Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig. Der vom Kläger zugunsten der Konkursmasse geltend gemachte Vorsteuererstattungsanspruch ist durch wirksame Aufrechnung des Beklagten erloschen.

Mit Rechnung vom 19. Mai 1994 hat der Kläger der Gemeinschuldnerin seine Vergütung für seine Tätigkeit als vorläufiger Verwalter in der Zeit vom 29. Oktober 1993 bis 30. Dezember 1993 in Rechnung gestellt. Die der Gemeinschuldnerin für diese Leistung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer kann sie gemäß § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteueranspruch gelten machen. Dem vom Beklagten im Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das II. Quartal 1994 festgesetzten Umsatzsteuererstattungsanspruch i.H.v. 6.700,90 DM stand jedoch ein Anspruch auf Körperschaftsteuer 1986 des Beklagten in zumindest gleicher Höhe gegenüber, der am 10. August 1992 fällig war. Mit dieser Steuerforderung hat der Beklagte mit Aufrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO vom 20. Januar 1995 wirksam gemäß § 226 AO i.V.m. §§ 387, 382 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) aufgerechnet.

Der Aufrechnungsbefugnis des Beklagten steht § 55 Nr. 1 KO nicht entgegen. Die Aufrechnung ist zulässig, weil der Vorsteuerabzugsanspruch der Gemeinschuldnerin, gegen den die Aufrechnung erklärt wurde, bereits mit der Tätigkeit des vorläufigen Verwalters und damit vor dem Zeitpunkt der Konkurseröffnung begründet wurde. Die Aufrechnungslage war nach der maßgeblichen konkursrechtlichen Betrachtungsweise daher im Zeitpunkt vor der Konkurseröffnung gegeben. Auf die Zuordnung des Vergütungsanspruchs als Masseforderung nach § 105 VerglO kommt es nicht an.

Nach den §§ 53, 54 KO ist ein Gläubiger des Gemeinschuldners außerhalb des Konkursverfahrens zur Aufrechnung befugt, wenn die aufzurechnenden Forderungen bereits zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens bestanden haben, wobei es nach § 54 Abs. 1 KO unschädlich ist, wenn die Forderungen oder eine von ihnen zu diesem Zeitpunkt noch bedingt waren. § 55 Nr. 1 KO schließt aber die Aufrechnung im Konkurs aus, wenn jemand vor oder nach der Eröffnung des Verfahrens eine Forderung an den Gemeinschuldner erworben hat und nach der Eröffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist. Die Aufrechnung ist danach nur zulässig, wenn die zur Aufrechnung gestellte Forderung schon ihrem Kern nach vor der Konkurseröffnung entstanden ist (Bundesgerichtshof, Urteil vom 14. Dezember 1993 - VIII ZR 352/82, BGHZ 1989, 189, 192; BFH-Urteil vom 21. September 1993 VII R 119/91, BStBl II 1994 Seite 83 ff.). Damit wird nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der Senat anschließt, die Aufrechnung für steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens zwar noch nicht i.S.d. § 38 AO entstanden, wohl aber im Sinne des § 3 KO begründet sind.

Im Konkurs des Steuerpflichtigen kommt es für die Frage, ob ein Anspruch zur Konkursmasse gehört (vgl. § 1 Abs. 1 KO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung im steuerrechtlichen Sinne entstanden war. Maßgeblich ist gemäß § 3 Abs. 1 KO nicht die Vollrechtsentstehung, sondern der Zeitpunkt, in dem nach konkursrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist. Bei der Frage des "Begründetseins" nach § 3 KO geht es um eine konkursrechtliche Vermögenszuordnung, die allein nach konkursrechtlichen Kriterien zu entscheiden ist. Daraus folgt aber nicht, daß zur Beurteilung der Frage, ob eine Steuerforderung im Zeitpunkt der Konkurseröffnung begründet ist, steuerrechtliche Gesichtspunkte über die Entstehung der Steuer überhaupt nicht berücksichtigt werden dürfen. Ob Grundlagen für eine Forderung gelegt sind, ist auch insofern aufgrund der Vorschriften über die Entstehung der Forderung zu beurteilen (ständige Rechtsprechnung, zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Februar 1993 VII R 119/91, a.a.O.).

Zur Begründung von Forderungen i.S.d. § 3 Abs. 1 KO aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) ist erforderlich, daß im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens ein Tatbestand verwirklicht ist, durch den der steuerschuldrechtliche Grund für die Entstehung der Forderung gelegt ist. Dabei ist nicht der Entstehungszeitpunkt im steuerrechtlichen Sinne entscheidend, sondern der Zeitpunkt, in dem die für den Anspruch maßgebenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Nach § 3 Abs. 1 KO ist allerdings keine vollständige Tatbestandserfüllung zu verlangen. Als "begründet" i.S.d. § 3 Abs. 1 KO wird eine Forderung schon dann angesehen, wenn im Zeitpunkt der Konkurseröffnung zu ihrer "Entstehung" noch ein Ungewisses künftiges Ereignis fehlt, spätestens aber dann, wenn der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung bei Konkurseröffnung derart gesichert ist, daß er als unausweislich anzusehen ist. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich daraus, daß eine Steuerforderung immer dann Konkursforderung nach § 3 KO ist, wenn der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, vor Konkurseröffnung verwirklicht worden ist.

Nach denselben Grundsätzen bestimmt der Bundesfinanzhof auch den Zeitpunkt der konkursrechtlichen Entstehung, d.h. die Zugehörigkeit zur Konkursmasse (§ 1 Abs. 1 KO) eines steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruchs des Gemeinschuldners (vgl. BFH, Urteil vom 21. September 1993 VII R 119/91, a.a.O.; BFH vom 21. September 1993 VII R 68/92, BFH/NV 1994, 521 ff.; BFH, Urteil vom 4. Mai 1993 VII R 96/92, BFH/NV 1994, 287 f.).

Im Streitfall ist der Rechtsgrund des Vorsteuerabzugsanspruchs, gegen den das Finanzamt aufgerechnet hat, im konkursrechtlichen Sinne in der Zeit vor Konkurseröffnung gelegt worden, da bereits zu diesem Zeitpunkt die wesentlichen Grundlagen des Anspruchs geschaffen waren.

Für den Vorsteueranspruch wird der Rechtsgrund dadurch gelegt, daß ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt. Aus konkursrechtlicher Sicht kommt es - wie dargelegt - auf die vollständige Verwirklichung des steuerrechtlichen Tatbestandes nicht an. Konkursrechtlich ist es auch unerheblich, daß der Vorsteueranspruch umsatzsteuerrechtlich den Charakter einer unselbständigen Besteuerungsgrundlage hat und er als solcher in der Regel keinen rechtlich selbständigen Auszahlungsanspruch darstellt.

Für das "Begründetsein" i.S.d. § 1 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 KO ist in dem vorliegenden Rechtsstreit allein die vor Eröffnung des Konkursverfahrens erfolgte Leistung des vorläufigen Verwalters maßgeblich. Denn § 11 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 VerglO knüpft die Vergütung und den Auslagenersatz des vorläufigen Verwalters an dessen Geschäftsführung, also an dessen tatsächliches Tätigwerden an. Diese erfolgte vor der Eröffnung des Konkursverfahrens. Die Vergütung wird deshalb auch von einem späteren Anschlußkonkursverfahren getrennt bemessen und festgesetzt (§ 43 VerglO). Die Festsetzung der Vergütung durch das Gericht hat demgegenüber lediglich deklaratorische Bedeutung. Sie bestimmt nur verbindlich die Höhe des zuvor bereits erwachsenen Anspruchs (vgl. zu dem insofern vergleichbaren Fall der Vergütung des Konkursverwalters BGH, Urteil vom 5. Dezember 1991 IX 275/90, BGHZ 116, 233). Der durch die Tätigkeit dem Grunde nach begründete, aber der Höhe nach noch offene Vergütungsanspruch war nach erbrachter Leistung nicht mehr umkehrbar.

Demgegenüber ist für die Aufrechnung des Beklagten mit vorkonkursrechtlichen Steuerforderungen gegen den Vorsteueranspruch ohne Bedeutung, daß die Vergütung des vorläufigen Verwalters gemäß § 105 VerglO ein gegen die Masse gerichteter Anspruch ist (vgl. § 55 Nr. 1 KO). Denn die umsatzsteuerrechtliche Verknüpfung zwischen der Steuerschuld des Leistenden und dem Vorsteuerabzugsanspruch des Leistungsempfängers hat nicht zur Folge, daß auch konkursrechtlich die zu entrichtende bzw. in Rechnung gestellte Umsatzsteuer und die abzugsfähige Vorsteuer zwingend in jeder Hinsicht gleich zu behandeln, d.h. auch derselben Vermögensmasse zuzuordnen sind. Die Zuordnung des Vergütungsanspruchs zu den Massekosten führt nicht dazu, daß auch der aus dieser Verwaltungsleistung resultierende Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin nur den Massegläubigern zugute kommen muß und folglich eine Aufrechnung des Finanzamts als Konkursgläubiger gegen diesen Vorsteueranspruch ausgeschlossen ist. Für eine derartige Kongruenz in der Zuordnung zu den Vermögensmassen für dem in dem Vergütungsanspruch enthaltenen Umsatzsteueranteil und dem daraus folgenden Vorsteueranspruch des Gemeinschuldners ist in den Vorschriften der KO (§§ 1 Abs. 1, 3 Abs. 1, 55 Nr. 1) kein Anhaltspunkt ersichtlich. Diese Auslegung des Senats steht auch im Einklang mit dem Zweck der Regelung des § 105 VerglO, wonach lediglich sichergestellt sein soll, daß eine von einem vorläufigen Verwalter übernommene Tätigkeit auch finanziell abgesichert ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.