Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet. Der Erlassbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig, soweit der Beklagte abweichend vom Antrag der Klägerin den Erlass von 915 DM (= 467,83 Euro) zusätzlicher Nachzahlungszinsen abgelehnt hat.

I.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

1.

Die Möglichkeit eines Erlasses aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO besteht grundsätzlich auch, wenn ein Erlass von Nachforderungszinsen begehrt wird, da es sich bei den Zinsansprüchen im Sinne des § 233 a AO um Nebenleistungen aus dem Steuerschuldverhältnis handelt (§ 3 Abs. 4 AO; vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1996, 503 m.w.N.).

a)

Unbilligkeit aus sachlichen Gründen kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht oder nicht in vollem Umfang zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwider läuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, rechtfertigen jedoch keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFH/NV 1997, 720). Ein Erlass aus Billigkeitsgründen darf jedenfalls nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung eines den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis begründenden Gesetzes zu unterlaufen (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259).

b)

Die freiwillige Zahlung der Klägerin vor Wirksamwerden der Steuerfestsetzung stellt nach Auffassung des Senats, wovon auch die Beteiligten unstreitig ausgehen, einen sachlichen Billigkeitsgrund dar. Eine vollständige Verzinsung trotz vorzeitiger Zahlung widerspricht den der Verzinsungsregelung des § 233a AO zugrundeliegenden Wertungen.

Zweck der Vorschrift des § 233 a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550). Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheides entstehen, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von fünfzehn Monaten nach Entstehung der Steuer abgeschöpft werden. Durch die sogenannte Vollverzinsung sollen die Zinsvorteile des Steuerpflichtigen und die Zinsnachteile ausgeglichen werden, die auf Seiten des Steuergläubigers objektiv entstehen.

Dementsprechend geht der BMF im AEAO zu § 233 a Tz. 70 im Einklang mit der Auffassung des Senats davon aus, dass Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind, soweit der Steuerpflichtige auf die sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steuerzahlungsforderung bereits vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung freiwillige Leistungen erbracht und das FA diese Leistung angenommen und behalten hat. Nachzahlungszinsen sind daher nur für den Zeitraum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben. Insoweit ist dies auch einhellige Meinung der Beteiligten.

2.

Wird die freiwillige Leistung erst nach Beginn des Zinslaufs oder nicht in voller Höhe erbracht, sind nach dem AEAO - den der Beklagter seiner Berechnung zugrunde gelegt hat - Nachzahlungszinsen aus Vereinfachungsgründen jedoch nur insoweit zu erlassen, wie die auf volle 100 DM (50 Euro) abgerundete freiwillige Leistung für jeweils volle Monate vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung erbracht worden sind.

a)

Für die Berechnung der zu erlassenden Nachzahlungszinsen ist, wie der BMF zu Recht hervorhebt, zwar der Zeitraum zwischen freiwilliger Zahlung und Wirksamkeit der Steuerfestsetzung, also dem Ende des Zinslaufes zugrunde zu legen. Die Auffassung der Klägerin, dass im Zeitpunkt der freiwilligen Zahlung quasi eine Steuerfestsetzung anzunehmen sei und sich demzufolge der Zinszeitraum auf die Zeit zwischen Zinsbeginn und freiwilliger Zahlung erstrecke, folglich der gesamte darüber hinausgehende Zinsbetrag zu erlassen sei, entspricht nicht der gesetzlichen Regelung. Die freiwillige Zahlung stellt lediglich einen Billigkeitsgrund aufgrund des Verlustes des Liquiditätsvorteils dar. Mit ihr ist weder eine Steuerfestsetzung noch eine Beendigung des Zinslaufs gemäß § 233 a AO eingetreten. Vielmehr entfällt mit der freiwilligen Zahlung für den verbleibenden Zeitraum zwischen Zahlung und Ende des Zinslaufs der von der Zinsregelung abzuschöpfende Liquiditätsvorteil, so dass für den verbleibenden Zeitraum ein Erlassgrund begründet wird.

b)

Entgegen der Auffassung des BMF im AEAO zu § 233 a Tz. 70 findet § 238 Abs. 1 Satz 2 AO für die Frage des zu erlassenden Zinsbetrages jedoch keine Anwendung. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gilt aufgrund seiner systematischen Stellung und seines Wortlautes eindeutig lediglich für die Zinsfestsetzung. Er ist eine Vereinfachungsregelung, die sich zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, weil jeweils angefangene Zinsmonate nicht in die Zinsberechnung einbezogen werden. Wendet man § 238 Abs. 1 Satz 1 AO hingegen bei der Berechnung der zu erlassenden Nachzahlungszinsen an, verkehrt sich der ursprüngliche Vorteil in sein Gegenteil. Nicht der volle Zeitraum eines etwaigen Liquiditätsvorteils wird erfasst, sondern lediglich ein um die jeweils angefangenen Monate gekürzter Erlasszeitraum, der von 0 bis 29 Tagen variieren kann.

Für eine derartige nachteilige Anwendung der Vereinfachungsregelung im Rahmen des Billigkeitsverfahrens gibt es keine hinreichende Rechtfertigung. Zwar wird durch die taggenaue Berechnung des zu erlassenden Zinsbetrages die für die Zinsfestsetzung vorgesehene vereinfachte Berechnung nach § 238 Abs. 1 AO wieder aufgehoben. Angesichts der nur bei Vorliegen besonderer Umstände eintretenden sachlichen Unbilligkeit, die sich im Vergleich zur Zinsfestsetzung auf wenige Fälle beschränkt, muss im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der gewährten Billigkeitsmaßnahmen auf eine Anwendung des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO indes verzichtet werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die taggenaue Berechnung wegen der fortschreitenden Automatisierung der Steuerfestsetzung und Berechnung der Nachzahlungszinsen keinen besonderen zusätzlichen Aufwand bedeutet.

3.

Nach diesen Grundsätzen ist bei der Berechnung des zu erlassenden Zinsbetrages grundsätzlich der gesamte Zeitraum zwischen freiwilliger Zahlung und Wirksamkeit der Steuerfestsetzung zugrunde zu legen. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass eine sachliche Unbilligkeit nur insoweit eintreten kann, als für diesen Zeitraum tatsächlich Zinsen gemäß § 233 a AO festgesetzt wurden. Soweit eine Zinsfestsetzung wegen der Vereinfachungsregelung des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO unterblieben ist, erfolgte keine Abschöpfung etwaiger Liquiditätsvorteile. Insofern kann auch ein Erlass mangels Zinsfestsetzung nicht erfolgen. Dies bedeutet, dass der berechnete Zeitraum zwischen freiwilliger Zahlung und Wirksamkeit der Steuerfestsetzung um die Tage zu kürzen ist, die gemäß § 238 Abs. 1 Satz 2 AO bei der Zinsfestsetzung außer Ansatz geblieben sind. Für den Streitfall ergibt sich folgende Berechnung:

Die Summe des zusätzlich zu erlassenden Betrages beträgt 12.260,00 DM = 6.268,42 Euro, aufgerundet auf volle Euro mithin 6.269 Euro.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO.