Entscheidungsgründe

I.

Der Senat versteht die Klage - entsprechend dem von der Klägerin gestellten Antrag - dahingehend, das auch der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der verrechenbaren Verluste auf den 31. Dezember 2006 angegriffen werden sollte.

Zwar haben weder Einspruch, noch Einspruchsentscheidung oder die Klageschrift diesen Bescheid ausdrücklich als Angriffspunkt benannt. Jedoch sind Rechtsbehelfe nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung dergestalt auszulegen, dass der Erklärende denjenigen Rechtsbehelf einlegt, der auch zum Erfolg führen kann (BFH-Urteil vom 27. Mai 2004, IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964). Das von der Klägerin geschilderte Ziel des Rechtsschutzes, namentlich die Aufhebung aller Änderungsbescheide, ist hinreichend deutlich geworden, zumal die Klägerin das Verhältnis von Folge- und Grundlagenbescheiden im Bereich des § 15a Abs. 4 EStG ausführlich darstellt. Hinzu tritt der Umstand, dass die Bezeichnung der angefochtenen Bescheide derjenigen des FA folgt. Denn anders als in den anderen Streitjahren gibt es für das Jahr 2006 lediglich einen „Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen“, dem die Feststellung der verrechenbaren Verluste als Anlage beigefügt war. Da die von der Klägerin gewählte Bezeichnung derjenigen des FA entspricht, das Rechtsschutzziel aber auch und gerade auf die Aufhebung der Änderung hinsichtlich der verrechenbaren Verluste des Jahres 2006 gerichtet war, war das Begehren rechtsschutzgewährend wie geschehen auszulegen.

Insoweit kann auch nicht vom Beklagten entgegen gehalten werden, über diesen Bescheid sei bisher nicht entschieden worden. Zum einen gilt insoweit für die Auslegung der Einspruchsentscheidung das schon Ausgeführte. Zum anderen wäre die Klage insoweit auch ohne den Abschluss des Vorverfahrens als Untätigkeitsklage im Sinne von § 46 Abs. 1 FGO zulässig, da das FA keinen zureichenden Grund für die fehlende Entscheidung mitteilte und die Regelfrist von sechs Monaten (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO) bereits abgelaufen ist.

Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen (BFH-Urteile vom 2. August 1974, VI R 137/71, BFHE 113, 169, BStBl II 1974, 727; vom 22. November 1974, VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (BFH-Urteile vom 28. November 1952, III 258/51 S, BFHE 57, 14, BStBl III 1953, 6; vom 17. April 1969, V R 21/66, BFHE 95, 484, BStBl II 1969, 474; vom 4. Februar 1972, III R 28/68, BFHE 105, 439, BStBl II 1972, 679).

Mechanische Versehen können auch Übertragungsfehler sein. Eine offenbare Unrichtigkeit kann daher auch vorliegen, wenn der Veranlagungsbeamte den Eingabewertbogen falsch ausfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1977, VI R 153/76, BFHE 123, 1, BStBl II 1977, 853; vom 9. Oktober 1979, VIII R 226/77, BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62) oder Daten versehentlich nicht in ein Computerprogramm eingibt (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008, VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).

Ein Fehler ist dann „offenbar“ i.S. des § 129 AO, wenn er auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Urteile vom 2. April 1987, IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 17. Februar 1993, X R 47/91, BFH/NV 1993, 638; BFH-Beschluss vom 4. September 1984, VIII B 157/83, BFHE 142, 13, BStBl II 1984, 834). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987, IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277). Auch wenn nur das offenbar ist, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig ist, so muss der Fehler für den Bescheidadressaten dennoch nicht unmittelbar dem fehlerhaften Bescheid selbst zu entnehmen sein. Indem der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf „offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind“, abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007, XI R 17/05, HFR 2008, 6).

Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 4. Juni 2008, X R 47/07, HFR 2008, 1115; vom 3. März 2011, IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

Die von der Klägerin bei Abgabe der Feststellungserklärung unterlassene Umrechnung der zum 31. Dezember 2001 festgestellten DM-Beträge in Euro-Beträge ist ein mechanisches Versehen und damit eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO. Denn es handelt sich dabei um ein offenkundiges Übersehen der Tatsache, dass die Besteuerungsgrundlagen in den Jahren 2001 und 2002 in unterschiedlichen Währungen ermittelt worden sind. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums, einer unrichtigen Tatsachenwürdigung oder einer bewussten Umrechnung 1:1 ist auf Seite der Klägerin ausgeschlossen (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 16. August 2006, XI B 168/05, BFH/NV 2006, 2033).

Der Fehler ist auch bei Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen, da das FA den Fehler aus der Feststellungserklärung als eigenen übernommen hat. Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass die Anlage FE-V ohne Änderungen des FA in der von der Klägerin abgegebenen Form inhaltlich in den Bescheid übernommen worden ist. Auch insoweit ist ausweislich des Akteninhalts nicht ersichtlich, dass das FA einem Rechtsirrtum unterlag oder bewusst die fehlerhafte Umrechnung übernommen hätte.

„Von Bedeutung“ im Sinne von § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide dabei nicht nur für Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheide desselben oder des unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums, sondern auch für die folgenden Jahre, sofern die festgestellten Besteuerungsgrundlagen noch von Bedeutung sind. Denn § 181 Abs. 5 AO ist Folge der dienenden Funktion des Feststellungsverfahrens, derzufolge die verfahrensmäßige Verselbständigung der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen hinter der materiellen Richtigkeit der Folgebescheide zurücktreten muss. Ansonsten entstünden Vor- oder Nachteile allein dadurch, dass die Besteuerungsgrundlagen nur in bestimmten Fällen gesondert (und einheitlich) festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2002, XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681). Mit anderen Worten soll den betroffenen Gesellschaftern der Klägerin kein Vorteil dadurch entstehen, dass die verrechenbaren Verluste - etwa wie AfA oder Beträge nach § 4 Abs. 4a EStG - nicht lediglich zur Dokumentation für mehrere Jahre festgehalten, sondern förmlich festgestellt werden.

Angesichts der Tatsache, dass das FA die Bedeutung für die Veranlagung jedenfalls einiger Beteiligter deutlich gemacht hat, war eine Änderung der zum 31. Dezember 2002 festgestellten verrechenbaren Verluste nach §§ 129 Satz 1, 181 Abs. 5 AO möglich. Es liegt in der Natur des § 181 Abs. 5 AO, dass es in der Folge zu Änderungen der Einkommensteuerfestsetzungen nicht aller Gesellschafter kommen wird. Da die Einheitlichkeit der Feststellung aber durch § 181 Abs. 5 AO bewusst durchbrochen wird, bestehen auch insoweit keine Bedenken.

Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn die wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist. Weichen Gesetzeswortlaut und -zweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (BFH-Urteil vom 27. März 2007, VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298 m.w.N.).

Im Streitfall entspricht die vom FA gefundene Lösung aber gerade dem Sinn und Zweck der Regelung des § 181 Abs. 5 AO, um eine möglichst weitgehende materielle Richtigkeit herzustellen. Es ist mithin schon keine Abweichung vom Gesetzeszweck zu erkennen. Zwar mag die Argumentation der Klägerin zutreffen, es entspreche nicht der mit § 15a EStG verfolgten Zwecksetzung der Rechtssicherheit und Praktikabilität, wenn die hier in Gang gesetzte „Kettenänderung“ allenfalls bedingt durch den Wegfall oder „Verbrauch“ der festgestellten Beträge möglich wäre. Indes streiten die Beteiligten nicht um die Anwendung des § 15a EStG, sondern um diejenige des § 181 Abs. 5 AO, dessen Zwecksetzung durch das hier gefundene Ergebnis erreicht wird.

Zwar hat der Gesetzgeber in § 10d EStG und in § 35b GewStG auf die auch hier zitierte Rechtsprechung reagiert und die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO eingeschränkt. Eine entsprechende Vorschrift lässt sich aber - trotz Kenntnis der Rechtsprechung - in § 15a EStG nicht finden. Dies mag auf ein gesetzgeberisches Versehen zurückzuführen sein, ebenso denkbar ist jedoch eine bewusste Entscheidung der Legislative. Dies ließe sich etwa vor dem Hintergrund erklären, dass anders als in den genannten Vorschriften zur gesonderten Feststellung von Verlusten die gesonderte Feststellung nach § 15a EStG in der Praxis gerade bei Gesellschaften mit breitem Gesellschafterkreis zu Problemen führen kann, die einen Vorrang der materiellen Richtigkeit vor der verfahrensmäßigen Verselbständigung rechtfertigen. Dies ist etwa dadurch begründet, dass häufig - wie es auch im Streitfall der Fall war - die zur Akte gereichten Anlagen ohne weitere Prüfung übernommen und damit Gegenstand der Feststellung des FA werden. Da ein anderslautender Wille des Gesetzgebers im Hinblick auf § 15a EStG nicht dokumentiert ist und jedenfalls der Zweck des § 181 Abs. 5 AO durch die vom BFH gefundene Auslegung, welcher sich der Senat anschließt, verwirklicht wird, verbleibt kein Raum für eine dem Gesetzeswortlaut widersprechende einschränkende Auslegung.

Gemäß dieser Vorschrift hat das FA bei Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem Bescheid darauf hinzuweisen, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dieser Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der (zeitliche) Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird. Für den Steuerpflichtigen und die für den Folgebescheid zuständige Behörde muss deshalb erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteil vom 5. Februar 2014, X R 1/12, BFHE 244, 516, HFR 2014, 658).

Der vom FA verwendete Hinweis enthält deutlich die Aussage, dass die Änderung nur Steuerfestsetzungen betrifft, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Auch die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung lässt eine andere Deutung nicht zu. Dort wird ausgeführt: „Die in dem Hinweis liegende Regelung muss den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO genügen und deshalb unmissverständlich zum Ausdruck bringen, dass die Feststellungen nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden und nur noch für solche Folgesteuern von Bedeutung sind, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war“ (BFH-Urteil vom 18. März 1998, II R 7/96, BFHE 185/ 573, BStBl II 1998, 555). Dies ist hier der Fall, da die Erläuterung des FA eben auf diese Umstände hinweist. Es wird hier nicht in Abrede gestellt, dass der BFH den im angesprochenen Urteil zitierten Erläuterungstext des Niedersächsisches Finanzministers als ausreichend ansieht und dieser im Streitfall nicht verwendet worden ist. Eine Aussage dergestalt, dass andere Formulierungen generell nicht ausreichend sein sollen, lässt sich der Rechtsprechung des BFH hingegen nicht entnehmen.

Es kann dahinstehen, ob sich das FA insoweit überhaupt noch auf § 181 Abs. 5 AO hätte berufen müssen. Da jedenfalls gleichgeartete Hinweise ergangen sind, kommt eine Feststellungsverjährung auch insoweit nicht in Betracht, die obigen Ausführungen gelten sinngemäß.