I.

Streitig in dem Verfahren XII 165/91 ist die Rechtmäßigkeit von Einkommensteuerbescheiden, durch die die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1985 durch Hinzuschätzungen erhöht worden sind.

1.

Die Kläger werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin war bis November 1981 als Gymnasiallehrerin berufstätig. Der Kläger war nach einer kaufm. Lehre bei der Firma ... AG als kaufm. Angestellter bei dieser Firma, danach bei der Firma ... KG und sodann bei der Firma ... im Reifenhandel tätig. Im Jahre 1977 machte er sich selbständig. Er erwarb von der Kommanditistin der Firma ... KG deren Kommanditanteil von nominell 96.000,00 DM zu einem Kaufpreis von 550.000,00 DM und gründete zusammen mit der Klägerin die Reifen-... GmbH, die als persönlich haftende Gesellschafterin in die KG eintrat. Damit hatten die Kläger die gesamte Firma übernommen. Der Gewinn für 1978 wurde vom Finanzamt ... auf ca. 100.000 DM geschätzt, weil von der Gesellschaft keine Steuererklärung abgegeben worden war. Für das Jahr 1979 wurde ein Verlust von 666.391 DM erklärt. Dies bedeutete die Insolvenzdes Unternehmens. Am 10. April 1980 wurde über die KG und die GmbH das Konkursverfahren eröffnet, am 11.05.1983 wurden beide Konkursverfahren mangels Masse eingestellt.

Die Anfang 1980 als Auffanggesellschaft vom Kläger gegründete Reifenhandel ... GmbH wurde ebenfalls ein Opfer der zunehmend verschlechterten Marktchancen für runderneuerte Reifen. Als die ... AG infolge Insolvenz mit einem Umsatzanteil von ca. 40 % als Abnehmer ausfiel, verschlechterte sich die wirtschaftliche Lage der Reifenhandel ... GmbH so erheblich, daß auf Antrag des Klägers am 11. März 1982 das Konkursverfahren eröffnet wurde, am 30. März 1983 wurde es mangels Masse eingestellt.

Die titulierten Forderungen, die die Gläubiger des Klägers nach den Insolvenzen einzutreiben versuchten, beliefen sich auf rund 1,2 Mill. DM. Die Klägerin haftete aus Bürgschaften gegenüber der Stadtsparkasse ... für Kredite, die die Stadtsparkasse der Auffanggesellschaft gewährt hatte.

2.

Am 1. April 1982 übernahm die Klägerin auf der Insel ... die Gastwirtschaft .... Die notwendige Liquidität für die Betriebseröffnung wurde in der Weise geschaffen, wie die Kläger vortragen, daß von ihrem privaten Geldbestand 4.500,00 DM in die Barkasse und 20.000,00 DM auf einem Postgirokonto in das Betriebsvermögen eingelegt wurden. Weil die Gefahr bestand, daß die Gläubiger das betriebliche Girokonto beim Postscheckamt ausfindig machten und hineinpfänden würden, war für die Tochter der Klägerin aus erster Ehe, ..., ein Postsparbuch bereits vor der Eröffnung der Gastwirtschaft, nämlich am 25. März 1982 angelegt worden, auf das Privatentnahmen aus der Gastwirtschaft eingezahlt wurden und von dem auch wieder Gelder als Einlagen in das Betriebsvermögen zurückflossen. Nachdem die Gläubiger diese "Verbindung" ermittelt hatten, wurde das auf den Namen der Tochter laufende Sparkonto am 30. Mai 1985 zur Filialeder ... Landesbank und am 03.06.1986 zur Filiale der Kreissparkasse ... verlegt.

Die Gastwirtschaft, ganzjährig geöffnet und von den Klägern selbst geführt, wurde bereits im ersten und zweiten Jahr gut besucht, ab 1984 wurde Personal beschäftigt. Um nicht "eine Kneipe von vielen" zu sein, ergriffen die Kläger verschiedene Maßnahmen, die das Lokal aus dem üblichen Rahmen herausragen lassen sollten. Sie engagierten Musikkapellen und organisierten Tanzfahrten auf einem gecharterten Schiff, ohne jedoch einen nachhaltigen Erfolg damit zu haben. Dieser wurde bei Einheimischen und Urlaubern erst erreicht, als die Kläger sich entschlossen, gegenüber den Gästen in besonderer Weise großzügig zu sein wie folgt:

• Jeder Handwerker erhält täglich beim Dämmerschoppen das erste Glas Bier auf Kosten des Hauses.
• Jeder Gast erhält vor der Schließung des Lokals auf Kosten des Hauses ein "Gute-Nacht-Getränk" (sog. "Absackerrunde").
• Für 90,00 DM erhalten Einheimische und Gäste einen Verzehrbon über 100,00 DM.
• Die Kläger und das Personal knobeln mit den Gästen ergiebig um Lokalrunden, auch das Personal darf verlieren.
• Die Klägerin gesellt sich zu den Gästen und lädt diese auf Kosten des Hauses zu einer Runde ein.

Aufgrund dieser Maßnahmen und auch der außergewöhnlichen Präsenz der Kläger im Lokal entwickelte sich die Gastwirtschaft, wie die Kläger vortragen, zu einer Bierkneipe mit besonderem Niveau und erfreute sich in der Saison bei den Gästen äußerster Beliebtheit.

3.

Für die Steuerberatung wurden zur Erstellung einer amerikanischen Buchführung und zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG monatliche Kassenberichte geführt und die sortierten Bankauszüge mit Eingangs- und Ausgangsrechnungen bereit gehalten, so daß die Steuerberatung in der Lage war, über das System DATEV die monatliche Buchführung zu erstellen, die Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen anzufertigen und die Jahresabschlüsse aufzustellen.

Die Jahresüberschüsse betrugen nach den Bilanzen für

Die Lohnkosten betrugen:

Die Rohgewinnaufschläge betrugen nach den eingereichten Bilanzen

unter Zugrundelegung eines Eigenverbrauchanteils von jährlich 1.200,00 DM:

4.

Anfang April 1987 ordnete das beklagte Finanzamt (FA) die Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 1983 bis 1985 bei der Klägerin an. Im Mai 1987 wurde mit der Prüfung begonnen, ab September 1987 wurde sie nach Einleitung eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens in Zusammenarbeit mit dem Finanzamt fürFahndung und Strafsachen in ... fortgesetzt und im Mai 1988 beendet.

Ausweislich der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 29. Juli 1988, auf den Bezug genommen wird, ermittelte der Prüfer im Rahmen einer Kalkulation zunächst den Bruttoumsatz für 1985. Dabei ging er vom wirtschaftlichen Wareneinsatz für die verschiedenen Getränke und sonstigen Waren und von den für sie geltenden Rohgewinnaufschlagssätzen aus. Von dem so kalkulierten Gesamtumsatz 1985 von 535.165,00 DM zog er sodann folgende Beträge ab:

so daß sich ein kalkulierter Brutto-Umsatz lt. Bp. von 498.205,00 DM ergab. Den erklärten Brutto-Umsatz von 448.000,00 DM (abgerundet) erhöhte der Prüfer um den Unterschiedsbetrag von 50.000,00 DM (43.859,64 DM netto) im Wege der Hinzuschätzung.

In der Anlage 4 zum Prüfungsbericht ermittelte der Prüfer ebenfalls für das Jahr 1985 auf der Grundlage seiner Ermittlungen in der Anlage 3 den Durchschnittsaufschlagssatz lt. Bp. als das gewogene Mittel der Einzelaufschlagssätze unter Berücksichtigung der jeweiligen Wareneinsatzanteile mit 238,90 %.

Die Kalkulation des Umsatzes für 1984 führte der Prüfer nicht wie für 1985 im Wege einer nach Warengruppen gegliederten Kalkulation durch, statt dessen multiplizierte er den wirtschaftlichen Wareneinsatz von 166.073,00 DM mit dem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagssatz von 238 %, so daß sich ein Rohgewinnaufschlag von 395.254,00 DM ergab. Der kalkulierte Umsatz 1984 lt. Bp. belief sich daher auf 166.073,00 DM + 395.254,00 DM = 561.327,00 DM. Davon zog der Prüfer für Eigenverbrauch, Freibier, Knobelrunden usw. 38.960,00 DM ab, so daß der kalkulierte Bruttoumsatz lt. Bp. 522.000,00 DM (abgerundet) betrug. Den Mehrbetrag gegenüber dem erklärten Umsatz von 442.000,00 DM = 80.000,00 DM (70.175,43 DM netto) schätzte der Prüfer dem Gewinn für 1984 hinzu.

Den Umsatz 1983 kalkulierte der Prüfer ebenso wie den Umsatz 1984, den durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagssatz setzte er jedoch für 1983 auf 200 % herab, weil gegenüber 1984 das Glas Bier (0,2 l) 0,10 DM weniger gekostet hatte und auch bei Korn, Schnaps u.a. Preisabweichungen nach unten zu berücksichtigen waren. Nach Abzug der Beträge für Eigenverbrauch, Getränke für Angestellte, Knobelrunden usw. von insgesamt 32.000,00 DM ergab sich ein kalkulierter Bruttoumsatz lt. Bp. von 374.000,00 DM(abgerundet). Der erklärte Umsatz betrug jedoch 396.000,00 DM. Der Prüfer ging davon aus, daß der erklärte Umsatz tatsächlich erzielt wurde, und rechnete ihm weitere 23.000,00 DM (brutto) als Entnahmen wegen ungeklärter Einlagen bzw. Einzahlungen und weitere 7.000,00 DM (brutto) für Entnahmen von Bargeld für Zigaretten und Getränke in anderen Gastwirtschaften (aus nicht gebuchten Einnahmen) zum Gewinn 1983 hinzu.

5.

Das FA übernahm bei der Auswertung des Prüfungsberichtes vom 29.07.1988 die im Bericht zusammengefaßten Ergebnisse und erhöhte durch entsprechende Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO vom 12.10.1988 die Einkommensteuer

Gegen die Änderungsbescheide legten die Kläger Einspruch ein.

Zur Begründung trugen sie im wesentlichen vor, die Einzahlungenauf andere Konten sowie die Einlagen seien ausnahmslos aus versteuerten Einnahmen erfolgt. Ein größerer Habenbestand auf den betrieblichen Konten sei stets vermieden worden, um vorhandene Guthaben so dem Zugriff der verschiedenen Altgläubiger zu entziehen. Die Gelder stammten auch aus den erzielten Mieten sowie aus Barentnahmen. Es sei durchgehend ein sehr hoher Bargeldbestand im privaten Bereich gehalten worden; von ungeklärten Geldeinlagen könne daher keine Rede sein.

Aus diesem Grunde habe für das FA weder Anlaß noch Berechtigung bestanden, eine Kalkulation durchzuführen. Denn die erklärten Rohgewinnaufschläge befänden sich noch an der unteren Rahmengrenze der Richtsatzwerte und seien folglich zu akzeptieren. Zudem sei das Kalkulationsergebnis der Außenprüfung utopisch. Es berücksichtige weder den sehr hohen Eigenverbrauch noch die Tatsache, daß die Stammkunden des sehr großzügig behandelt wurden, und daß z. B. viele Knobelrunden vom Gastwirtsehepaar sowie vom Personal zu Lasten des Betriebes übernommen wurden.

Das FA wies den Einspruch im wesentlichen mit folgender Begründung zurück:

Eine formell ordnungsmäßige Buchführung begründe zwar grundsätzlich eine Vermutung für ihre sachliche Richtigkeit, diese Vermutung sei allerdings widerlegbar. Im Streitfall hätten die Ermittlungen des FA ergeben, daß eine Reihe von Einlagen bzw. Einzahlungen auf privaten Sparkonten erfolgt sind, zu deren Herkunft die Klägerin und der Kläger während der Außenprüfung keinerlei Angaben machen konnten (oder wollten).

Außerdem habe eine Kalkulation für die Veranlagungszeiträume 1984 und 1985 große Differenzen gegenüber den erklärten Einnahmen ergeben. Sie seien mit 80.000,00 DM bzw. 50.000,00 DM so erheblich, daß sie mit Ungenauigkeiten der Kalkulation nicht erklärt werden könnten. Sie ließen nur den Schluß zu, daß ein Teil der erzielten Einnahmen keinen Eingang in die Buchführunggefunden hat. Aus diesem Grunde seien Hinzuschätzungen zu den erklärten Einnahmen erforderlich gewesen.

Die Hinzuschätzungen seien am Ergebnis der Kalkulation und an den sich daraus ergebenden Differenzen zu den erklärten Einnahmen orientiert. Die Kalkulation beruhe im wesentlichen auf gesicherten Daten wie Wareneinsatz lt. Buchführung und Verkaufspreisen. Bei den Verkaufspreisen sei das FA im Zweifel jeweils von den Werten ausgegangen, die zu einem niedrigeren Betriebsergebnis führen.

Auch den Hinweisen der Kläger auf hohe Eigenverbrauchstatbestände sei der Prüfer bei der Kalkulation in hohem Maße nachgekommen. So hätten die Kläger am Ergebnis der Kalkulation auch lediglich wegen dieses Gesichtspunktes konkrete Kritik geäußert, die in geringem Umfang Zweifel am Kalkulationsergebnis begründen könnte. Ansonsten hätten sich die Kläger trotz einer Flut von Ausführungen in keiner Weise konstruktiv mit den erheblichen Kalkulationsdifferenzen und den Grundlagen der Kalkulation auseinandergesetzt. Das lasse nur den Schluß zu, daß die Kalkulation auf zutreffenden Daten basiere und zum richtigen Ergebnis geführt habe.

Der in zu geringem Umfang berücksichtigte Eigenverbrauch sei der einzige konkrete Kritikpunkt der Kläger am Kalkulationsergebnis, der bisher nicht hinreichend berücksichtigt wurde. Aus diesem Grunde seien die bisher berücksichtigten, nach Bruttoverkaufspreisen berechneten Abzüge von 39.000,00 DM (1984) bzw. 37.000,00 DM (1985) um weitere 4.000,00 DM auf nunmehr 43.000,00 DM bzw. 41.000,00 DM zu erhöhen. Die Gewinnminderung betrage bei den im Gegenzug um 1/3 dieses Betrages, also um 1.333,00 DM zu erhöhenden Privatentnahmen und der teilweisen Kürzung der Gewerbesteuerrückstellung je 2.367,00 DM.

Für eine darüber hinausgehende Berücksichtigung weiterer gewinnmindernder Sachverhalte, etwa der im Dezember 1990 vorgelegten Berechnung, wonach die Kläger und das Personal inder Zeit vom 01.04.1990 bis 19.10.1990 für sich selbst sowie für Freirunden Beträge von mehr als 33.000,00 DM verbraucht haben wollen, sei danach kein weiterer Raum. Die Kläger müßten sich in diesem Zusammenhang fragen lassen, wie wirklichkeitsnah derartige Darstellungen noch sind.

Auch die Herkunft einer Reihe von Einzahlungen auf privaten Sparkonten sowie von Einlagen hätten die Kläger nicht nachweisen können. Ihr Vortrag, jeweils sehr hohe Barbestände im privaten Bereich gehalten zu haben, aus denen die fraglichen Einzahlungen geleistet wurden, sei nicht überzeugend. Zwar hätten die Kläger den Versuch unternommen, durch eine Geldfluß-Rechnung die Herkunft der ungeklärt gebliebenen Geldeinzahlungen nachzuweisen, doch habe diese Rechnung in keiner Weise zu einer Klärung beitragen können. Zum einen seien sie bei ihren Berechnungen zu Unrecht davon ausgegangen, daß die zur Verfügung stehenden und als Privatentnahmen gebuchten Barabhebungen und Scheckauszahlungen ausschließlich für die Aufstockung des Bargeldbestandes verwandt wurden. Unberücksichtigt bleibe, daß die Beträge (auch) zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten gedient haben müssen. Die Kläger könnten nicht mit Erfolg glauben machen, ein solcher Bedarf habe nicht oder nur in sehr beschränktem Umfang bestanden. Zum anderen seien sie bei ihrer Kapitalflußrechnung von einem geschätzten Anfangsbestand an im Hause befindlichem Bargeld von 25.000,00 DM zum 01.04.1983 ausgegangen. Eine solche Behauptung sei jedoch abwegig. Das gelte um so mehr, als sich ihr in diesem Zusammenhang gegebener Hinweis auf eine am 31.08.1982 erfolgte Entnahme in eben dieser Höhe als unzutreffend erwiesen habe, weil dieser Geldbetrag eine Pachtvorauszahlung betraf.

Im übrigen falle auf, daß der Hinweis auf die angeblich stets in großer Menge vorhandenen Bargeldbestände erst nach Übernahme des Mandats durch den neuen steuerlichen Berater ab Sommer 1989 erfolgt sei, also mit über zweijähriger Verzögerung; er hätte sich jedoch gerade auch angesichts der Einschaltung der Steuerfahndung bereits während der Außenprüfung ab Frühjahr 1987 aufdrängen müssen.

6.

Mit form- und fristgerecht erhobener Klage wenden sich die Kläger gegen die streitigen Hinzuschätzungen und tragen zur Begründung im wesentlichen folgendes vor:

Obwohl nach der Richtsatzsammlung wirtschaftlicher Umsatz i. S. der Richtsätze die Jahresleistung des Betriebes zu Verkaufspreisen - ohne Umsatzsteuer - sei und der Wareneinsatz i. S. der Richtsätze mit den steuerlichen Anschaffungskosten unter Abzug des Eigenverbrauchs und der unentgeltlichen Warenabgaben an das Personal angesetzt werde, habe der Prüfer bei seiner Nachkalkulation

1. a.

   ausgehend von einem durchschnittlichen Brutto-Aufschlagsatz incl. Mehrwertsteuer von 238 % für 1985 und 1984 und 200 %für 1983 den wirtschaftlichen Umsatz einschließlich der Mehrwertsteuer ermittelt,

2. b.

   statt den Wareneinsatz um den Eigenverbrauch und die unentgeltlichen Warenabgaben an die Kundschaft und das Personal zu kürzen, habe der Prüfer diesen ungekürzt gelassen und erst vom kalkulierten Brutto-Umsatz einen Abzug für die unentgeltlichen Warenabgaben zu Brutto-Preisen vorgenommen.

Beide Fehler seien zu korrigieren, um die i. S. der Richtsatzsammlung richtigen Rohgewinnaufschlagsätze lt. Bp. festzustellen. Dabei sei zu beachten, daß ein Aufschlag von 238 % einem Abschlag von 70,4 % entspricht und ein Aufschlag von 200 % einem Abschlag von 66,7 %.

Nach Abzug der Umsatzsteuer (1983 44.585,00 DM, 1984 64.152,00 DM, 1985 61.185,00 DM) vom kalkulierten Brutto-Umsatz des Prüfers (1983 374.908,00 DM, 1984 522.367,00 DM, 1985 498.205,00 DM) und Kürzung der wirtschaftlichen Wareneinsätze um die Abschläge (1983 10.656,00 DM, 198411.532,00 DM und 1985 10.940,00 DM), die den Kürzungen des Brutto-Umsatzes zu b) entsprechen, errechnen die Kläger folgende Rohgewinne lt. Bp. (vgl. Schriftsatz vom 02.10.1991 zu XII 102, 103/91 Seite 8-10):

die folgende i. S. der Definitionen der Richtsatzsammlung korrigierte Rohgewinnaufschlagsätze des Prüfers ergeben:

Die Kläger erkennen an, daß der Prüfer die Besonderheiten des Lokals bezüglich des Getränkebedarfs der Angestellten, Knobelrunden, Freibier und Verzehrkarten bei der Kalkulation weitgehend berücksichtigt habe; sie machen jedoch geltend, daß er beim Ansatz ihres Eigenverbrauchs mit nur 1.200,00 DM jährlich den erheblich zu niedrigen ertragsteuerlichen Wert ausden Bilanzen ungeprüft übernommen habe. Sie halten unter Hinweis auf Aufzeichnungen über den Eigenverbrauch in einer Kladde für den Zeitraum vom 01.04.1990 bis 31.03.1991 den Ansatz für ihren eigenen Eigenverbrauch mindestens mit einem Betrag für erforderlich, der einem Wareneinsatz von 3.500,00 DM jährlich entspricht. Ferner ist nach Ansicht der Kläger der Wareneinsatz um 80 % des Wareneinkaufs beim Feinkostgeschäft zu kürzen, den der Prüfer der privaten Lebenshaltung der Kläger zugerechnet habe.Nach Kürzung des wirtschaftlichen Wareneinsatzes um folgende Beträge:

1. a.

   Abschläge (1983 10.656,00 DM, 1984 11.532,00 DM, 1985 10.940,00 DM), die den Kürzungen des Brutto-Umsatzes durch den Prüfer entsprechen (32.000,00 DM 1983, 38.960,00 DM 1984, 36.960,00 DM 1985),

2. b.

   80 % des Wareneinkaufs beim Feinkostgeschäft (4.077,00 DM für 1983, 5.604,00 DM für 1984, 7.035,00 DM für 1985),

3. c.

   Eigenverbrauchserhöhung von 1.200,00 DM auf 3.500,00 DM jährlich.

errechnen die Kläger (vgl. Anlage 4 zum Schriftsatz vom 02.10.1991 zu XII 102, 103/91) einen korrigierten Wareneinsatz von

dem folgende erklärte Umsätze gegenüberstehen:

so daß der aus den erklärten Besteuerungsgrundlagen sich ergebende tatsächliche Rohgewinn beträgt:

und der Rohgewinnaufschlagsatz

Der Vergleich mit den Rohgewinnaufschlägen lt. Richtsatzsammlung

zeige, daß die Rohgewinnaufschläge der Kläger im Prüfungszeitraum zwischen den unteren Werten und den Mittelwerten gelegen haben. Die Unterschreitung der Mittelwerte um ca. 20 % in 1983 und 1985 bei formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnissen rechtfertige auf keinen Fall eine Hinzuschätzung für diese beiden Jahre, allenfalls könne das Jahr 1984 mit einer Unterschreitung des Mittelwertes um knapp 40 % Anlaß zu weiteren Erörterungen sein.

Auch die angeblich ungeklärten Einzahlungen auf das unter dem Namen ... angelegte Postsparbuch und ab 30.05.1985 auf das bei der ... Landesbank geführte Sparbuch und ab 03.06.1986 auf das bei der Filiale der Kreissparkasse ... unter dem Namen ... geführte Sparkonto rechtfertigen nach Ansicht der Kläger nicht die Annahme des Finanzamtes, es handele sich bei den Einzahlungen auf die Sparkonten um unversteuerte Betriebseinnahmen. Diese Ansicht habe der Prüfer mit der fehlenden Identität zwischen Entnahmen aus dem Betriebsvermögen und Einzahlungen auf die Sparbücher begründet. Man könne dem Prüfer insoweit nur dann folgen, wenn überhaupt keine Entnahmen oder wenn solche nur in geringem Umfang vorgelegen hätten. Die Entnahmen in dem Prüfungszeitraum 1983 bis 1985 seien jedoch mit insgesamt 275.598,00 DM ungewöhnlich hoch gewesen. Die nacheinander auf den Namen eingerichteten Sparkonten und die aus ihnen ersichtlichen Abhebungen und Wiedereinzahlungen einschließlich der angesammelten Guthaben hätten einzig und allein dem Zweck gedient, die Altgläubiger von weiteren Pfändungen abzuhalten. Auch die verhältnismäßig hohen Bargeldbestände in der Wohnung hätten darin ihre Ursache, ebenso die niedrig gehaltenen Guthaben auf dem betrieblichen Girokonto, das nur der Erfüllung der laufenden Verpflichtungen dienen sollte.

Die Zusammenstellung der Barbewegungen auf den Sparkonten(Anlage 6 zum Schriftsatz vom 02.10.1991 zu XII 102, 103/91) zeige im übrigen, daß am

wieder in das Betriebsvermögen zurückgeflossen sind. Außerdem seien von den Sparkonten Pachtzahlungen an den Verpächter der Gaststätte gezahlt worden. Kein potentieller Steuerhinterzieher verhalte sich so dämlich, daß er Sparbücher mit Schwarzgeldern zu Pachtzahlungen und zur Wiedereinlage in das Betriebsvermögen verwendet.

Schließlich sei auch die Behauptung des FA, es seien nicht genügend Entnahmen für die Einzahlungen auf den Sparkonten vorhanden gewesen, widerlegt durch die zu den Sparkonten aufgestellte Kapitalflußrechnung (Anlage 6 zum Schriftsatz vm02.10.1991 zu XII 102, 103/91), die den niedrigsten Geldbestand mit 17.165,00 DM am 22.08.1983 ausweise.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte erkennt den Klaganspruch insoweit an, als die Kinderfreibeträge um je 2.700 DM in den Jahren 1983 bis 1985 zu erhöhen sind. Im übrigen beantragt er Klagabweisung.

II.

Streitig ist in dem Verfahren XII 79/92, ob und wie Verluste,die der Kläger bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft und einer Mitunternehmerschaft nach seiner Ansicht im Jahre 1983 erlitten und im Jahre 1991 gegenüber dem FA erstmals steuerlich geltend gemacht hat, gemäß § 10 d EStG sich steuerlich auf die Einkommensteuer der Veranlagungszeiträume (VZ) 1981 bis 1987 auswirken.

1.

Für den VZ 1981 wurde den Klägern im Jahre 1984 ein Bescheid über den Lohnsteuerjahresausgleich und für den VZ 1982 ein Einkommensteuerbescheid erteilt. Die gegen beide Bescheide erhobenen Klagen wurden durch Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. September 1987 (XII 435, 436/86) rechtskräftig abgewiesen. Für 1983 bis 1986 wurden ebenfalls Einkommensteuerbescheide erteilt, sie sind aus den in Abschnitt I des Tatbestands genannten Gründen noch nicht bestandskräftig geworden. Für den VZ 1987 ist ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Einkommensteuerbescheid erteilt worden.

2.

Am 14. Juni 1991 beantragten die Kläger die nachträgliche Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes i. S. des § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 911.282,00 DM aus der wesentlichen Beteiligungdes Klägers an der Reifenhandelsgesellschaft ... GmbH (im folgenden: GmbH).

Der Kläger war am Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von 20.000,00 DM mit einer Stammeinlage von 19.000,00 DM beteiligt, die Klägerin mit einer Stammeinlage von 1.000,00 DM. Am 8. März 1982 wurde die Eröffnung des Konkursverfahrens beantragt, am 11. März 1982 wurde das Konkursverfahren eröffnet. Durch Beschluß des Amtsgerichtes vom 30. März 1983 wurde das Konkursverfahren gemäß § 204 Konkursordnung (KO) mangels einer die weiteren Kosten des Verfahrens deckenden Masse eingestellt.

Mit Schriftsatz vom 4. September 1991 bezifferten die Kläger den Gesamtverlust auf 664.503,99 DM, den sie wie folgt errechneten:

Die Kläger vertreten unter Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung des BFH die Auffassung, daß Verluste aus dem Wegfall einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 EStG nicht gemäß § 11 EStG in den VZ steuerlich zu erfassen sind, in denen es beim Steuerpflichtigen zu Vermögensabflüssen gekommen ist, sondern daß der Gesamtverlust durch eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung (hier VZ 1983) zu ermitteln sei und daß er in Höhe des nicht ausgleichsfähigen Betrages gemäß § 10 d EStG zu einer Änderung der Steuerbescheide für 1981 und 1982 sowie für 1984 bis 1987 führen müsse.

Durch Bescheid vom 23. Oktober 1991 lehnte das FA den Antrag imwesentlichen mit der Begründung ab, die Kläger hätten nicht nachgewiesen, daß sie in Höhe der geltend gemachten Verlustbeträge tatsächlich Aufwendungen getragen haben, die als nachträgliche Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung berücksichtigt werden könnten. Nicht die Entstehung einer Forderung sei insoweit maßgeblich, sondern einkommensteuerlich allein die Inanspruchnahme aus dieser Forderung, also die tatsächliche Zahlung.

3.

Im Einspruchsverfahren reduzierten die Kläger den für 1983 errechneten Gesamtverlust um 150.000,00 DM (pauschale Kosten gemäß g) der Zusammenstellung) auf rd. 514.000,00 DM und machten zusätzlich Konkursverluste des Klägers aus seiner früheren Beteiligung an der Firma ... Kundendienst GmbH & Co. KG ... geltend.

Die Beteiligungsverhältnisse an der Gesellschaft waren wie folgt:

Das Stammkapital der Komplementärin (Reifen ... GmbH) hatte der Kläger mit 19.000,00 DM gehalten, die Klägerin mit1.000,00 DM. Alleiniger Kommanditist mit einer Haftsumme von 96.000,00 DM war der Kläger.

Der Gewinn der Gesellschaft war für 1978 wegen Nichtabgabe der Steuererklärung auf ca. 100.000,00 DM geschätzt worden, für 1979 war ein Verlust von 666.391,00 DM erklärt worden, der lt. Feststellungsbescheid des FA ... vom 20.07.1982 mit 68.042,00 DM dem Kläger und mit 598.349,00 DM der GmbH zugerechnet wurde. Für 1980 wurden die Einkünfte der Gesellschaft wegen Nichtabgabe der Steuerklärung auf 0 DM geschätzt.

Für beide Gesellschaften (KG und Komplementär-GmbH) war am 10.04.1980 Konkursantrag gestellt worden, am 11.05.1983 wurden die Konkursverfahren mangels Masse eingestellt.Unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 04.09.1969 (BStBl II 1969, 726) und Abschnitt 115 Abs. 1 Satz 8 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1990 machten die Kläger mit Schreiben vom 27.12.1991 gegenüber dem Finanzamt erstmals Konkursverluste aus der ehemaligen Mitunternehmerschaft in Höhe von 342.000,00 DM als nachträgliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 24 Nr. 2 EStG geltend. Die Einkünfte ermittelten sie durch eine Sonderbilanz nach § 247 HGB zum 31.12.1981 (vgl. Blatt 23, 24 der Rechtsbehelfsakte). Die Kläger beantragten, den Gesamtverlust von 342.000,00 DM, soweit er im VZ 1981 nicht mit positiven Einkünften ausgeglichen werden könne, gemäß § 10 d EStG auf die VZ 1982 bis 1987 zu verteilen.

Das Finanzamt lehnte im Einspruchsbescheid vom 29.01.1992 den Verlustabzug sowohl hinsichtlich des Auflösungsverlustes im Sinne des § 17 EStG als auch hinsichtlich des Verlustes aus der Mitunternehmerschaft bei der KG mit folgender Begründung ab:

Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG

Der Steuerpflichtige habe bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 02.10.1984, VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428) kein Wahlrecht in dem Sinne,daß er den Auflösungsverlust in diesem oder jenem Jahr steuerlich geltend machen könne. Stehe der Verlust des auf die wesentliche Beteiligung entfallenden Vermögens schon vor der Verteilung fest, dann müsse der Verlust der Beteiligung auch dem VZ zugerechnet werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Im Streitfall habe der endgültige Verlust der wesentlichen Beteiligung spätestens am 08.03.1982, als der Konkursantrag gestellt wurde, festgestanden, denn die Gesellschaft sei bereits damals völlig vermögenslos gewesen und dem Konkursverfahren sei daher mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse eingestellt worden.

Der Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG sei daher dem VZ 1982 zuzuordnen. Da der Einkommensteuerbescheid für 1982 formell und materiell bestandskräftig sei, komme seine Änderung nur unter den Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO(rückwirkendes Ereignis) in Frage. Die Festsetzungsfrist beginne nach dieser Vorschrift mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das jeweilige Ereignis eintrete. Daraus folge, daß sämtliche Verluste im Sinne des § 17 EStG, die in der Form nachträglicher Anschaffungskosten für die wesentliche Beteiligung des Klägers bis zum 31.12.1986 entstanden sind, ohnehin nicht mehr Berücksichtigung finden können; denn insoweit sei mit Ablauf des 31.12.1990 Festsetzungsverjährung eingetreten. Da der Antrag auf Berücksichtigung des Verlustes erst 1991 gestellt wurde, könne eine eventuelle Ablaufhemmung für die Verjährung auch erst ab Antragstellung in diesem Jahr eingetreten sein.

Verluste aus Mitunternehmerschaft (Beteiligung an der ehemaligen KG)

Für den mit Schriftsatz vom 27.12.1991 gestellten Antrag, aus der Zeit der Mitunternehmerschaft des Klägers an der ... GmbH & Co. KG nachträgliche Verluste im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen, gelte im Ergebnis das Gleiche. Denn zum einen seien die Verluste, sofern sie dem Grunde nach überhaupt berücksichtigungsfähig wären, auch nach dem Vortrag der Kläger in den Jahren 1981 und 1982 entstanden. Es hätte daher ihrer Erklärung vor Bestandskraft der Steuerbescheide für jene Jahre bedurft. Zum anderen hätten die Verluste einer gesonderten und einheitlichen Feststellung bedurft. Die Frist für eine solche Feststellung sei jedoch bereits abgelaufen. Im übrigen sei der Nachweis bisher in keiner Weise erbracht worden, daß die erklärten Verluste tatsächlich beim Kläger entstanden sind.

Hinsichtlich der Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften bleibt das FA bei seiner Auffassung, daß unter Inanspruchnahme die tatsächliche Zahlung des Bürgschaftsverpflichteten zu verstehen ist, daß also tatsächliche Aufwendungen des Verpflichteten vorliegen müssen.

4.

Mit der Klage verfolgen die Kläger die einkommensmindernde Berücksichtigung der in 1991 nacherklärten Verluste weiter. Zur weiteren Begründung tragen sie ergänzend folgendes vor:

Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG

a)

Stammeinlage

Bei diesem Verlustposten, der dem Grunde und der Höhe nach feststehe, sei allein der steuerliche Erfassungszeitpunkt (VZ 1982 oder 1983) streitig. Bislang gebe es - soweit ersichtlich - keine ausdrückliche Stellungnahme der Rechtsprechung zu der Frage, unter welchen Umständen der steuerlich maßgebliche Zeitpunkt der Verlusterfassung zwingend vor der Konkurseinstellung mangels Masse anzunehmen ist. Die Kläger weisen darauf hin, daß nach dem vom FA angezogenen BFH-Urteil vom 02.10.1984 (a.a.O.) ein Verlust bereits in dem Jahr erfaßt werden kann, in dem mit einer Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Letztmöglicher Zeitpunkt der Verlusterfassung sei der förmliche Abschluß der Abwicklung der Kapitalgesellschaft. Nach Auffassungder Kläger ist das BFH-Urteil dahin zu verstehen, daß dem Steuerpflichtigen ein echtes Wahlrecht eingeräumt wird. Auch der Aspekt der Rechtssicherheit spreche dafür, an den Zeitpunkt der Konkurseinstellung anzuknüpfen. Zumindest habe die vom BFH gewählte Formulierung Auswirkungen auf die Feststellungslast. Wer zu seinen Gunsten einen früheren Verlustentstehungszeitpunkt für maßgeblich erkläre, müsse darlegen und beweisen, daß die Abwicklung faktisch schon vor der Konkurseinstellung abgeschlossen und mit einer wesentlichen Änderung des Abwicklungsverlustes nicht mehr zu rechnen war. Der in diesem Zusammenhang erfolgte Hinweis auf die im November 1981 eingetretene Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft und auf die am 07.03.1982 erfolgte Sicherungsverwertung des Vulkanisierkessels sei unzureichend. Die Zahlungsunfähigkeit indiziere nicht notwendig auch eine Überschuldung. Der Umstand, daß die Produktion nicht fortgeführt werden konnte, biete keinensicheren Anhaltspunkt dafür, daß bei der Gesellschaft keine auskehrbaren Vermögenswerte mehr vorhanden waren.

b)

Bürgschaften

Vorab weisen die Kläger darauf hin, daß ihre gesamt schuldnerische Haftung für Verbindlichkeiten der GmbH nicht geeignet sei, die steuerliche Anerkennung von im Namen des Klägers geleisteten Zahlungen auf seine Bürgschaftsschuld infrage zu stellen. Der Schuldner allein bestimme, welche Forderung mit einer Zahlung getilgt werden soll. Dies habe auch dann zu gelten, wenn die Mittel zur Zahlung von der Ehefrau stammen.

Daß die Übernahme der Bürgschaft für die Verbindlichkeiten der GmbH auf gesellschaftsrechtlicher Ebene liege und daß im Zeitpunkt der Übernahme die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft zu erwarten und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft uneinbringlich sein würde, liege auf der Hand. Wenn die Rechtsprechung nur bei Inanspruchnahme aus der Bürgschaft eine Erhöhung der Anschaffungskosten bei der Beteiligung zulasse, bleibe offen, ob der Begriff der Inanspruchnahme notwendigerweise dahin zu verstehen ist, daß der Gesellschafter tatsächlich Aufwendungen im Sinne von Vermögensabflüssen getragen haben muß.

Das Abstellen auf geleistete Zahlungen sei insofern ungewöhnlich, als im Bereich der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht das Abfluß-, sondern das Stichtagsprinzip gelte.

c)

Umsatzsteuerhaftung/AOK-Beiträge

Auch die Aufwendungen des Klägers infolge seiner Abgaben- und sozialversicherungsrechtlichen Inanspruchnahme führen nach Auffassung der Kläger zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 9. Dezember 1987 (EFG 1988, 168) reiche es für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis aus, wenn das Verhalten, das zur Inanspruchnahme geführt hat, im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung steht. Ein solcher Zusammenhang seivorliegend anzunehmen, da die Nichtabführung der Beiträge den Zweck hatte, den Konkurs der GmbH abzuwenden. Sollte man sich der Auffassung anschließen, daß die Ursache für die Inanspruchnahme in diesen Fällen in der Geschäftsführertätigkeit lag, so führe die Haftung eines GmbH-Geschäftsführers für nicht abgeführte Sozialversicherungsbeiträge oder Steuerschulden jedenfalls zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

d)

Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten

Auch die Inanspruchnahme wegen dieser Verbindlichkeiten ist nach Auffassung der Kläger im Gesellschaftsverhältnis begründet. Wie im Strafurteil des Landgerichts vom 17.02.1984 festgestellt, habe der Kläger durch die Betrügereien gegenüber den Lieferanten den Betrieb der Gesellschaft, der seine wirtschaftliche Existenz darstellte, fortsetzen und die vorhandenen Arbeitsplätze sichern wollen. Eine fremder Geschäftsführer hättesich auch in Ansehung eines möglichen Arbeitsplatzverlustes anders verhalten. All dies spreche dafür, die Verluste dem § 17 EStG-Bereich zuzuordnen; zumindest seien die in den streitigen VZ hierauf entfallenden Zahlungsmittelabflüsse als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Entgegen der Auffassung des FA stehe der Geltendmachung der vorstehend behandelten Verluste der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Der Verlust der Stammeinlage falle, wie im Einspruchsverfahren bereits ausgeführt, nicht in das bestandskräftig veranlagte Jahr 1982, sondern in den noch offenen VZ 1983. Entsprechendes gelte für die unter Abschnitt II 2 b) bis f) geltend gemachten Verlustposten, die als solche aus einer wesentlichen Beteiligung i. S. des § 17 EStG gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rückwirkend den im Zeitpunkt der Liquidation entstandenen Auflösungsverlust erhöhen.

Selbst wenn nicht 1983, sondern 1982 das zutreffende Verlustentstehungsjahr wäre, würde dies die Anerkennung der Verluste nicht hindern, weil Verluste gemäß § 17 EStG wiesonstige Verluste auch nach Maßgabe des § 10 d EStG überperiodisch verrechenbar seien.

Verluste aus der Mitunternehmerschaft

Vorab weisen die Kläger darauf hin, daß bei einer vom Kommanditisten eingegangenen Bürgschaft nach herrschender Ansicht Leistungen des Kommanditisten an den Bürgschaftsgläubiger nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft zu nachträglichen negativen gewerblichen Einkünften des ausgeschiedenen Gesellschafters führen. Diese nachträglichen Einkünfte seien fortan direkt in der Einkommensteuerveranlagung des Altgesellschafters zu berücksichtigen. Die gleichen Grundsätze müßten im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangen, in dem als Folge des Konkurses der ehemalige Kommanditist aus anderweitigen Verpflichtungsgründen für Schulden der KG in Anspruch genommen wurde.

Bei einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG im Rahmen einer Sonderbilanz sei die Inanspruchnahme aus Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren und bei Uneinbringlichkeit des Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft abzuschreiben.

Der Einwand der Festsetzungsverjährung greife auch gegenüber diesen Verlusten nicht durch. Da die streitigen Verluste aus Mitunternehmerschaft als negative gewerbliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 EStG anzusehen seien und es sich bei ihnen nicht um auf den Auflösungszeitpunkt zurückzubeziehende Bestandteile eines Aufgabeverlustes gemäß § 16 Abs. 3 EStG handele, bedürfe es keiner vorherigen Feststellung im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nach § 180 AO, dessen Bindungswirkung im Rahmen des § 10 d EStG zu beachten sei.

Aufgrund des Abzugsjahrprinzips sei der begehrte Verlustabzug, auch soweit er Schuldtitel betrifft, die aus den bestandskräftigveranlagten Verlustentstehungsjahren 1981 und 1982 stammen, jedenfalls in Höhe des nicht verbrauchten Teils im Wege des Verlustvortrages auf die noch offenen VZ ab 1983 zu gewähren.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte hält an seiner im Einspruchsbescheid vom 29.01.1992 dargelegten Rechtsauffassung fest und beantragt,