Die Klage ist begründet.

I.

Der vom Beklagten erlassene Ergänzungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

Nach § 278 Abs. 2 AO kann ein Abgabenschuldner über den eigenen Anteil aus der Aufteilung einer Gesamtschuld hinaus belangt werden, wenn ihm von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewandt werden. Eines kollusiven Zusammenwirkens zum Nachteil des Abgabengläubigers bedarf es dabei nicht.

Die Regelung des § 278 Abs. 2 AO bezweckt, dem Vollstreckungsgläubiger eine Möglichkeit zur Vollstreckung in das Vermögen des Zuwendungsempfängers als Ausgleich dafür zu verschaffen, dass das Vermögen des Zuwendenden durch eine unentgeltliche Zuwendung gemindert worden ist. Dadurch soll eine Beeinträchtigung der Vollstreckungsmöglichkeiten durch eine Vermögensverschiebung zwischen Gesamtschuldnern i.S. von § 268 AO in den Fällen der Vollstreckungsbeschränkung nach § 278 Abs. 1 AO verhindert werden (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287 [BFH 29.11.1983 - VII R 22/83]). Insbesondere regelt § 278 Abs. 2 AO einen Sonderfall der Anfechtung einer missbräuchlichen Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten (BFH-Urteil vom 9. Mai 2006 VII R 15/05, BFHE 212, 428, BStBl II 2006, 738 [BFH 09.05.2006 - VII R 15/05]). Dabei wird im Gegensatz zur vergleichbaren Regelung in § 4 i.V.m. § 11 Anfechtungsgesetz der Zugriff nicht auf den zugewendeten Gegenstand selbst ermöglicht, sondern die persönliche Vollstreckungsbeschränkung des § 278 Abs. 1 AO wird hinsichtlich des gemeinen Wertes des empfangenen Vermögensvorteils aufgehoben. Damit soll einerseits dem Gläubiger der Zugriff auf den Wert des zugewendeten Vermögensgegenstandes erhalten bleiben, andererseits soll der Zuwendungsempfänger nur in dem Maß über die Vollstreckungsbeschränkung des § 278 Abs. 1 AO hinaus mit seinem Vermögen persönlich in Anspruch genommen werden können, in dem er tatsächlich einen Vermögenswert erlangt hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2007 VII R 1/07, BFHE 220,11, BStBl II 2008, 543).

Zwar ist für die Inanspruchnahme des Zuwendungsempfängers ein besonderer Bescheid grundsätzlich nicht erforderlich, ein auf § 278 Abs. 2 AO gestützter Bescheid, der Art und Umfang der Inanspruchnahme festlegt, ist aber zulässig. Für die Rechtmäßigkeit des Bescheids ist ohne Bedeutung, ob sein Erlass erforderlich war (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287); er muss sämtliche Anforderungen für einen wirksamen und rechtmäßigen Verwaltungsakt erfüllen. Die Regelung eines Ergänzungsbescheides liegt darin, dass der Betrag bestimmt wird, bis zu dessen Höhe der Zuwendungsempfänger wegen des auf den Übergeber entfallenden Steueranspruchs die Vollstreckung zu dulden hat, und zugleich darin, dass die Behörde mit dem Bescheid zu erkennen gibt, dass sie die betreffenden Vermögensübertragungen nicht gelten lassen, das heißt für Zwecke der Vollstreckung "anfechten" will (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001, VII R 56/99, BStBl II 2002, 214).

Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Ergänzungsbescheid - wie jeder andere Verwaltungsakt - inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Danach muss der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts diesem eindeutig entnommen werden können. Dabei kann der gesamte Inhalt des Verwaltungsakts einschließlich seiner Begründung zur Auslegung herangezogen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1978 II B 50/77, BFHE 125, 312, [BFH 05.07.1978 - II B 50/77] BStBl II 1978, 542 [BFH 05.07.1978 - II B 50/77] und BFH-Urteil vom 22. November 1995 II R 26/92, BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162 [BFH 22.11.1995 - II R 26/92]). Ob ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2007 II B 15/07, [...]). Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich nicht darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Maßgebend für die Auslegung ist vielmehr der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss 26. Juni 2007 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805 m.w.N.).

Um diesen Maßgaben gerecht zu werden, muss ein Ergänzungsbescheid die unentgeltliche Zuwendung, deren Höhe und das Jahr, in dem sie erfolgte, erkennen lassen. Er erfüllt seine Aufgabe, die Vermögensübertragung anzufechten und den Betrag zu bestimmen, bis zu deren Höhe der Verpflichtete die Vollstreckung zu dulden hat, nur, wenn er die unentgeltliche Zuwendung auch nach Jahr und Höhe konkretisiert. Geht es - wie im Streitfall - um Zuwendungen in verschiedenen Jahren, ist die Höhe der Zuwendungen für jedes Jahr gesondert anzugeben. Dies ist erforderlich, weil nach § 278 Abs. 2 AO der Jahresbetrag dafür maßgeblich ist, bis zu welchem Betrag die Vollstreckung für rückständige Steuern für diesen und frühere Veranlagungszeiträume zu dulden ist.

Darüber hinaus muss der Ergänzungsbescheid, wenn - wie vorliegend - Zuwendungen in verschiedenen Jahren Steuerrückständen aus Jahren vor, in und nach den Zuwendungen gegenüber stehen, eine Verknüpfung zwischen bestimmten Veranlagungszeiträumen und den Zuwendungen herstellen, die die Verpflichtung zur Duldung der Vollstreckung wegen Rückständen gerade aus diesen Veranlagungszeiträumen begründen. Ein Ergänzungsbescheid trifft zwar keine Regelung darüber, in welcher Höhe tatsächlich Forderungen des Finanzamts bestehen und in welcher Höhe das Finanzamt tatsächlich vollstrecken darf, sondern nur, bis zu welcher Höhe eine solche Möglichkeit bestünde, wenn entsprechende Forderungen begründet wären (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2009 16 K 191/08, nicht veröffentlicht, [...]). Aus § 278 Abs. 2 AO ergibt sich aber, dass eine Vollstreckung nur hingenommen werden muss für Steuerrückstände aus Jahren vor oder aus dem Jahr in dem die Zuwendung erfolgte. Begründen nach Ansicht der Finanzbehörde Zuwendungen aus verschiedenen Jahren die Duldungspflicht, muss der Ergänzungsbescheid erkennen lassen, aufgrund welcher Zuwendung die Inanspruchnahme für welchen Veranlagungszeitraum erfolgen soll.

Diesen Anforderungen wird der Ergänzungsbescheid vom 9. September 2008 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 31. März 2010 und des Bescheides vom 7. Mai 2012 nicht gerecht. In diesem hat der Beklagte die Zuwendungen, ohne zeitliche Zuordnung bzw. nur mit jahresübergreifender Zuordnung angegeben sowie sämtliche Einkommensteuerrückstände 2005, 2007 und 2008 angesetzt, aber keine Verknüpfung zwischen Veranlagungszeiträumen und Jahresbeträgen der Zuwendungen vorgenommen.

1. Dem streitigen Ergänzungsbescheid sind die unentgeltlichen Zuwendungen und deren Jahresbeträge bereits nicht hinreichend klar zu entnehmen.

Der Tenor des angefochtenen Bescheides trifft insoweit keine Feststellungen. Er lautet in der Fassung des Bescheides vom 7. Mai 2012:

Zum Aufteilungsbescheid vom 19. Mai 2008 über Einkommensteuer wird festgestellt, dass außer dem dort bezeichneten Betrag von 0 EUR die Vollstreckung gegen die Klägerin wegen eines weiteren Betrags von 29.712,80 EUR zulässig ist.

Die fehlenden Angaben sind auch nicht im Wege der Auslegung unter Einbeziehung der Gründe sowohl des Ursprungsbescheides vom 9. September 2008 als auch des Einspruchsbescheides vom 31. März 2010 und des Änderungsbescheides vom 7. Mai 2012 eindeutig zu ermitteln.

a. Es ist bereits zweifelhaft, welche Lebenssachverhalte der Beklagte als unentgeltliche Zuwendung wertet.

Zwar führt er als zugewendeten Gegenstand im Bescheid vom 9. September 2008 das Darlehen über 70.000 EUR an. Im Einspruchsbescheid vom 31. März 2010 modifiziert er dies allerdings dahingehend, dass er ausführt, die Höhe der Vermögenszuwendung bemesse sich nach dem gemeinen Wert des Grundstücks abzüglich der dinglichen Belastungen. Eine derartige Ermittlung des Wertes der Zuwendung könnte jedoch nur dann von Bedeutung sein, wenn ein Grundstück zugewendet wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2007 VII R 1/07, BFHE 220, 11, [BFH 11.12.2007 - VII R 1/07] BStBl II 2008, 543 [BFH 11.12.2007 - VII R 1/07]), vorliegend hat die Klägerin dieses jedoch von Dritten erworben.

Soweit im Bescheid vom 9. September 2008 von einem am 1. November 2006 zugewendeten Betrag in Höhe von 12.488,07 EUR ausgegangen wird, ist zudem die Zuwendung nicht erkennbar. In einer gemeinsamen Darlehensaufnahme als solcher liegt (noch) keine Zuwendung.

Zwar könnte der Einspruchsbescheid ggf. dahingehend zu verstehen sein, dass der (hälftige) Zinsaufwand für dieses Darlehen gemeint sein soll. Der Beklagte hat aber hier Zinsaufwand für 40 Monate bis 31. März 2010 angegeben. Selbst wenn man in den laufenden Zinszahlungen durch den Ehemann eine Zuwendung annehmen wollte, was der Senat - unter Hinweis auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 10. Mai 2011 (12 K 287/10, EFG 2012, 270 zu einem etwas anders gelagerten Fall) - ausdrücklich offen lässt, könnten nur die tatsächlich vom Ehemann erfolgte Zahlungen erfasst werden. Nach der klägerischen Darstellung in der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin jedoch ab Beginn des Insolvenzverfahrens des Ehemannes die Zinszahlungen selbst geleistet.

b. Der angefochtene Bescheid ist zudem bezüglich der Jahresbeträge der Zuwendungen unklar.

Während der Beklagte im Ausgangsbescheid vom 9. September 2008 zumindest in der Begründung noch die vermeintlichen Zuwendungen nach Höhe und Jahr angegeben hat, fehlen diese Angaben im Einspruchsbescheid. Dessen Tenor beschränkt sich unter Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen auf die Herabsetzung des Betrags, dessentwegen die Vollstreckung geduldet werden soll. In den Gründen benennt der Beklagte nur einzelne Zuwendungen, die nicht die einzigen eines Jahres sind oder aber bezeichnet Dauersachverhalte, die sich über mehrere Jahre erstrecken. Jahresbeträge benennt er nicht. Aus dem Zusammenhang ergibt sich zwar, dass er als Zuwendung den Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin "aus dem Vermögen des Ehemannes" im Jahr 2006 ansieht, sowie die Zins- und Grundsteuerzahlungen des Ehemannes in den Jahren 2006 bis 2010. Die laufenden Zahlungen ordnet er jedoch nicht den jeweiligen Jahren zu, sondern nennt nur die Gesamtsumme für einen mehrere Jahre umfassenden Zeitraum. Das ist nicht ausreichend. Da die zeitliche Zuordnung der Zuwendungen für die Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO von entscheidender Bedeutung ist, muss ein Ergänzungsbescheid in einem solchen Fall eindeutig angeben, wie sich die Zuwendungen auf die einzelnen Jahre verteilen.

Hinsichtlich der Höhe der angesetzten Beträge bestehen vorliegend zudem inhaltliche Bedenken. Wie bereits oben ausgeführt, ist die vom Beklagten vorgenommene Wertermittlung bezüglich der Position "Zuwendung Kaufpreis" nur zulässig bei Grundstückszuwendungen. Eine solche liegt hier aber gerade nicht vor. Zudem hat der Beklagte Zins- und Grundsteuerzahlungen bis 31. März 2010 erfasst, die Klägerin leistet nach ihrer Darstellung in der mündlichen Verhandlung aber seit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Ehemannes die Zahlungen selbst.

2. Der angefochtenen Bescheid lässt auch die erforderliche Verknüpfung zwischen der einzelnen Zuwendung und den Veranlagungszeiträumen, für die sie die Duldungspflicht der Klägerin begründen soll, vermissen.

Nach dem Wortlaut des streitigen Bescheides soll die Klägerin verpflichtet sein, bis zur Höhe von 29.712,80 EUR die Vollstreckung für sämtliche aufgeteilten Einkommensteuerrückstände zu dulden, und zwar unabhängig von dem Veranlagungszeitraum, aus dem die Rückstände stammen, und ohne Differenzierung nach den Jahren der Zuwendungen, also z.B. auch, wenn die Rückstände nur aus dem Veranlagungszeitraum 2008 stammen sollten.

Die erforderliche konkrete Zuordnung ergibt sich auch nicht unter Zugrundelegung der weiteren Ausführungen des Ergänzungsbescheides vom 9. September 2008 in der Form des Einspruchsbescheides vom 9. April 2010 und des Änderungsbescheides vom 7. Mai 2012.

a. Der ursprüngliche Bescheid vom 9. September 2008 lässt bereits nicht sicher erkennen, für die Abgabenrückstände welcher Jahre die Klägerin überhaupt in Anspruch genommen werden soll.

Zwar wird auf den Aufteilungsbescheid vom 19. Mai 2008 Bezug genommen, der die Einkommensteuer 2003, 2004, 2005, 2007 und 2008 betrifft. Dem Ergänzungsbescheid ist aber nicht eindeutig zu entnehmen, dass nur diese Veranlagungszeiträume betroffen sein sollen. Aufgrund der Betragsidentität ist davon auszugehen, dass der Beklagte die Klägerin für die Abgabenrückstände aus der Rückstandsanzeige vom 9. September 2008 in Anspruch nehmen wollte. In dieser Rückstandsanzeige sind aber auch Einkommensteuerschulden aus den Jahren 2001 und 2002 und keine aus dem Veranlagungszeitraum 2007 enthalten. Eine Inanspruchnahme für Steuerschulden aus den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 nach § 278 Abs. 2 AO scheidet aber schon deshalb aus, weil die Klägerin und ihr Ehemann erst im Jahr 2003 geheiratet haben, für diese Beträge nie Gesamtschuldner und die Rückstände auch nicht Gegenstand des Aufteilungsbescheides waren. Da der Beklagte in dem Bescheid vom 9. September 2008 nur von Zuwendungen im Jahr 2006 ausgeht, bräuchte ihretwegen eine Vollstreckung für Rückstände der Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 nicht geduldet zu werden.

b. Durch Angabe (nur) der Einkommensteuerrückstände 2005, 2007 und 2008 stellt der Beklagte in den Gründen des Einspruchsbescheides und des Änderungsbescheides zwar klar, dass er die Duldungsverpflichtung nur noch für die Steuerrückstände 2005, 2007 und 2008 aussprechen will. Eine Verknüpfung zwischen den Zuwendungen eines bestimmten Jahres und Steuerrückständen, aus diesem oder den vorangegangen Jahren, hat er aber auch hier nicht vorgenommen. Vielmehr stellt er die gesamten Zuwendungen den gesamten Steuerrückständen gegenüber. Die im Jahr 2006 erfolgten Zuwendungen dürfen jedoch nach § 278 Abs. 2 AO nicht für eine Inanspruchnahme für Steuerschulden aus den Jahren 2007 und 2008 herangezogen werden.

Aufgrund des fehlenden Ausweises der Zuwendungen je Jahr und der nicht erfolgten Zuordnung der Veranlagungszeiträume zu den Zuwendungen, die die Verpflichtung der Klägerin zur Duldung der Vollstreckung wegen Rückständen gerade aus diesen Veranlagungszeiträumen begründen, fehlt es dem angefochtenen Ergänzungsbescheid an einer hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit im Sinne des § 119 Abs. 1 AO. Er war daher aufzuheben.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).