellschaften für einen Zeitraum von weit über fünf Jahren vor dem Verschmelzungszeitpunkt vollständig auf sich vereinigt gehabt habe und nach der Verschmelzung für mindestens weitere fünf Jahre die erforderliche Beteiligungsquote von 95 % an der Klägerin halten werde.

Die Intention des Gesetzgebers bei der Einführung des § 6 a GrEStG im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes sei es gewesen, die konjunkturelle Wirtschaft und insofern die beteiligten Unternehmen bzw. Unternehmensstrukturen durch entsprechende Steuerbegünstigungen zu unterstützen. Den Unternehmen habe die Möglichkeit gegeben werden sollen, ihre strategischen Unternehmensentscheidungen an originär wirtschaftlichen Zielgrößen auszurichten, ohne Gefahr zu laufen, dass kosten-, ertrags- und kompetenzgetriebene erstrebenswerte Umstrukturierungen im Konzern allein aufgrund der damit verbundenen Steuerbelastungen unterblieben. Dadurch habe ein erhöhtes wirtschaftliches Wachstum erreicht werden sollen.

Auch für gemeinnützige Rechtsträger müsse die gesetzgeberische Intention in gleicher Weise gelten. Im Bereich gemeinnütziger Tätigkeiten seien die Körperschaften insbesondere aus Kosten- und organisatorischen Gründen oftmals faktisch gezwungen, ihre Gesellschaftsstruktur zu verschlanken. Sollte die Anwendung des § 6 a GrEStG generell für gemeinnützige Körperschaften ausgeschlossen sein, die die geforderte umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft nicht besäßen, stehe dies im Widerspruch zu der überwiegenden ertragsteuerlichen Befreiung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz, § 3 Nr. 6 Satz 1 Gewerbesteuergesetz).

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf das Einspruchsschreiben vom ... Bezug genommen.

Das FA ermittelte, dass die Y-Stiftung beim FA ... steuerlich geführt wird und Erlöse aus Beteiligungen an anderen Unternehmen (Dividenden) erzielt. Erlöse aus Geschäftsführungs- oder anderen Dienstleistungen für die verbundenen Gesellschaften aufgrund gesonderter Vereinbarungen wurden nach Auskunft des FA ... nicht erklärt.

Mit Bescheid vom ... wies das FA den Einspruch zurück. Streitig für die Anwendung des § 6 a GrEStG sei im Streitfall lediglich das Tatbestandsmerkmal des "herrschenden Unternehmens". Die übrigen Tatbestandsmerkmale seien erfüllt. Nach den gleichlautenden Erlassen der Länder zur Anwendung des § 6 a GrEStG vom 1. Dezember 2010 und 22. Juni 2011 müsse das herrschende Unternehmen selbst Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne sein. Die Y-Stiftung sei kein Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG. Sie werde nicht entgeltlich tätig gegenüber den verbundenen Gesellschaften. Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen stellten kein umsatzsteuerliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches dar. Soweit die Stiftung in die laufenden Geschäfte der GmbHs eingegriffen habe, habe sie dies auf Grundlage der Rechte aus ihrer Gesellschafterstellung getan. Die Steuerbefreiung gemäß § 6 a GrEStG sei daher zu Recht abgelehnt worden. Im Einzelnen wird auf den Einspruchsbescheid Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin macht weiterhin unter Verweis auf umfangreich beigefügte Anlagen insbesondere aus der steuerrechtlichen Literatur geltend, der Begriff des herrschenden Unternehmens i.S.d. § 6 a GrEStG müsse eigenständig bestimmt werden.

Aus dem Gesetzeswortlaut ergebe sich nicht, dass eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft erforderlich sein solle. Denn bereits begrifflich sei ein Unternehmen etwas anderes als ein umsatzsteuerlicher Unternehmer. Die einzige im Gesetzestext angelegte Einschränkung des Worts "Unternehmen" erfolge durch die Verwendung des Adjektivs "herrschend". Es müsse sich also nur um ein herrschendes Unternehmen handeln, nicht um ein zum Vorsteuerabzug berechtigtes Unternehmen i.S.d. Umsatzsteuerrechts. Hätte der Gesetzgeber diese Einschränkung gewollt, hätte er dies im Gesetzestext zum Ausdruck bringen können und müssen.

Auch nach der historischen Auslegung ergebe sich keine vom Gesetzgeber gewollte Einschränkung des Begriffs "herrschendes Unternehmen". Im Gegenteil hebe der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 in der Bundestags-Drucksache 17/15 vom 9. November 2009, S. 21 zunächst hervor, dass sich die Entlastungsentscheidung direkt aus der Begünstigungsnorm ableiten lassen müsse. Dem widerspreche es, wenn die Tatbestandsmerkmale nach Ansicht des FA nur einschränkend verstanden werden sollten. Des Weiteren betone die Gesetzesbegründung gleich zweimal, dass "die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zu Gute kommen" müsse und daher die Erfassung "aller derartigen Vorgänge [also Umwandlungsvorgänge] der gebotenen gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung" diene. Die Gesetzesbegründung orientiere sich damit an der der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG). Nach dieser sei der Gesetzgeber nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) gehalten, eine Belastungsgleichheit herzustellen und entsprechend eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umzusetzen. Dieses Ziel des Gesetzgebers werde konterkariert, wenn die gewährte Begünstigung nach § 6 a GrEStG aufgrund desselben Vorgangs (Umwandlung) nicht allen an diesem Vorgang beteiligten Steuerpflichtigen gleichmäßig zu Gute komme.

Zudem sei in dem ursprünglichen Wortlaut des Gesetzentwurfs der Begriff des "Rechtsträgers" statt des "herrschenden Unternehmens" enthalten gewesen. Dies zeige, dass es nach dem Gesetzgeber gerade nicht auf eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft habe ankommen sollen. Da eine inhaltliche Befassung mit der Änderung des Wortlautes nicht erfolgt sei, sei davon auszugehen, dass eine inhaltliche Änderung nicht habe vorgenommen werden sollen.

Auch im Rahmen einer systematischen Auslegung gelange man zu dem Schluss, dass die Y-Stiftung als Gesellschafterin der Klägerin herrschendes Unternehmen i.S.d. § 6 a GrEStG sei.

§ 6 a GrEStG gewähre nach seiner Überschrift die "Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern". Somit stelle der Gesetzgeber selbst den systematischen Normenzusammenhang mit dem Konzernrecht und nicht mit dem Umsatzsteuerrecht her. Konzernrechtlich werde der Begriff "Unternehmen" weit ausgelegt, und zwar als jede rechtlich besonders organisierte Vermögenseinheit ohne Rücksicht auf Rechtsform oder Geschäftsbetrieb.

Auch könne systematisch der Begriff des Unternehmens nicht aus dem umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriff hergeleitet werden, wie es die Finanzverwaltung in ihren gleichlautenden Ländererlassen tue. § 6 a GrEStG enthalte eine eigenständige Definition des Tatbestandsmerkmals "abhängige Gesellschaft" und der Gesetzgeber habe bewusst nicht an die Definition des Begriffs "abhängig" in § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG angeknüpft. Zudem habe das Grunderwerbsteuerrecht nichts mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zu tun. Nach der Rechtsprechung des BFH habe die Grunderwerbsteuer nicht den Charakter von Umsatzsteuern.

Schließlich lasse sich auch vom Sinn und Zweck des Gesetzes die vom FA vorgenommene einschränkende Auslegung nicht herleiten. Der Gesetzgeber habe Grundstücksübergänge im Rahmen von Umstrukturierungen gleichmäßig begünstigen wollen. Für den Unternehmensbegriff in § 6 a GrEStG sei ausreichend, dass das herrschende Unternehmen nur mittelbar, d.h. über eine abhängige Gesellschaft, eine wirtschaftliche Tätigkeit innerhalb des gesamten Konzerns ausübe. Für eine solche Betrachtungsweise spreche insbesondere die praktische Bedeutung von Holding-Gesellschaften in Konzernstrukturen. Es stelle eine sachlich nicht gerechtfertigte Benachteiligung von Konzernstrukturen mit einer Holding als Konzernspitze dar, wenn eine schlichte Holdinggesellschaft nicht als herrschendes Unternehmen i.S.d. § 6 a GrEStG in Betracht käme. Im Sinne der Rechtsformneutralität und des Gebots der gleichmäßigen Behandlung dürfe es nicht darauf ankommen, wie der Konzern i.S.d. § 6 a GrEStG strukturiert sei und ob an seiner Spitze eine Einheit stehe, die sich auf das Halten und Verwalten der Beteiligungen beschränke, oder darüber hinaus gehende Umsatzsteuer auslösende Funktionen übernehme. Entscheidend sei vielmehr, dass der Konzern insgesamt wirtschaftlich tätig werde und die wirtschaftliche Betätigung der Tochtergesellschaften der Konzernobergesellschaft ggf. zuzurechnen sei. Denn nur, wenn sämtliche Konzernsachverhalte von § 6 a GrEStG erfasst würden, könne die gesetzgeberische Zielsetzung einer gleichmäßigen Begünstigung erreicht werden. Nur dadurch könne das mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz angestrebte Ziel der Ankurbelung des Wachstums erreicht werden.

Die gleichlautenden Ländererlasse seien ferner in sich widersprüchlich und damit inkonsequent. Zum einen solle das herrschende Unternehmen selbst Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne sein. Zum anderen sollten Organgesellschaften herrschende Unternehmen sein können, obwohl sie nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. UStG unselbständig und damit umsatzsteuerlich gerade nicht Unternehmen seien.

Die einschränkende Auslegung des FA diene dazu, "reine" Holdinggesellschaften von der Begünstigung auszunehmen. Was als "reine" Holdinggesellschaft gemäß koordiniertem Ländererlass zu verstehen sei, werde in erster Linie durch die getroffene Differenzierung zwischen der sog. "Finanzholding" und der "Führungs- oder Funktionsholding" ersichtlich, die auf den Umsatzsteueranwendungserlass Bezug nehme (Abschn. 2.3 Abs. 3 UStAE). Danach sei eine Holding, die im Sinne einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaft eingreife (sog. Führungs- und Funktionsholding) unternehmerisch tätig.

Die Y-Stiftung sei keine reine Finanzholding. Vielmehr nehme sie die Rolle einer echten Führungs- und Funktionsholding ein. Als charakteristisch für die Führungsholding gelte, dass sie strategisch steuernd in die Geschäfte der nachgeordneten Unternehmen eingreife, indem sie deren Geschäftsfelder abstecke, langfristig die Unternehmensziele festlege, die Zuständigkeiten und die Organisation bestimme, Führungspositionen besetze und den Kapitalfluss innerhalb der Gruppe steuere. Dabei übe sie selbst kein originäres, operatives Geschäft aus. Eine derartige Einflussnahme durch die Y-Stiftung sei gegeben. Die Stiftung wirke seit vielen Jahren auf die laufende Geschäftsführung der Klägerin ein, indem sie sich im Gesellschaftsvertrag weitgehende Zustimmungsvorbehalte für Entscheidungen der Geschäftsführung vorbehalten habe und diese darüber hinaus in weiteren Details auch regelmäßig ausübe. Wegen der Genehmigungspflicht besonderer Geschäftsvorfälle (§ 8 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin) und des Vortrags zu den tatsächlichen Führungstätigkeiten der Y-Stiftung im Einzelnen wird auf die Anlagen zum Schriftsatz vom ... und das Einspruchsschreiben vom ... Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner Auffassung fest. Die obersten Finanzbehörden der Länder hätten durch gleich lautende Erlasse vom 19. Juni 2012 klarstellend geregelt, dass das herrschende Unternehmen selbst Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn (§ 2 Abs. 1 UStG) sein müsse. Unternehmer sei hiernach, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig werde. Dabei müsse es sich nicht um ein zum Vorsteuerabzug berechtigtes Unternehmen handeln, denn auch ein Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG sei Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne, jedoch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Y-Stiftung sei zwar zu mehr als 95 % an der Klägerin beteiligt. Sie sei aber kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6 a GrEStG.

Der Begriff des herrschenden Unternehmens werde in der Literatur kontrovers diskutiert. Das herrschende Unternehmen leite sich nicht aus den §§ 15 - 18 Aktiengesetz (AktG) ab, sondern stelle eine eigenständige Begrifflichkeit i.S.d. § 6 a GrEStG dar. Hiernach definiere sich das herrschende Unternehmen als der oberste Rechtsträger, der die Voraussetzungen des § 6 a Satz 4 GrEStG erfülle und insbesondere Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne sei (Hinweis auf die Kommentierung in Weilbach, Anm. 28 zu § 6 a GrEStG, Pahlke, 5. Aufl. 2014, Rz. 18 zu § 6 a GrEStG). Die Kommentierung (Viskorf in Boruttau, 17. Aufl. 2011, Rz. 51 zu § 6 a GrEStG, Fischer in Boruttau a.a.O., Rz. 1051 ff. zu § 1 GrEStG) verweise insoweit auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, wo zwischen Personen und Unternehmern bzw. Unternehmen unterschieden werde. Der Sinn dieser Unterscheidung erschließe sich daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG eine herrschende Person nicht kenne. Hieraus folge, dass § 1 Abs. 3 GrEStG nicht anwendbar sei, wenn - sofern die Vereinigung mehrerer Anteile nur aus konzernrechtlichen Gründen in Betracht komme -der an der Spitze Stehende kein Unternehmer (Unternehmen) sei, sondern die Anteile juristischer Personen in seinem Privatvermögen halte. Die Eigenschaft als Unternehmer könne nicht durch eine bloße Beteiligung, durch eine unentgeltliche Tätigkeit und durch die Tätigkeit der mit ihr verbundenen Gesellschaften erworben werden. Die in der Gesetzesbegründung geforderte Marktbeteiligung könne nur durch entgeltliche Leistungen erbracht werden.

Das Erfordernis der Unternehmereigenschaft des herrschenden Unternehmens in Bezug auf die am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaften sowie die Aufrechterhaltung einer 95 v.H. Beteiligung des herrschenden Unternehmens an dem oder den abhängigen Gesellschaften über einen Zeitraum von zehn Jahren führe zu einer deutlichen Anwendungseinschränkung. Sinn und Zweck des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes sei laut Bericht des Finanzausschusses in der Bundestagsdrucksache 17/15 vom 9. November 2009, dass zur Beseitigung von Wachstumshemmnissen die Bedingungen für Umstrukturierungen von Unternehmen krisenfest, planungssicherer und mittelstandsfreundlicher ausgestaltet werden sollten. Daraus ergebe sich, dass die Vorschrift einen dezidierten Lenkungscharakter habe, deren Ziel darin bestehe, konzerninterne Umstrukturierungen zu erleichtern (so die Kommentierung Viskorf in Boruttau, a.a.O., Rz. 7 ff. zu § 6 a GrEStG).

Mit gleichlautenden Ländererlassen zur Anwendung des § 6 a GrEStG vom 19. Juni 2012 sei u.a. der Begriff des herrschenden Unternehmens geklärt worden. Danach müsse das herrschende Unternehmen Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn sein. Unternehmer sei hiernach, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig werde. An diesen Erlass sei das FA gebunden.

Die Y-Stiftung sei nicht selbst unternehmerisch im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG tätig. Sie wirke zwar auf die laufende Geschäftsführung der Klägerin ein, indem sie sich im Gesellschaftsvertrag weitgehende Zustimmungsvorbehalte für Entscheidungen der Geschäftsführung vorbehalten habe und diese nach dem Vortrag der Klägerin auch tatsächlich ausübe. Es handele sich jedoch nicht um entgeltliche Leistungen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG.

Die Klägerin wendet hierzu ein, es sei keine Argumentation erkennbar, warum das herrschende Unternehmen i.S.v. § 6 a Satz 3 GrEStG dem Begriff des umsatzsteuerlichen Unternehmers entsprechen solle. Die fehlende Argumentation werde stattdessen durch den pauschalen Verweis auf die gleichlautenden Ländererlasse der Finanzverwaltung vom 19. Juni 2012 ersetzt. Die Bindung des FA hieran bedeute jedoch nicht, dass diese Ansicht durch die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung gestützt werde.

Aus dem Verweis des FA auf die von ihm genannte Kommentarliteratur, die vice versa lediglich die Ansicht der Finanzverwaltung aus den gleichlautenden Ländererlassen wiedergebe, resultiere ein offenkundiger Zirkelschluss.

Das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 15. November 2013 (8 K 1507/11 GrE, EFG 2014, 306, Revision anhängig unter II R 50/13), dass eine natürliche Person kein herrschendes Unternehmen sei könne, wenn sich die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privatvermögen der natürlichen Person befinde, entfalte für den Streitfall keine Bedeutung, da die Anteile der Y-Stiftung an der X-GmbH und der Klägerin naturgemäß allein im Betriebsvermögen gehalten würden. An der Entscheidung des FG Münster werde insbesondere kritisiert, dass durch die Übernahme der Ansicht der Finanzverwaltung eine Vielzahl von Konzernen von der Steuerbegünstigung des § 6 a GrEStG ausgeschlossen wären, ohne dass sich diese Einschränkung aus dem Gesetz ergeben würde.

Wie von der Klägerin und dem FA übereinstimmend vorgetragen, müsse der Begriff des herrschenden Unternehmens i.S.d. § 6 a GrEStG eigenständig bestimmt werden. Aus dieser Prämisse ergebe sich, dass zur Bestimmung des herrschenden Unternehmens bereits vom Wortlaut der Vorschrift her ein Rückgriff auf den umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriff ausgeschlossen sei. Die einseitige Fixierung auf den Begriff des Unternehmens stelle eine sinnentstellende Verkürzung dar. Erst durch das Adjektiv herrschend werde die Bedeutung dieses Tatbestandsmerkmales vollständig erfasst. Der Terminus des herrschenden Unternehmens finde sich aber nicht im Umsatzsteuergesetz, sondern allenfalls im Aktienrecht.

Die Auffassung des FA, dass sich die Heranziehung des Unternehmerbegriffs nach § 2 Abs. 1 UStG zur Bestimmung des Begriffes des herrschenden Unternehmens aus der Systematik des GrEStG ergäbe, gehe fehl.

Unter Verweis auf einzelne Stimmen in der Literatur versuche das FA, seine Auffassung damit zu begründen, dass der Begriff des herrschenden Unternehmens im Zusammenhang mit der grunderwerbsteuerlichen Organschaft in § 1 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG verwendet werde - ohne ihn allerdings weiter zu definieren. Angesichts der fehlenden Definition in § 6 a GrEStG sei es zunächst nicht völlig fernliegend, auf die für § 1 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG geltenden Grundsätze zurückzugreifen. Insofern sei anerkannt, dass der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG gelten solle. Dies lasse sich darauf zurückführen, dass § 1 Abs. 3 GrEStG in der Fassung von 1940 herrschende und abhängige Unternehmen als "Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes" definiert habe und damit auf die umsatzsteuerliche Organschaft verwiesen habe. Der Verweis auf § 2 UStG 1983 sei allerdings gestrichen und für die Neuregelung des § 1 Abs. 4 GrEStG lediglich der unveränderte Wortlaut des § 2 Abs. 2 UStG übernommen worden, was darauf hinweise, dass der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff weiterhin Anwendung finden könne.

Daraus folge keine zwingende Anwendung des umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriffs im Rahmen des § 6 a Sätze 3 und 4 GrEStG. Es spräche zahlreiche Argumente für eine von § 1 Abs. 3 GrEStG und damit auch von § 2 Abs. 1 UStG losgelöste Auslegung des § 6 a Satz 4 GrEStG. Der Gesetzgeber habe sich mit § 6 a Satz 4 GrEStG nicht an § 1 Abs. 3 und 4 GrEStG orientiert, was ein Vergleich der beiden Normen aus dem systematischen Zusammenhang heraus belege. Zum einen unterscheide sich die in § 6 a Satz 4 GrEStG verwendete Definition deutlich vom Abhängigkeitsbegriff des § 1 Abs. 4 GrEStG. Denn während einerseits § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG auf die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung in das herrschende Unternehmen abstelle, habe andererseits § 6 a Satz 4 GrEStG mit der Anknüpfung an eine mindestens 95 %ige Beteiligung am Kapital der abhängigen Gesellschaft über einen mindestens zehnjährigen Zeitraum völlig andere Voraussetzungen. Zum anderen unterschieden sich auf die verwendeten Anteilsbegriffe erheblich. Während § 1 Abs. 3 GrEStG auf den "Anteil der Gesellschaft" und damit bei Personengesellschaften auf die dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen abstelle, ziele die "Beteiligung am Kapital" des § 6 a Satz 4 GrEStG bei Personengesellschaften auf den Kapitalanteil i.S.d. §§ ff., 167 ff. HGB ab. Damit liege es dann nahe, auch den Unternehmensbegriff des § 6 a Satz 4 GrEStG unabhängig vom Unternehmensbegriff des § 1 Abs. 3 GrEStG zu definieren.

Zudem sei zu beachten, dass sich § 1 Abs. 3 GrEStG selbst bereits 1983 von der umsatzsteuerlichen Organschaft gelöst habe, was die Notwendigkeit zu einer eigenständigen grunderwerbsteuerlichen Interpretation nur verstärke. Die Streichung des Verweises auf § 2 Abs. 2 UStG in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sei keine lediglich redaktionelle Gesetzesänderung gewesen. Stattdessen habe der Gesetzgeber dadurch auf die geänderte Rechtsprechung zum organschaftsähnlichen Verhältnis unter Beteiligung von Personengesellschaften reagiert. 1978 habe der BFH entschieden, dass eine Personengesellschaft umsatzsteuerlich stets selbständig sei. Um grunderwerbsteuerliche Auswirkungen dieser Rechtsprechungsänderung zu vermeiden, habe sich der Gesetzgeber 1983 für eine eigenständige Regelung der grunderwerbsteuerlichen Organschaft entschieden. Damit habe er einer strikten Übertragung der umsatzsteuerlichen Regeln auf die Grunderwerbsteuer eine Absage erteilt. Wenn hiernach schon § 1 Abs. 3 GrEStG zumindest teilweise von der umsatzsteuerlichen Terminologie abgekoppelt sei, so müsse dies erst recht für § 6 a GrEStG gelten, der anders als § 1 Abs. 3 GrEStG keinen historischen Anknüpfungspunkt im Umsatzsteuerrecht habe.

Gegen die Übertragung des umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriffes auf den Begriff des herrschenden Unternehmens im Rahmen des § 6 a GrEStG spreche zudem als weiteres systematisches Argument die unterschiedliche Wirkungsweise von Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer sei als indirekte Steuer ausgestaltet, während die Grunderwerbsteuer eine direkte Steuer sei. Aus dieser Einteilung folge umsatzsteuerlich die Notwendigkeit, den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer zu kennzeichnen. Diese Notwendigkeit ergebe sich für die Grunderwerbsteuer nicht, da der steuerpflichtige Erwerber wirtschaftlich belastet sein solle.

Die mit der Auffassung des FA einhergehende Verengung des Begriffs des herrschenden Unternehmens durch eine im Tatbestand nicht enthaltene Voraussetzung widerspreche dem Gesetzeszweck. Vom Willen des Gesetzgebers könne diese Sichtweise jedenfalls nicht gedeckt sein. Denn sie verkenne, dass die in § 6 a Satz 4 GrEStG ausdrücklich genannten Schranken, die Mindestbeteiligungsquote von 95 % und die insgesamt zehnjährige Mindesthaltedauer, etwaige Mitnahmeeffekte verhinderten und dem Missbrauch des Umwandlungsgesetzes zur Ermöglichung grunderwerbsteuerfreier Vorgänge eine Grenze setzen sollten.

Sofern der Gesetzgeber wirklich die Heranziehung des umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriffes bei der Bestimmung des herrschenden Unternehmens i.S.d. § 6 a GrEStG gewollt hätte, stelle sich die Frage, warum er dies - im Gegensatz zu sonstigen Einschränkungen - nicht ausdrücklich im Tatbestand verankert habe bzw. dies zumindest aus den Gesetzesmaterialien hervorgehe. Da dies gerade nicht der Fall sei, bedeute die vom FA vertretene Auffassung eine unzulässige Wortlautausdehnung, die nicht vom Willen des Gesetzgebers gedeckt sei. Dabei gelte es zudem zu bedenken, dass der Gesetzgeber aufgrund der verfassungsrechtlich gebotenen Pflicht zur Einhaltung des Bestimmtheitsgrundsatzes angehalten gewesen wäre, den unbestimmten Rechtsbegriff des herrschenden Unternehmens näher zu definieren, sofern er wirklich die Gleichsetzung mit dem umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriff beabsichtigt hätte.

Die gesetzgeberische Intention, konzerninterne Umstrukturierungen zu erleichtern, werde mit der ungeschriebenen Einschränkung, dass das herrschende Unternehmen zugleich auch Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG sein müsse, konterkariert, da die gesetzgeberische Intention in gleich Weise auch für gemeinnützige Rechtsträger gelten müsse.

Insbesondere lasse das FA vorliegend außer Acht, dass die Klägerin eine gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaft gemäß § 58 Nr. 1 AO sei, die sich mithin einer Zielsetzung unterworfen habe, die dem Allgemeinwohl verpflichtet sei. Dies gelte ebenso für die im Wege der Verschmelzung untergegangene X-GmbH. Die durch ihre Geschäfte erhaltenen Mittel müsse sie nach den Vorgaben des § 58 Nr. 1 AO insgesamt an die Y-Stiftung abführen, die diese Mittel wiederum in gemeinnütziger Hinsicht zu verwenden habe. Mithin erfüllten die Klägerin und die Y-Stiftung durch die Trennung von Mitteleinwerbung und (gemeinnützigkeitsrechtlicher) Mittelverwendung nur den in § 58 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willen. Diese Struktur basiere gerade auf dem Gedanken, dass durch die Trennung die Förderung der gemeinnützigen Zwecke effektiver erreicht werden könne. Damit könne es aus Sicht des Gesetzgebers - zumindest für die vorliegende Konstellation - keinen Unterschied machen, ob die Y-Stiftung selbst oder die von ihr beherrschte Klägerin am Marktgeschehen teilnehme, da der vom Gesetzgeber intendierte Zweck erreicht werde.

Infolgedessen stehe die vorliegend gewählte gemeinnützigkeitsrechtliche Konzernstruktur und Aufgabenverteilung im Einklang mit dem von § 6 a GrEStG verfolgten Lenkungszweck. Es seien keine Gründe ersichtlich, warum der Gesetzgeber gerade diese Konstellation von der Begünstigung des § 6 a GrEStG habe ausschließen wollen. Die durch die Heranziehung des umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriffes auftretenden Wertungswidersprüche seien nicht zu rechtfertigen.

Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens wird auf den Inhalt der Steuerakten und der gewechselten Schriftsätze, nebst Anlagen (einschließlich des eingereichten Aktenordners mit Gesetzesmaterialien, Aufsätzen und Zeitschriften, Kommentaren und Verwaltungserlassen und -anweisungen) sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.