Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 13.02.1998, Az.: I 464/96
Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV); Beweislast des Steuerpflichtigen für die Tatsachen, die den Werbungskostenabzug dem Grunde und der Höhe nach begründen; Umfang der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit; Entstehen eines steuerpflichtigen geldwerten Vorteils durch das Ausüben eines Optionsrechts ; Einstufung von Zuwendungen Dritter als Arbeitslohn
Bibliographie
- Gericht
- FG Niedersachsen
- Datum
- 13.02.1998
- Aktenzeichen
- I 464/96
- Entscheidungsform
- Urteil
- Referenz
- WKRS 1998, 16349
- Entscheidungsname
- [keine Angabe]
- ECLI
- ECLI:DE:FGNI:1998:0213.I464.96.0A
Rechtsgrundlage
- § 19 EStG
Fundstelle
- DStRE 1998, 787-789 (Volltext mit amtl. LS)
Redaktioneller Leitsatz
- 1.
Begehrt ein Stpfl. den Werbungskostenabzug, trägt er die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die den Werbungskostenabzug dem Grunde und der Höhe nach begründen.
- 2.
Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören alle Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Grds. kann dazu auch die Einräumung einer Option zählen.
- 3.
Der Erwerb der Option als solcher führt noch nicht zu einem steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, weil zunächst noch ungewiss ist, ob von ihr überhaupt Gebrauch gemacht wird. Erst wenn das Optionsrecht ausgeübt wird, realisiert sich ein damit verbundener Vorteil.
- 4.
Auch Zuwendungen Dritter können Arbeitslohn sein, wenn der Arbeitnehmer sie vernünftigerweise als Frucht seiner Leistung für den Arbeitgeber ansehen muss.
Tatbestand
Die Parteien streiten über Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) sowie über die Höhe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Der Kläger (Kl.) ist Geschäftsführer der Fa. F C GmbH (FCC) in N und unterhält dort eine Wohnung. Sein Familienwohnsitz befand sich im Streitjahr jedoch in A. In A besaß er zusammen mit seiner Ehefrau zunächst zwei Wohnhäuser. Im Hause T, das er erst im Juli 1989 erworben hatte, wohnte er mit seiner Familie. Das andere Haus befand sich in der U. Es gehörte dem Kl. bereits seit 1983 und war zunächst vermietet. Im Dezember des Jahres 1989 zog der Mieter aus dem Hause U aus, weil er nicht mehr in der Lage war, die Miete zu zahlen. Er hinterließ das Haus in einem stark renovierungsbedürftigen Zustand, der sich im einzelnen aus dem Zustands- und Mängelbericht vom 10. Januar 1990 Bl. 75 - 77/90 der Einkommensteuerakte des Beklagten (Bekl.) ergibt, auf den das Gericht Bezug nimmt. In der Folgezeit stand das Haus zunächst leer. In den Monaten Juni und Juli 1990 führte der Kl. darin umfangreiche Renovierungsarbeiten durch. Im Anschluß daran wechselte er seinen Wohnsitz. Er zog im August 1990 aus dem Haus T aus und in das Haus U ein. Das Haus T wurde im Dezember 1990 verkauft. Die Kosten der Renovierung für das Haus U hat der Kl. mit ca. 31 TDM beziffert. Versuche, den ehemaligen Mieter wegen dieser Kosten zu belangen, schlugen wegen dessen Mittellosigkeit fehl.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr hat der Kl. die Renovierungskosten zusammen mit weiteren laufenden Kosten (Schuldzinsen, Grundsteuern, Heizungskosten usw.) in Höhe von insgesamt 46.360,00 DM als negative Einnahmen aus VuV des Hauses U geltend gemacht. Für das Haus T hat er alle Aufwendungen zum Erwerb und Unterhaltung aufgelistet und sie dem Verkaufserlös gegenübergestellt. Darunter befindet sich auch eine Rechnung über Fotoarbeiten vom 15. Februar 1990, die im Zuge der Herstellung von Bildern für den Verkauf des Hauses angefallen ist. Auf die Rechnung in der Haftung "Originalbelege T" der Einkommensteuerkarte des Bekl. wird verwiesen. Den aus der Gegenüberstellung errechneten Verlust von ca. 18 TDM hat der Kl. als Spekulationsverlust bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen deklariert. Im Einkommensteuerbescheid vom 22. Januar 1992 hat das Finanzamt weder die Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV des Hauses U 24 zum Steuerabzug zugelassen noch die Spekulationsverluste aus dem Hause T. Dagegen hat der Kl. rechtzeitig Einspruch eingelegt.
Während des Einspruchsverfahrens ging beim Finanzamt eine Kontrollmitteilung des Finanzamts F ein, nach der der Kl. im Streitjahr eine Zahlung von 250 TDM von seinem - wie es heißt - Arbeitgeber erhalten hatte. Dieser Zahlung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Im Anstellungsvertrag des Kl. als Geschäftsführer der Fa. FCC vom 29. Oktober 1985 heißt es in § 14
"Dem Geschäftsführer werden ab 01.01.1988 17 % des Stammkapitals (Basis ist Gründungskapital) als Geschäftsanteil zuÜbernahme angeboten werden..."
Tatsächlich kam es am 1. Januar 1988 noch nicht zurÜbernahme von Gesellschaftsanteilen durch den Kl., weil unterschiedliche Auffassungen über das dafür zu entrichtende Entgelt bestanden. Diese unterschiedlichen Auffassungen wurden im Streitjahr durch eine gütliche Einigung beigelegt. Danach verzichtete der Kl. auf seine Rechte aus § 14 des Anstellungsvertrages und erhielt dafür von der bis dahin einzigen Gesellschafterin der Fa. FC eine Zahlung von 250 TDM. Gleichzeitig erwarb er 12,5 % der Anteile zum Preis von 150 TDM. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, daß es sich bei der Zahlung von 250 TDM um steuerpflichtiges Arbeitsgeld nach § 19 EStG handele und erließ - nach entsprechendem Hinweis - eine verbösernde Einspruchsentscheidung.
Dagegen hat der Kl. Klage erhoben, mit der er sich nur noch gegen die Berechnung der Einkünfte aus VuV des Hauses U und gegen die Erfassung der 250 TDM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wendet. Er ist der Auffassung, daß es sich bei den Renovierungskosten und den weiteren laufenden Kosten in Höhe von 46.360,00 DM um nachträgliche Werbungskosten bei seinen Einkünften aus VuV handele. Sie seien ausschließlich deshalb angefallen, weil der Mieter das Haus beschädigt habe. Ein Zusammenhang mit der späteren Eigennutzung bestehe nicht. Nach dem Veranlassungsprinzip komme es allein darauf an, wodurch die Schäden verursacht worden seien. Da der Mieter der Verursacher gewesen sei, bestehe ein Zusammenhang mit einer auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit. Im übrigen habe er, der Kl., nach dem Auszug des Mieters zunächst eine erneute Vermietung des Objektes versucht. Erst nachdem diese Versuche fehlgeschlagen seien, habe er sich entschlossen, in das Haus U selbst einzuziehen. Die 250 TDM aus dem Verzicht auf die Beteiligung an der FCC seien nicht steuerpflichtig. Das Options- oder Ankaufsrecht sei mangels anderweitiger Zuordnungsmöglichkeit Teil seines Privatvermögens. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sei nur innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG steuerpflichtig. Es bestehe kein Zweifel, daß diese Frist im Streitfall bereits abgelaufen gewesen sei. Die Auffassung des Beklagten, daß es sich dabei um Arbeitslohn handele, könne schon deshalb nicht zutreffen, weil der Ablösungsbetrag nicht vom Arbeitgeber, der Fa. FCC, gezahlt worden sei, sondern vom bis dahin einzigen Gesellschafter der Fa. FCC. Zu diesem bestehe kein Arbeitsverhältnis. Im übrigen stelle die Einräumung des Bezugsrechtes auch keinen Vorteil dar, weil dafür im Arbeitsvertrag ein Bezugspreis nicht genannt worden sei.
Der Kl. beantragt sinngemäß,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1990 vom 22. Januar 1992 und 8. März 1993 und Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 23. September 1996 bei den Einkünften aus VuV weitere Werbungskosten in Höhe von 46.360,00 DM zum Steuerabzug zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bestreitet nicht, daß die Renovierungskosten des Hauses U durch die bisherige Vermietung veranlaßt worden seien. Jedoch bestehe auch ein Zusammenhang mit der weiteren Verwendung des Hauses. Ohne die Renovierung sei die Nutzung des Hauses durch den Kl. nicht möglich gewesen. Der Zusammenhang aus der früheren Einkunftserzielung werde durch die Eigennutzung überlagert. Das zeige sich schon daraus, weil der Kl. frühzeitig die Selbstnutzung des Hauses in Erwägung gezogen habe. Die Rechnung vom 15. Februar 1990 über Fotoarbeiten zum Verkauf des Hauses T belege das. Eine Aufteilung der Kosten in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Lebensführungskosten sei nicht möglich. Die Zahlung von 250 TDM sei Ausfluß der Tätigkeit des Kl. bei der FCC und stelle einen Vorteil dar, der für eine Beschäftigung gewährt worden sei. Er gehöre damit zum steuerpflichtigen Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Daß die Option durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt worden sei, werde darin deutlich, daß man sie im Arbeitsvertrag vereinbart habe. Mit der Zahlung sei ein Rechtsanspruch aus dem Arbeitsvertrag abgegolten worden. Sie stelle deshalb eine durch das Dienstverhältnis veranlaßte Bereicherung dar.
Wegen des Vortrags der Parteien im übrigen wird auf den Inhalt ihrer Schriftsätze im Klageverfahren und im Vorverfahren verwiesen.
Gründe
I.
Die Klage hat keinen Erfolg.
1.
Die Aufwendungen in Höhe von 46.360,00 DM sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV des Hauses U.
a)
Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zu Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Bei Einkünften aus VuV sind Aufwendungen dann Werbungskosten, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung besteht und die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht worden sind (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992 IX R 68/89, BFHE 170, 134, BStBl II 1993, 434). Nachträglich entstandene Werbungskosten sind Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer früheren auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stehen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 IX R 48/93, BFHE 178, 155). Der Zusammenhang muß nahezu ausschließlich sein. Sind die Aufwendungen daneben auch durch die private Lebensführung veranlaßt (§ 12 Nr. 1 EStG), können sie insgesamt nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Eine Aufteilung ist grundsätzlich nicht möglich. Durch die private Lebensführung veranlaßt sind die Aufwendungen auch dann, wenn sie mit Rücksicht auf die eigene Nutzung der Wohnung aufgewendet werden (BFH-Urteil vom 7. November 1995 IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533).
Begehrt ein Steuerpflichtiger den Abzug von Werbungskosten, so trägt er die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die den Abzug der Werbungskosten dem Grunde und der Höhe nach begründen (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220; vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BStBl II 1981, 14; vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760).
b)
Im Streitfall ist der Kl. dieser Feststellungslast nicht nachgekommen.
Soweit der Kl. die Anerkennung laufender Kosten für Schuldzinsen, Grundsteuern, Heizkosten usw. als Werbungskosten erstrebt, scheidet eine Anerkennung als nachträgliche Werbungskosten von vornherein aus. Nachträgliche Werbungskosten bei Einkünften aus VuV können nur solche Kosten sein, die auf die Zeit der Vermietung entfallen; aber erst nach Ablauf dieser Zeit bezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BStBl II 1983, 373). Im Streitfall begehrt der Kl. jedoch den Abzug der laufenden Kosten des Streitjahres, also der Kosten, die erst nach dem Ende der Vermietung entstanden sind. Sie stehen in keinem Zusammenhang mit der früheren Vermietung.
Der Kl. hat auch nicht glaubhaft zu machen vermocht, daß er diese Kosten im Hinblick auf eine künftige Vermietung aufgewendet hat. Der Senat hat nicht zweifelsfrei erkennen können, daß der Kl. nach dem plötzlichen Auszug des Mieters im Dezember 1989 die Absicht hatte, das Haus wieder zu vermieten. Die dazu vom Kl. schon im Vorverfahren vorgelegte Bescheinigung der Volksbank...vom 11. Juni 1993 (Bl. 50 Einkommensteuerakten Heftung Rechtsbehelfsverfahren) ist insoweit nicht aussagekräftig, weil in ihr nur bestätigt wird, daß die Bank den Auftrag gehabt hat, das Haus zu vermieten bzw. zu verkaufen. Zweifel an der behaupteten Vermietungsabsicht ergeben sich dabei insbesondere aus der Quittung vom 15. Februar 1990 über Fotoarbeiten, die der Kl. im Zusammenhang mit dem zunächst erstrebten Spekulationsverlust als Beleg für Veräußerungskosten des Hauses T zusammen mit der Steuererklärung vorgelegt hat. Wenn der Kl., wie aus der Quittung hervorgeht, im Februar 1990 schon zu einem Verkauf des Hauses T entschlossen war, dann erscheint es dem Gericht nicht plausibel, daß er gleichzeitig noch die Absicht gehabt haben will, das Haus U zu vermieten.
Aus dem gleichen Grunde hat das Gericht auch nicht erkennen können, daß bei Durchführung der Renovierungsarbeiten eine private Mietveranlassung ausgeschlossen war. Daß der Kl. bei Durchführung dieser Arbeiten keine Vermietungsabsicht gehabt hat, geht nicht nur aus der vorgenannten Quittung hervor, sondern auch aus der kurzen zeitlichen Abfolge zwischen Renovierung und Einzug zur Eigennutzung. Während die Renovierungsarbeiten im Juni/Juli 1990 durchgeführt wurden, ist der Kl. schon im August 1990 in das Haus eingezogen. Bei lebensnaher Betrachtung muß nach Ansicht des Senats vielmehr angenommen werden, daß bei Durchführung der Renovierungsarbeiten auch und vor allem die künftige Eigennutzung bestimmend oder wenigstens mitbestimmend gewesen ist. Dann aber handelt es sich bei den Renovierungskosten um gemischte Aufwendungen, die grundsätzlich nicht in einen abziehbaren Werbungskostenanteil und einen nicht abziehbaren Lebensführungskostenanteil aufgeteilt werden können.
2.
Die dem Kl. im Streitjahr zugeflossenen 250 TDM sind steuerpflichtiger Arbeitslohn des Streitjahres.
Gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) gehören zum Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Einnahmen in diesem Sinne sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen (§ 8 Abs. 1 EStG). Sie sind ein Entgelt für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1977 VI R 150/75, BFHE 124, 190, BStBl II 1978, 239 und vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39). Sie sind in dem Jahr zu versteuern, in dem sie tatsächlich zufließen (§ 11 EStG).
Im Streitfall ist dem Kl. die Option eingeräumt worden, Anteile an der Gesellschaft FCC, seiner Arbeitgeberin, zu erwerben. Der Senat ist davon überzeugt, daß diese Option ein Entgelt für die individuelle Arbeitskraft des Kl. war, denn sie ist ihm in Arbeitsvertrag vom 29. Oktober 1985 zuerkannt worden. Davon geht augenscheinlich auch der Kl. selbst aus, denn er hat die Meinungsverschiedenheiten über den Kaufpreis für den Anteilserwerb zum Anlaß genommen, mit Schreiben vom 16. August 1990 eine Änderungskündigung seines Arbeitsvertrages auszusprechen (Einkommensteuerakten, Heftung Kontrollermittlung, Bl. 9). Darin hat er seine Auffassung zum Ausdruck gebracht, daß bei der Ermittlung des Verkehrswertes der Opition die Tatsache berücksichtigt werden müsse, daß die Fa. FCC im wesentlichen durch die Arbeit der Geschäftsführer aufgebaut worden sei und ihre weitere wirtschaftliche Entwicklung von ihnen abhänge.
Dennoch führt der Erwerb der Option als solcher noch nicht zu einem steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, weil zunächst noch ungewiß ist, ob von ihr überhaupt Gebrauch gemacht wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1972 VI R 278/68, BStBl II 1972, 596, vom 21. März 1975 VI R 55/73, BStBl II 1975, 690, vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306). Die bloße Chance, ein Recht zu erwerben, führt jedenfalls bei denÜberschußeinkünften noch nicht zu einem Vermögenszufluß (BFH-Urteil vom 19. Juli 1974 VI R 114/71, BFHE 114, 28, BStBl II 1975, 181). Erst wenn das Optionsrecht ausgeübt wird, realisiert sich ein damit verbundener Vorteil (BFH, BStBl II 1972, 596), konkretisiert es sich zu einem verkehrsfähigen Wirtschaftsgut mit selbständigem Geldeswert (BFH, BFH/NV 1986, 306).
Im Streitfall ist diese Konkretisierung zu einem verkehrsfähigen Wirtschaftsgut mit selbständigem Geldeswert dadurch eingetreten, daß der Kl. darauf gegen Zahlung von 250 TDM verzichtet hat. Das der Besteuerung bis dahin entgegenstehende Merkmal der Ungewißheit ist damit weggefallen.
Der Geldeswert der Option ergibt sich aus der Höhe des Ablösungsbetrages. Es ist deshalb für die Entscheidung des Streitfalles nicht maßgeblich, daß im Arbeitsvertrag vom 29. Oktober 1985 der Bezugspreis für den Anteilserwerb nicht genannt und er deshalb ungewiß ist. Da dem Kl. trotz dieser Ungewißheit für die Option 250 TDM gezahlt worden sind, mußte sie mit diesem Wert im steuerpflichtigen Einkommen des Kl. berücksichtigt werden.
Die Tatsache, daß der Kl. diesen Betrag nicht von seinem Arbeitgeber, der Fa. FCC, erhalten hat, sondern von einem Dritten, dem Gesellschafter, berührt die Steuerpflicht nicht. Auch Zuwendungen Dritter können Arbeitslohn sein, wenn der Arbeitnehmer sie vernünftigerweise als Frucht seiner Leistung für den Arbeitgeber ansehen muß (BFH-Urteil vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545). Dem hat sich der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung angeschlossen (vgl. Urteil vom 18. März 1997 I 74/92, n.v.). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Der Kl. hat in seiner oben genannten Änderungskündigung vom 16. August 1990 zum Ausdruck gebracht, daß der Wert der Option nach seiner Arbeitsleistung bemessen werden müsse.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.