Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

I. Das Gericht legt den Klageantrag der Klägerin dahingehend aus, dass er sich nicht nur gegen die durch den Änderungsbescheid vom 4. Oktober 2010 getroffenen Feststellungen wendet, sondern auch gegen die ursprüngliche Feststellung vom 29. November 2004 richtet, soweit sie die verstorbene R zum Gegenstand hat. Zwar hat die Klägerin in ihrem schriftsätzlich gestellten Antrag (Bl. 65 FG-Akte) nur den Bescheid vom 4. Oktober 2010 angeführt. Da sie aber im weiteren klarstellt, dass sie nicht nur die Aufhebung der Feststellung des Veräußerungsgewinns in Höhe von 372.177,03 €  begehrt, sondern des gesamten R zugerechneten Gewinnanteils in Höhe von 517.875,13 €, ergibt sich daraus eindeutig, dass sie auch Aufhebung des laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb begehrt. Nur dies entspricht auch ihrem Sachvortrag, dass sämtliche Feststellungen gegenüber  R unwirksam sind, weil diese im Zeitpunkt des Ergehens der Bescheide bereits verstorben war. Weiterhin legt das Gericht den Antrag der Klägerin auch dahingehend aus, dass er die Richtigstellungsbescheide umfassen soll. Derartige während des Klageverfahrens ergehende Bescheide werden gem. § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens (BFH Urteil vom 2. April 2008 I R 38/07, BFH/NV 2009, 881). Die Klägerin hat vorgetragen, dass der Erlass von Richtigstellungsbescheiden wegen zwischenzeitlich eingetretener Feststellungsverjährung nicht mehr möglich sei. Damit liegt es in der Logik der Sache, dass sie auch die Aufhebung dieser Bescheide begehrt.

II. Sowohl die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 vom 29. November 2004 und vom 2. Juni 2005, als auch der nach Außenprüfung geänderte Bescheid vom 4. Oktober 2010 sind unwirksam, soweit darin Besteuerungsgrundlagen zugunsten der Gesamtrechtsnachfolgerinnen nach der verstorbenen R, Frau A R und Frau A von U, festgestellt werden. Sie sind deshalb insoweit aufzuheben.

Gem. § 179 Abs. 1 AO werden abweichen von § 157 Abs. 2 AO Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, gem. § 182 Abs. 1 AO für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 AO). Verfahrensrechtlich ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ein Folgebescheid ohne inhaltliche Prüfung zu erlassen, aufzuheben oder zu ändert, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Konsequenz dieser Verknüpfung von Grundlagenbescheid und Folgebescheid ist, dass der Feststellungsbeteiligte in dem Feststellungsbescheid zutreffend angegeben wird, weil nur so eine Auswertung des Grundlagenbescheids durch das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt möglich ist und eine Bindungswirkung hergestellt wird; für den Bescheidadressaten des Folgebescheides ist der Grundlagenbescheid nicht bindend, wenn die Person in dem Grundlagenbescheid nicht genannt wird.

Gegen eine verstorbene Person darf ein Steuerbescheid nicht mehr ergehen; der Bescheid ist vielmehr an den oder die Gesamtrechtsnachfolger zu richten (BFH Beschluss vom 21.Oktober 1985 GrS 4/84, BStBl II 1986, 230; BFH Urteil vom 8.März 1979 IV R 75/76, BStBl II 1979, 501; vom 27.November 1981 II R 18/80, BStBl II 1982, 276). Wird in einem Gewinnfeststellungsbescheid ein verstorbener als Feststellungsbeteiligter genannt, ist der Feststellungsbescheid insoweit unwirksam (BFH Urteil vom 21. Mi 1992 IV R 47/90, BStBl. II 1992, 865; BFH Beschluss vom 28. September 1993 IX B 15/93, juris).

Im Streitfall ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 teilweise unwirksam, weil die darin als Feststellungsbeteiligte R bereits bei Ergehen des Erstbescheides am 29. November 2004 verstorbenen war - worauf die Klägerin im Übrigen in ihrer Feststellungserklärung ausdrücklich aufmerksam gemacht hat. Der Beklagte hätte deshalb A von U und A R als Gesamtrechtsnachfolgerinnen nach der verstorbenen R in den Bescheid aufnehmen müssen. Diesen Adressierungsfehler hat der Beklagte in dem Änderungsbescheid vom 2. Juni 2005 und ebenfalls in dem nach der Außenprüfung ergangenen weiteren Änderungsbescheid vom 4. Oktober 2010 - sieben Jahre nach dem Tod der Frau R ! - wiederholt. Der Beklagte kann auch nichts aus der Rechtsprechung für sich herleiten, wonach der Betriebsprüfungsbericht zur Auslegung des zutreffenden Inhaltsadressaten des Bescheides herangezogen werden kann, wenn darin die Mitglieder einer Erbengemeinschaft im Einzelnen benannt werden (BFH Urteil vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl. II 2006, 287). Denn zum einen war in dem der BFH-Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt der Bescheid immerhin an eine Erbengemeinschaft (wenngleich ohne Nennung der einzelnen Erben) adressiert, wohingegen im Streitfall nicht mitgeteilt wird, dass die Gesellschafterin R verstorben ist. Zum anderen findet sich im Erläuterungsteil keine Verweisung auf den Betriebsprüfungsbericht, in dem im Übrigen ebenfalls das Gesamtrechtsnachfolgeverhältnis nicht offen gelegt wird. Schließlich ist auch durch den Einspruchsbescheid keine zutreffende Bekanntgabe erfolgt, weil auch in diesem Bescheid nicht klargestellt wird, wem die auf die verstorbene R entfallenden Besteuerungsgrundlagen zugerechnet werden.

Schließlich kann auch nicht aus dem Bemerkungsfeld neben dem Bekanntgabehinweis in der Kennzahlenauflistung (Bl. 104 Feststellungsakte) abgeleitet werden, dass die Besteuerungsgrundlagen im Feststellungsbescheid doch zutreffend für die Gesamtrechtsnachfolgerinnen nach R bekanntgegeben worden sind. Im Falle der händischen Korrektur des elektronisch erstellten, im Festsetzungsspeicher erfassten Bescheides hätte bei ordnungsgemäßer Aktenführung der elektronisch gespeicherte Bescheid durchgestrichen und der tatsächlich versandte, manuell korrigierte Bescheid zur Akte genommen werden müssen. Ein entsprechender Bescheid findet sich jedoch nicht in der Akte. Die Erbinnen nach R, A R und A von U, haben den Zugang eines Feststellungsbescheides bestritten und insoweit eine eidesstattliche Versicherung abgegeben. Insofern gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass ein ordnungsgemäß adressierter Bescheid bekannt gegeben worden ist. Im Übrigen deuten die Eintragungen im Bemerkungsfeld auch eher darauf hin, dass die Bescheide an die Erbinnen als Bekanntgabeadressaten übersandt werden sollten. Für eine tatsächliche oder auch nur beabsichtigte Korrektur der in dem Bescheid benannten Feststellungsbeteiligten gibt das Bemerkungsfeld keinen Anhalt.

III. Die teilfehlerhafte Bekanntgabe wird auch nicht durch die Richtigstellungsbescheide vom 20. März 2014 geheilt.

Zwar kann, wenn eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich erfolgt und ein Beteiligter im Feststellungsbescheid unrichtig bezeichnet worden ist, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, dies nach § 182 Abs. 3 AO durch besonderen Bescheid gegenüber den Rechtsnachfolgern berichtigt werden. Durch den entsprechenden „Richtigstellungsbescheid“ wird ein teilunwirksamer Feststellungsbescheid geheilt.

Im Streitfall ist es dem Beklagten jedoch nicht gelungen, den teilfehlerhaften Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 vom 4. Oktober 2010 durch die am 20. März 2014 gegenüber A von U und A R ergangenen Richtigstellungsbescheide zu heilen.

Dies ergibt sich einerseits daraus, dass auch in den Richtigstellungstellungsbescheiden nicht angegeben wird, mit welchem Anteil die Besteuerungsgrundlagen den beiden Rechtsnachfolgerinnen zugerechnet werden sollen. Der Beklagte hat in den Bescheiden vom 20. März 2014 die Erbquote - die tatsächlich je 50% beträgt - an keiner Stelle des Bescheides benannt. Damit ist für die Wohnsitzfinanzämter der beiden Erbinnen nicht ersichtlich, welcher Betrag des laufenden und des Veräußerungsgewinns der jeweiligen Erbin zuzurechnen ist. Ein Bescheid, der inhaltlich unbestimmt ist, ist jedoch unwirksam.

Darüber hinaus kommt eine Heilung auch endgültig nicht mehr in Betracht, weil zwischenzeitlich Feststellungsverjährung eingetreten ist. Die Feststellungsfrist beginnt gem. § 181 Abs. 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen beim Finanzamt eingereicht wird - hier: 2004 - und beträgt gem. § 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Damit endete die reguläre Feststellungsfrist mit Ablauf des 31.12.2008. Abweichend davon beginnt, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, die Feststellungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das rückwirkende Ereignis eintritt. Da - wie inzwischen von Klägerseite auch nicht mehr bestritten wird - der Abschluss des Vergleichs über das Abfindungsguthaben der Erbinnen nach R im Jahre 2006 - ein rückwirkendes Ereignis darstellte, verlängerte sich die Feststellungsfrist für die Feststellung des Veräußerungsgewinns der Erbinnen A von U und A R bis zum 31. Dezember 2010. Die Feststellungsfristen gelten auch für Richtigstellungsbescheide im Sinne des § 182 Abs. 3 AO (BFH Urteil vom 23. September 1999 IV R 59/98, BStBl. II 2000, 170).

Allerdings wird gem. § 180 Abs. 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a AO der Ablauf der Feststellungsfrist, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, so lange gehemmt, bis über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden wird. Im Streitfall hat die Klägerin gegen den vor Eintritt der Feststellungsverjährung ergangenen geänderten Feststellungsbescheid vom 4. Oktober 2010 Einspruch eingelegt und nach dessen Zurückweisung Klage erhoben; zum Zeitpunkt des Ergehens der Richtigstellungsbescheide am 20. März 2014 war die Klage noch anhängig.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO setzt jedoch voraus, dass eine innerhalb der Feststellungsfrist wirksam ergangene Feststellung angefochten worden ist (BFH Urteil vom 23. September 1999 IV R 59/98, BStBl. II 2000, 170). Das ist hier nicht der Fall, weil keiner der im Zeitablauf ergangenen Feststellungsbescheide wirksame Feststellungen gegenüber den Gesamtrechtsnachfolgern der verstorbenen R enthielt. Insoweit kann sich das Gericht nicht der Rechtsmeinung des Beklagten anschließen, der meint, das zitierte BFH-Urteil sei deshalb nicht einschlägig, weil die Klägerin in den Bescheiden als Inhaltsadressatin genannt werde. Entscheidend ist nach Auffassung des Gerichts nicht, ob der Kläger in dem Feststellungsbescheid bezüglich irgendeiner Feststellung als Adressat genannt wird, sondern ob es hinsichtlich der streitigen - und nachfolgend richtiggestellten - Feststellung einen wirksamen Bescheid gibt. Anderenfalls käme es trotz einheitlicher und gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen darauf an, wer die Unwirksamkeit des Richtigstellungsbescheides geltend macht, da die beiden Erbinnen keine Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide waren und der Beklagte bei Anfechtung des Richtigstellungsbescheide durch die Gesamtrechtsnachfolgerinnen konsequenterweise anerkennen müsste, dass Feststellungsverjährung eingetreten ist.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO

V. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 ZPO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 FGO.

VI. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig. Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und sind damit kein Kostenrisiko eingegangen; von daher entsprach es auch nicht der Billigkeit, dass ihre Kosten für erstattungsfähig erklärt werden.