Streitig ist, ob das Finanzamt (FA) den Einkommensteuerbescheid (ESt-Bescheid) gemäß § 165 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ändern durfte.

Der Kläger ist seit 1990 Eigentümer einer vermieteten Eigentumswohnung in B. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger für die Wohnung erhöhte Absetzungen gemäß § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 16.271,00 DM geltend. In dem (nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen) ESt-Bescheid vom 07.02.1994 berücksichtigte das FA erklärungsgemäß die erhöhte Absetzung, setzte aber die ESt vorläufig fest, u.a. weil ungewiß war, ob der Kläger Ersterwerber der 1990 fertiggestellten Wohnung war. Im Bescheid heißt es unter "Art der Festsetzung": "Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil ausgeführt ist." Unter "Erläuterungen zur Vorläufigkeit" verwies das FA zu Ziff. 1 auf anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren und erläuterte zu Ziff. 2: "Der Bescheid ergeht vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil z. Z. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann (Liebhaberei)." In der Anlage zum Bescheid erläuterte das FA: "Die Vorläufigkeit bezieht sich auf das Objekt in B. Lutherplatz 2 (s.a. Bp.-Bericht, besondere Angaben Nr. 10 a). Ich bitte um Vorlage entsprechender Unterlagen bezüglich Ersterwerb, Rückkaufsverpflichtung (Einkunftserzielungsabsicht)." Auf den Bescheid und den Bp.-Bericht vom 16.12.1993 wird Bezug genommen.

Die Beteiligten sind sich inzwischen darüber einig, daß nur die lineare AfA zu gewähren und deshalb der im Bescheid vom 07.02.1994 angesetzte Verlust aus bebauten Grundstücken (materiell-rechtlich) um 8.135,00 DM zu kürzen wäre.

Den ersten ESt-Bescheid vom 07.02.1994 änderte das FA gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO mit Bescheid vom 28.02.1994. Unter "Art der Festsetzung" heißt es u.a. "Der Bescheid ... ist nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil ausgeführt ist." Unter "Erläuterung zur Vorläufigkeit" verwies das FA lediglich auf anhängige Verfassungsbeschwerden - wie zu Ziff. 1 des Bescheides vom 07.02.1994. Es teilte mit, die Änderung beruhe auf der Feststellung der Einkünfte aus der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft,über eine vorläufige Festsetzung wegen der Einkünfte aus der Wohnung in B. - wie zu Ziff. 2 des Bescheides vom 07.02.1994 - enthält der Bescheid keine Angaben.

Entsprechend erfolgten Festsetzung und Erläuterungen in dem wiederum gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 24.08.1994.

Mit Bescheid vom 12.10.1995 änderte das FA den Bescheid gemäß § 165 Abs. 2 AO, Unter Art der Festsetzung heißt es: "Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert und nach§ 165 Abs. 1 AO vorläufig." In den Erläuterungen zur Vorläufigkeit wies das FA - wie bisher - auf anhängige Verfassungsbeschwerden hin. In der Anlage zum Bescheid heißt es: "DieÄnderung erfolgt aufgrund der Feststellungen des Bausachverständigen des Finanzamtes H.. Für das Grundstück B., Luther ... ist nur die lineare AfA (2,5 % = 8.176,00 DM) zu gewähren. Die Vorläufigkeit bezügl. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wird aufgehoben."

Dagegen machten die Kläger mit ihrem Einspruch vom 17.10.1995 geltend, der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Wohnung in B. im Bescheid vom 07.02.1994 habe seine Wirkung durch die nachfolgenden Änderungsbescheide verloren, da er in diesen nicht wiederholt worden sei. Die Änderungsbescheide seien insoweit nicht hinreichend bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH bleibe die Vorläufigkeitserklärung zwar auch dann wirksam, wenn sie im Änderungsbescheid nicht wiederholt werde (BFH, Urteil vom 09.09.1988 III R 191/84, BStBl II 1989, S. 9 ff.).

Anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall sei jedoch in den den Klägern bekanntgegebenen Änderungsbescheiden der Vorläufigkeitsvermerk nicht gänzlich unterblieben. Die Einschränkung "..., soweit dies im Erläuterungsteil ausgeführt ist" in den Bescheiden vom 28.02. und 24.08.1994 beschränke die Vorläufigkeit auf den im Erläuterungsteil dargelegten Umfang. Dort werde das Objekt B. nicht mehr aufgeführt. Die Vorläufigkeit sei mithin auf die im Erläuterungsteil genannten anhängigen gerichtlichen Verfahren begrenzt.

Die Vorläufigkeit des ursprünglichen Bescheides bezüglich des Objektes in B. könne nicht bestehen bleiben, wenn - wie im Streitfall - ihr Umfang nach dem Wortlaut des Folgebescheides anderweitig bestimmt werde. Es widerspreche den Grundsätzen der Rechtssicherheit und -klarheit, wenn die Vorläufigkeit eines vorangegangenen Bescheides zum Teil wiederholt, zum Teil nicht wiederholt werde, jedoch in vollem Umfang bestehen bleiben solle. Der tatsächliche Umfang der Vorläufigkeit sei für den Steuerpflichtigen nicht mehr erkennbar. Im Zweifel gingen Unklarheiten hinsichtlich des Umfangs der Vorläufigkeit im Interesse der Rechtssicherheit zu Lasten der Finanzbehörde.

Das FA wies den Einspruch zurück. Gemäß dem Urteil des BFH vom 09.09.1988 bleibe ein Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO auch dann wirksam, wenn er in einem nachfolgenden Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt werde. Die Annahme einer stillschweigenden Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks im Rahmen einer ausdrücklich auf eine andere Korrekturvorschrift gestützten Änderung sei damit ausgeschlossen. Somit sei das FA zurÄnderung gemäß § 165 Abs. 2 AO befugt gewesen.

Die Änderung widerspreche nicht Treu und Glauben. Der BFH habe in dem angegebenen Urteil ausgeführt, weder das Gebot der Rechtssicherheit noch der Schutz des Vertrauens des Steuerpflichtigen auf den erkennbaren Inhalt des bekanntgegebenen Bescheides geböten eine ausdrückliche Wiederholung des Vorläufigkeitsvermerks in einemÄnderungsbescheid.

Diese Grundsätze gälten auch, wenn - wie im Streitfall - im übrigen eine Vorläufigkeit hinsichtlich der anhängigen gerichtlichen Verfahren programmgesteuert erfolge.

Die Kläger hätten nicht davon ausgehen können, daß die Vorläufigkeit hinsichtlich der Einkünfte aus V+V nicht mehr bestanden habe, weil der Vorläufigkeitsvermerk insoweit nicht ausdrücklich aufgehoben bzw. der Steuerbescheid für endgültig erklärt worden sei.

Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens hat das FA den Bescheid unter Festsetzung einer höheren Einkommensteuer mit Bescheid vom 13.06.1996 geändert; diese Änderung ist nicht strittig. Auf dieÄnderungsbescheide und den Einspruchsbescheid wird Bezug genommen.

Mit ihrer Klage machen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen sowie ergänzend geltend, der Hinweis auf die Programmsteuerung sei nicht einschlägig. Auch im Zeitalter der elektronischen Datenverarbeitung, die nur ein überwachungsbedürftiges Hilfsmittel, nicht aber Handlungsersatz sein könne, fordere ein Verwaltungsakt nach der Legaldefinition des § 118 Abs. 1 Satz 1 AO ein positives Handeln, welches auch für programmgesteuerte Vermerke gelten müsse. Eine qualitative Unterscheidung von programmgesteuerten und manuellen Vorläufigkeitsvermerken verbiete sich grundsätzlich. Darin liege der entscheidende Unterschied zum Urteil des BFH vom 09.09.1988, dessen Ausgangstatbestand mangels einer seinerzeit gegebenen Programmsteuerung eine derartige Differenzierung nicht gekannt habe.

Würden Vorläufigkeitsvermerke erneuert, müsse diese Erneuerung zwangsläufig für alle Vorläufigkeitsvermerke gelten. Würden Vorläufigkeitsvermerke nur zum Teil wiederholt, seien die nicht wiederholten Vorläufigkeitsvermerke aufgehoben. Einer expliziert formulierten Aufhebung bedürfe es insoweit nicht.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner Auffassung fest. Der Vertreter des FA hat telefonisch angeregt, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Vorgehensweise des FA, manuelle Vorläufigkeitsvermerke nicht zu wiederholen, sei ständige Praxis. Die programmgesteuerten Vorläufigkeitsvermerke im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden würden automatisch wiederholt; sei daneben ein Vorläufigkeitsvermerk aus anderen Gründen ergangen, wiederhole das FA diesen in Änderungsbescheiden nicht.