I.

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Zuführungen zur Pensionsrückstellung zu Recht insoweit als vGA behandelt, als diese auf der 1992 nachträglich zugesagten Dynamisierungsklausel beruhen.

1.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist weiterhin erforderlich, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BFH/NV 2003, 124). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst ist, ist anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen. Ein wesentliches Kriterium ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, ob der Geschäftsführer die Pension noch erdienen kann (grundlegend: BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419 m.w.N.; zuletzt bestätigt durch BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926). Dabei hat der BFH die Erdienbarkeit grundsätzlich schon dann verneint, wenn der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr überschritten hat (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419 m.w.N; BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926) oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur eine kurze Zeitspanne liegt (BFH-Urteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055 m.w.N).

Diese Maßstäbe gelten für Neuzusagen von Pensionen und regelmäßig auch für nachträgliche Erhöhungen von bereits zugesagten Pensionen, soweit die Erhöhung reicht.

2.

Nach den genannten Grundsätzen wird die Veranlassung der Pensionserhöhung in Form der Dynamisierung durch das Gesellschaftsverhältnis dadurch indiziert, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die 1992 zugesagte Pensionserhöhung nicht mehr erdienen konnte.

a)

Zum einen hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Dynamisierungsvereinbarung bereits das 60. Lebensjahr vollendet. Dieser Umstand reicht im Hinblick auf das mit dem Alter steigende Gesundheitsrisiko und die daraus resultierende Gefahr kurzfristiger Inanspruchnahme der Pension bereits aus, die Erdienbarkeit zu verneinen. Weiterhin betrug die vertragliche Restdienstzeit im Zeitpunkt der Dynamisierungszusage (Juni 1992) nur noch vier Jahre und neun Monate. Da der BFH bei beherrschenden Gesellschaftern einen Erdienenszeitraum von 10 Jahren fordert (BFH in BStBl II 1995, 419), konnte der Geschäftsführer vorliegend die Pensionserhöhung auch unter diesem Gesichtspunkt nicht mehr erdienen. Dies gilt selbst dann, wenn man mit dem BMF-Erlass vom 1. August 1996 (BStBl I 1996, 1138) für Pensionszusagen, die vor Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 21.12.1994 gemacht worden sind, die bisherige Verwaltungspraxis, also einen Erdienenszeitraum von sieben Jahren, zugrunde legt.

b)

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist für die steuerliche Behandlung im Streitjahr unerheblich, dass der Geschäftsführer nach Zusage der Dynamisierungsklausel tatsächlich noch sieben Jahre und neun Monate für die Klägerin tätig war. Insoweit kommt es für die Beurteilung der Erdienbarkeit auf die vertraglichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung, hier also im Juni 1992 an. Zu diesem maßgeblichen Zeitpunkt betrug die restliche Dienstzeit des Geschäftsführers aber nur vier Jahre und neun Monate. Dieser Zeitraum ist der Beurteilung zumindest so lange zugrunde zu legen, bis tatsächliche Vereinbarungenüber die Verlängerung der Lebensarbeitszeit getroffen wurden, hier also bis zum 28. Februar 1997 bzw. 27. Februar 1999 (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926). Soweit sich die Klägerin für die Berücksichtigung der nachträglichen Vereinbarungen auf das BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 (I R 36/97, BStBl II 1998, 689) beruft, ist durch das genannte Urteil vom 23. Juli 2003 klargestellt, dass die Verlängerung der Dienstzeiten erst ab der diesbezüglichen Vereinbarung berücksichtigt werden kann.

Daher verbleibt es dabei, dass die Pensionserhöhung aus Juni 1992 wegen des bereits vollendeten 60. Lebensjahres des Geschäftsführers und der verbleibenden kurzen Dienstzeit nicht mehr erdienbar war und hierdurch die (Mit-)Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis indiziert wird.

3.

Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei der Pensionserhöhung aus Juni 1992 um die Zusage einer Dynamisierungsklausel handelt. Zwar ist in der BFH-Rechtsprechung anerkannt, dass Pensionserhöhungen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihren beherrschenden Gesellschafter vereinbart, ohne dass die Erhöhung vom Begünstigsten noch erdient werden kann, unter bestimmten (erleichterten) Voraussetzungen steuerlich anerkannt werden können. Dies setzt jedoch voraus, dass die Pensionserhöhung eine Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten darstellt (BFH-Urteil vom 28. April 1982 I R 51/76, BStBl II 1982, 612). Eine derartige erhebliche Steigerung der Lebenshaltungskosten ist anzunehmen, wenn die Teuerung seit der letzten Pensionszusage oder seit der letzten Anpassung mehr als 20 v.H. beträgt (BFH-Urteil vom 6. April 1979 I R 39/76, BStBl II 1979, 687). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.

Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers wurde am 6. Januar 1990 auf 3.500,00 DM monatlich erhöht. Bereits knapp zweieinhalb Jahre später wurde die hier streitige Dynamisierungsklausel vereinbart. In dieser Zeit sind die Lebenshaltungskosten nicht einmal um 10 %, also nicht erheblich gestiegen. Damit verbleibt es bei dem Grundsatz, dass die in der Dynamisierung liegende Pensionserhöhung vom Gesellschafter-Geschäftsführer noch hätte erdient werden müssen.

4.

Schließlich wird die durch die fehlende Erdienbarkeit indizierte Mitveranlassung der Pensionserhöhung durch das Gesellschaftsverhältnis auch nicht durch andere Umstände entkräftet. In diesem Zusammenhang ist entgegen der Ansicht der Klägerin unmaßgeblich, dass die Gesamtausstattung der Geschäftsführervergütungen auch nach der Erhöhung der Pensionszusage durchaus noch angemessen war (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994, a.a.O.).

Auch entfällt die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung der Pensionserhöhung nicht allein deswegen, weil die Erhöhung der Pension in Form der Dynamisierungsklausel gegenüber einer Anhebung des Grundgehaltes des Gesellschafter-Geschäftsführers für die Klägerin Liquiditätsvorteile bot. Gleiches gilt im Ergebnis auch für den von der Klägerin vorgetragenen Umstand, dass der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionserhöhung ein niedrigeres Grundgehalt als der Betriebsleiter H bekam. Es mag richtig sein, dass eine Anpassung des Gehaltes des Geschäftsführers an dasjenige des Betriebsleiters (Erhöhung des Jahresgehaltes um über 30.000,00 DM) für die Klägerin eine größere Belastung als die Erhöhung der Pensionszusage dargestellt hätte; es ist jedoch weder von der Klägerin nachvollziehbar dargelegt noch aus den Akten ersichtlich, inwieweit in diese Überlegungen bei Abschluss der Dynamisierungsvereinbarung zwischen den Beteiligten eine Rolle gespielt hätten. Vielmehr ist das Grundgehalt des Geschäftsführers -wie das der anderen Angestellten auch- in den Jahren vor der Dynamisierungszusage regelmäßig moderat erhöht worden. Ebenso ist nicht erkennbar, inwieweit diese Umstände einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dazu gebracht hätten, entgegen den o.g. Grundsätzen und Maßstäben unter Verzicht auf die Erdienbarkeit die Pensionszusage in der gegebenen Weise zu erhöhen.

4.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, inwieweit Erhöhungen von Pensionszusagen in Form von Dynamisierungsklauseln unter vereinfachten Voraussetzungen auch unter Verletzung des ansonsten maßgeblichen Erdienenszeitraums zugesagt werden könne, hat grundsätzliche Bedeutung.