Streitig ist, ob und in welcher Höhe bei der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Streitjahr 1989 im vereinbarten Kaufpreis ein Kaufpreisanteil für mit übertragene betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte enthalten ist und ob und in welcher Höhe von einem solchen Kaufpreisanteil ein Buchwert abzuziehen ist.

Der Kläger veräußerte im Streitjahr 1989 seinen landwirtschaftlichen Betrieb (rd. 63,5 ha) für rd. 4 Mio. DM. Der Kaufpreis wurde später pauschal um 85.000 DM gemindert. Lt. § 6 des Vertrages war der Kaufpreis auf den Grund und Boden sowie weitere mit übertragene Wirtschaftsgüter aufgeteilt. U.a. sollten 30.400 DM auf die übertragenen Aktien an der Zucker-AG entfallen. Nach § 7 des Vertrages gingen das "Zuckerrübenkontingent" sowie die Rübenlieferrechte einschließlich der Lieferrechte aus den mit übertragenen Aktien mit über.

Der Kläger erklärte einen Veräußerungsgewinn von 346.592 DM. Darin enthalten war u.a. ein Gewinn aus der Veräußerung der Aktien von 23.912 DM (30.400 DM abzüglich 928 DM anteiliger Veräußerungskosten sowie dem Buchwert von 5.560 DM), ferner ein Verlust von 61.608 DM aus der Veräußerung des Grund und Bodens einer nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Teilfläche. Aus der Veräußerung des Grund und Bodens ergab sich außerdem ein nach Ansicht der Beteiligten nicht abziehbarer Verlust (§ 55 Abs. 6 EStG).

Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, in dem Gesamtkaufpreis sei auch ein Entgelt für die übertragenen Zuckerrübenlieferrechte enthalten. Der nach dem Kaufvertrag nur auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis sei im Verhältnis der Teilwerte des Grund und Bodens und des übergegangenen Rübenlieferrechts aufzuteilen.

Das FA ging dabei von einem Teilwert des Grund und Bodens (63,5069 ha) in Höhe von 3.365.865 DM (5,30 DM/qm) aus.

Den Teilwert des Rübenlieferrechts ermittelte der Prüfer mit Hilfe einer Deckungsbeitragsrechnung, der er ein übergegangenes Lieferrecht von 9.198 dt zugrunde legte. Er ermittelte eine Deckungsbeitragsdifferenz von 2.488 DM/ha, die sich Veräußerer und Erwerber -- wie üblich -- geteilt hätten. Diesen Vorteil bewertete er als immerwährende Nutzung mit dem Achtzehnfachen (§ 13 BewG) mit insgesamt 22.392 DM pro Hektar. Unter Berücksichtigung des nachhaltigen Zuckerrübenbauanteils von 24,92% der bewirtschafteten Fläche ergaben sich ein Teilwert von 354.368 DM und ein Kaufpreisanteil von 370.861 DM für das Rübenlieferrecht. Nach Abzug der Veräußerungskosten betrug der Veräußerungsgewinn insoweit 359.566 DM. Den auf die Veräußerung der Aktien entfallenden Veräußerungsgewinn änderte das FA nicht und setzte insgesamt einen Veräußerungsgewinn von 383.478 DM an. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Das Verfahren befindet sich im dritten Rechtsgang.

Der erkennende Senat hat der Klage im ersten Rechtsgang teilweise stattgegeben und den vom Beklagten mit 383.478 DM angesetzten Veräußerungsgewinn aus den übergegangenen Rübenlieferrechten (einschließlich Aktienlieferrecht) um 72.062 DM auf 311.416 DM vermindert.

Der Senat ermittelte einen Teilwert der übertragenen Lieferrechte von insgesamt 9.806 dt (einschließlich der durch die übertragenen Aktien vermittelten Lieferrechte von 608 dt) im Zeitpunkt der Übertragung von insgesamt 317.090 DM (Bl. 20f d. Urteils vom 17. Dezember 1997, Az. II 485/92). Unstreitig gestellt haben die Beteiligten im ersten Rechtsgang zum Wert der Rübenlieferrechte im Übertragungszeitpunkt die angenommene Beitragsdeckungsdifferenz von 2.488 DM/ha; Arbeitskosten von 20 DM/ha sowie einen zusätzlichen Festkostenanteil von 200 DM/ha (Bl. 19 d. Urteils vom 17. Dezember 1997, Az. II 485/92). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des erkennenden Senats im ersten Rechtsgang vom 17. Dezember 1997 (Az. II 485/92) verwiesen.

Auf die zugelassene Revision hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache an den Senat zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 24. Juni 1999, IV R 33/98, BFHE 189, 132; BStBl II 2003, 58), da der anteilige Veräußerungspreis für die Rübenlieferrechte unzutreffend ermittelt worden sei, insoweit der Senat bei der Ermittlung des Teilwertes der Rübenlieferrechte einen unzutreffenden Vervielfältiger nach dem BewG angewendet habe. Der BFH hat dem Senat zugleich aufgegeben, Feststellungen darüber zu treffen, ob vom anteiligen Veräußerungspreis der betriebsgebundenen Rübenlieferrechte ein Buchwert abzuziehen sei.

Der erkennende Senat hat den vom Beklagten berücksichtigten Veräußerungsgewinn im zweiten Rechtsgang um 215.969 DM vermindert. Mit der weitergehenden Verminderung des Veräußerungsgewinns setzte der erkennende Senat die Vorgaben des zurückverweisenden BFH-Urteils dahingehend, dass der Teilwert des betrieblichen Lieferrechts als ein Recht von "unbestimmter Dauer" anzusehen und nach § 13 Abs. 2 BewG mit dem Neunfachen des Jahreswerts und nicht wie vom Senat im ersten Rechtsgang angenommen mit dem Faktor von 18 (bei Annahme immerwährender Nutzung) zu bewerten ist, um.

Weiterhin kam der erkennende Senat zu dem Ergebnis, dass vom anteiligen Kaufpreis der Rübenlieferrechte kein Buchwert abzuziehen sei, insbesondere von dem zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert für Grund und Boden kein Buchwert für das Rübenlieferrecht abzuzweigen sei, weil die Pauschalbewertung des Grund und Bodens zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG keine Mitbewertung des Rübenlieferrechts enthalte. Indes habe sich das betriebsgebundene Rübenlieferrecht bereits vor dem 1. Juli 1970 als immaterielles Wirtschaftsgut soweit verfestigt gehabt, dass der Gesetzgeber dies bei der Bildung des Pauschalwerts habe berücksichtigen können (weitere Einzelheiten Senatsurteil vom 28. Februar 2002, 2 K 683/99).

Auf die zugelassene Revision hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache an den Senat zurückverwiesen, da der Senat in seiner Entscheidung nicht die dem Urteil in der Sache IV R 33/98 zugrunde liegende rechtliche Beurteilung beachtet habe (BFH-Urteil vom 11. September 2003, IV R 53/02, BFHE 203, 454; BFH/NV 2004, 258).

Der BFH hat dem Senat in seiner Entscheidung unter Benennung weiterer Vorgaben aufgegeben,

• Feststellungen dazu zu treffen, ob die Rübenlieferrechte des Klägers sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hatten, durch Einholung eines Gutachtens eines unabhängigen Sachverständigen nachholen müssen. Von Bedeutung wird dabei --abgesehen von den vor dem Stichtag geltenden Bestimmungen der Zucker AG Braunschweig-Uelzen-- sein, ob die Vertragspraxis, z.B. bei der Veräußerung von ganzen Betrieben vor dem 1. Juli 1970, die möglichen Lieferrechte bereits als selbständige Rechte bewertet hatte. Sollte das der Fall sein, kommt der Abzug eines anteiligen Buchwerts bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.

• Lässt sich zum 1. Juli 1970 die selbständige Bewertbarkeit der Lieferrechte dagegen nicht feststellen, kommt es für die Ermittlung des vom Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen Buchwerts der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die Teilwerte dieser Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den Teilwerten für die rübenfähigen Flächen stehen, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hatten.

• Sollten sich Marktpreise für die hier strittigen Lieferrechte in der Zeit vor oder nach dem 1. Juli 1970 feststellen lassen, dann wären diese Preise auch für die Frage von Bedeutung, in welcher Weise der einheitlich für Grund und Boden sowie das Zuckerrübenkontingent von 13.917 dt (davon 10.124 dt A-Rüben) erzielte Kaufpreis zur Ermittlung des anteiligen, auf die Rübenlieferrechte entfallenden Veräußerungsgewinns nach dem Verhältnis der Teilwerte des Grund und Bodens einerseits und der "Betriebslieferrechte" andererseits aufzuteilen ist.

Nachdem ein zunächst eingeholtes Sachverständigengutachten vom 21. Dezember 2005 die vom BFH vorgegebenen Feststellungen und die dahingehend formulierte Beweisfrage nach Auffassung des Senats nicht hinreichend beantwortet hat, hat der Senat ein weiteres Sachverständigengutachten eingeholt zu der vom BFH vorgegebenen Fragestellung (Beweisbeschluss vom 20. Januar 2009, Bl. 316 GA).

Der Sachverständige ist in seinem Gutachten vom 28. Mai 2009 (Bl. 322ff GA) zu dem Ergebnis gekommen,

• dass sich Zuckerrübenlieferrechte nicht bereits vor dem 1. Juli 1970, sondern erst zum 1. Januar 1976 zu einem selbständigen Wirtschaftsgut verfestigt hatten (4.3 des Gutachtens),

• dass der Teilwert der Lieferrechte zu diesem Zeitpunkt 10 DM/dt betrug (4.4 des Gutachtens), und

• dass im konkreten Fall das Verhältnis der Teilwerte der Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den Teilwerten für die rübenfähigen Flächen im Betriebsvermögen des Klägers 2.031,80 DM/ha : 40.000 DM/ha beträgt (Teilwert des Grund und Bodes zum Stichtag 40.000 DM/ha; Wert des Lieferrechts zum Stichtag 2.031,80 DM (203,18 dt/ha x 10 DM/dt)) und sich daraus ein abzuspaltender Buchwert von 3.348,98 DM/ha und insgesamt von 189.552 DM ergebe.

Zudem kam der Gutachter zu dem Ergebnis, dass sich bis zum Zeitpunkt der Veräußerung Marktpreise für Rübenlieferrechte nicht entwickelt hatten, sondern erst in den 90er Jahren. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Gutachtens aus Mai 2009 Bezug genommen.

Die Kläger sind im dritten Rechtsgang der Auffassung, dass nach den Ergebnissen des Gutachtens feststehe, dass sich ein bewertbares Zuckerrübenlieferrecht erst nach dem 1. Juli 1070 herausgebildet habe. Da der vom Sachverständigen ermittelte anteilige Buchwert des Rübenlieferrechts den des anteiligen Teilwerts für den Grund- und Boden zudem übersteige, ergebe sich aus der Mitveräußerung des nicht an Aktien gebundenen betriebsgebundenen Rübenlieferrechts kein Veräußerungsgewinn, indes lediglich ein nicht abzugsfähiger Veräußerungsverlust.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner im ersten sowie im zweiten Rechtsgang geäußerten Rechtsansicht fest, ein Buchwert für Rübenlieferrechte könne sich nicht vom Pauschalwert des § 55 EStG abgespalten haben, weil sich das Rübenlieferrecht schon vor der Pauschalwertbildung zum 1. Juli 1970 verfestigt gehabt habe.

Den eingeholten Sachverständigengutachten sei nicht zu folgen.

Zum ersten Gutachten sei u.a. zu bemängeln, dass der Gutachter zur Vertragspraxis bei Betriebsveräußerungen vor dem 1. Juli 1970 keine Untersuchungen angestellt und einen genauen Abspaltungszeitpunkt nicht festgestellt habe. Zudem habe er das Verhältnis der Teilwerte unzutreffend zum Veräußerungszeitpunkt anstatt zum Zeitpunkt der Verfestigung ermittelt sowie die Abspaltungsflächen nicht zutreffend berücksichtigt. Insbesondere sei der Gutachter aber unzutreffend zu dem Ergebnis gekommen, dass sich nicht bereits vor dem 1. Juli 1970 die betriebsgebundenen Rübenlieferrechte zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten.

Den Feststellungen des zweiten Gutachters sei nicht zu folgen, weil er zur Marktanalyse von gehandelten Zuckerrübenlieferrechten keine zutreffende Anzeigenanalyse vorgenommen habe und unzutreffend zu dem Ergebnis gekommen sei, dass ein Marktwert für Zuckerrübenlieferrechte vor den 80er Jahren nicht nachweisbar sei. Die Zeitpunktbestimmung 01.01.1976 sei überdies zu vage und spekulativ. Indes sei zum Entstehungszeitpunkt den Ausführungen von Giere im Kommentar Felsmann unter Rz. B 576gff. zu folgen, denen sich der Beklagte voll inhaltlich anschließe.

Danach hätten sich die betrieblichen ebenso wie die an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte bereits 1956 zu immateriellen Wirtschaftsgütern verfestigt, ohne dass es darauf ankäme, ob sich bereits ein Markt für die Lieferrechte gebildet hatte. Entscheidend sei indes darauf abzustellen, ab wann die Lieferrechte für den Landwirt und seinen Betrieb einen wirtschaftlichen Wert verkörperten, dies sei nach einer Stellungnahme des BMELV aus Juli 2001 schon vor dem 1. Juli 1970 der Fall gewesen. Schon vor diesem Zeitpunkt sei in den Rübenregionen ein Land- und Forstwirt nicht bereit gewesen, eine Ackerfläche ohne adäquates Rübenlieferrecht zu erwerben.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte weiter eingewandt, eine tatsächliche Minderung des Wertes für den Grund und Boden nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden sei bislang nicht festgestellt worden.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird gem. § 105 Abs. 3 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Steuer - und Gerichtsakten sowie die Sitzungsniederschrift verwiesen.