I. Die Klage ist teilweise begründet.

Der Nachforderungsbescheid vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... (... EUR) ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Soweit der Kläger im Rahmen der Klageerweiterung die Aufhebung der Lohnsteueranmeldung bis auf ... EUR begehrt, ist die Klage unzulässig.

Auslegung des Klageantrags

1. Der Senat legt den Klageantrag in der Weise aus, dass sich die Klage auch gegen die eigenständige Lohnsteueranmeldung für den Monat ... vom ... richtet, als dort Lohnsteuer über den Betrag von ... EUR hinaus festgesetzt wurde.

Der Senat folgt nicht der Ansicht des Klägers, wonach die Lohnsteueranmeldung für den Monat ... vom ... durch den Nachforderungsbescheid vom ... geändert worden sei, so dass dieser quasi die Lohnsteueranmeldung für den Monat ... in sich aufnehme (so der Klageantrag). Bei dem Nachforderungsbescheid vom ... handelt es sich nicht um einen Änderungsbescheid zur Lohnsteueranmeldung, sondern um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der neben die Lohnsteueranmeldung für den Monat ... vom ... tritt.

Bei der Lohnsteueranmeldung handelt es sich um einen zeitraumbezogenen Verwaltungsakt, in dem unterschiedliche Sachverhalte vermischt werden und die Gesamtlohnsteuerlast in einer Summe ohne Zuordnung zu bestimmten Sachverhalten durch den Arbeitgeber dem Finanzamt erklärt werden. Dagegen handelt es sich bei dem Nachforderungsbescheid, der im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung ergeht, um einen sachverhaltsbezogenen Verwaltungsakt, der zwar teilweise in den Regelungsgehalt der Lohnsteueranmeldung eingreift; jedoch einen anderen Regelungsbereich umfasst als die Anmeldung (vgl. BFH-Urt. v. 7. Juli 2004 VI R 171/00, BStBl. II 2004, 1087, 1089 unter Punkt II. 2. e; Urt. v. 13. September 2000 I R 61/99, BStBl. II 2001, 67). Wegen des unterschiedlichen Regelungsbereiches handelt es sich daher bei dem Nachforderungsbescheid nicht um einen Änderungsbescheid, sondern vielmehr um einen selbständigen Verwaltungsakt, der ergänzend zur Lohnsteueranmeldung erlassen wird, so dass ein Einspruch und eine spätere Klage gegen den Nachforderungsbescheid nicht die Lohnsteueranmeldung mitumfasst (vgl. FG Baden-Württemberg Urt. v. 31. Mai 1989 XII K 50/85, EFG 1989, 598; von Bornhaupt, StVj 1991, 355f). Dies gilt auch dann, wenn im Nachforderungsbescheid der Vorbehalt der Nachprüfung der Lohnsteuersteueranmeldung aufgehoben wird. Denn insoweit stellt diese Regelung einen eigenständigen Aufhebungsbescheid dar, der neben dem Nachforderungsbescheid in einem Sammelbescheid enthalten ist (FG Baden-Württemberg Urt. v. 31. Mai 1989 XII K 50/85, EFG 1989, 598). Der Regelungsinhalt des Aufhebungsbescheides ist nämlich identisch mit der Lohnsteueranmeldung (von Bornhaupt, StVj 1991, 357).

Klageerweiterung ist unzulässig

2. Soweit der Kläger die Klage auf die mit der berichtigten Lohnsteueranmeldung für den Monat ... vom ... angemeldeten ... EUR Lohnsteuer und Nebenabgaben erweitert, ist die Klageerweiterung, die an sich auch nach Ablauf der Klagefrist zulässig ist (BFH Beschl. v. 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BStBl. II 1990, 327; Brandis in Tipke/Kruse, AO FGO - Loseblatt -, § 47 FGO Rz. 1; a.A. von Groll in Gräber, FGO,7. Aufl. 2010, § 47 Rz. 4; von Beckerath in Beermann/Gosch, AOFGO - Loseblatt -, § 47 Tz. 126), im Streitfall jedoch unzulässig. Es fehlt an einem durchgeführten Vorverfahren, denn es handelt sich bei dem Nachforderungsbescheid vom ... nicht um einen Änderungsbescheid zur Lohnsteueranmeldung, sondern um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der einen eigenständigen Regelungsinhalt aufweist (s. oben zu II.). Ein Vorverfahren ist aber hinsichtlich der Lohnsteueranmeldung für den Monat ... nicht durchgeführt worden. Insoweit war die Klage als unzulässig abzuweisen.

Nachforderungsbescheid ist rechtswidrig

3. Der Nachforderungsbescheid vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... ist rechtswidrig. Die Voraussetzungen des § 37b EStG liegen im Streitfall nicht vor.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG, der durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2878; BStBl. I 2007, 28) neu in das EStG aufgenommen worden ist, können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen und Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einer Pauschalsteuer von 30 Prozent erheben. Dies gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG). Nimmt der Steuerpflichtige eine solche Pauschalbesteuerung vor, so bleiben diese Sachzuwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 EStG).

Die nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG u.a. erforderliche betriebliche Veranlassung liegt im Streitfall nicht vor. Die Aufwendungen des Klägers sind nicht betrieblich veranlasst. Unstreitig hat der Kläger die Zahlungen von Privatkonten geleistet, so dass sie aus seinem Privatvermögen erfolgten. § 37b EStG ist nur dann anzuwenden, wenn es sich um betrieblich veranlasste Zuwendungen und nicht um privat oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendungen handelt. Diese Beurteilung entspricht der überwiegenden Ansicht in der Literatur (so z.B. Loschelder in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 4; Stickan in Littmann/Bitz/Pust, EStG - Loseblatt -, § 37b Rz. 6; Lingemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG - Loseblatt -, § 37b EStG Rz. 11; Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG - Loseblatt -, § 37b EStG Rz. 16; Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG - Loseblatt -, § 37b Rz. B 11; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 37b Rz. 11). Selbst die Finanzverwaltung folgt nun dieser Ansicht. Nach der Intention des Gesetzes werden von der Pauschalierungsvorschrift nur die Fälle erfasst, in denen Steuerpflichtige aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen tätigen (s. OFD Rheinland Kurzinfo LSt-Außendienst Nr. 02/2012 v. 28.3.2012, StuB 2012, 450).

Soweit der Beklagte vorträgt, die betriebliche Veranlassung von Zuwendungen sei in der Gesamtbetrachtung des Sachverhalts beim Zuwendenden und der Gruppe der Zuwendungsempfänger zu klären, findet dieses Gesetzesverständnis keinen Anhalt im Gesetzeswortlaut und auch nicht in der Rechtsprechung des BFH zum Begriff "betriebliche Veranlassung von Zuwendungen". Der BFH bezieht stets diesen Begriff auf Aufwendungen, die aus dem Betrieb des Steuerpflichtigen stammen (vgl. z.B. BFH-Urt. v. 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394; Urt. v. 11. Mai 2000 V R 73/99, BStBl II 2000, 505; Urt. v. 11. Dezember 1987 III R 267/84, BFH/NV 1989, 300). Eine Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung anderer Umstände wird nicht vorgenommen.

Gesetzesauslegung bestätigt Ergebnis

Die Anwendung anerkannter Methoden der Gesetzesauslegung bestätigt dieses Ergebnis.

a) Für das Erfordernis betrieblich veranlasster Zuwendungen spricht zunächst der Wortlaut der Vorschrift. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Steuerpflichtige die Einkommensteuer u.a. für "betrieblich veranlasste Zuwendungen" pauschaliert erheben. Betrieblich veranlasste Zuwendungen liegen vor, wenn die Zuwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschl. v. 29. Juli 2003 XI B 237/02, BFH/NV 2003, 1576; Urt. v. 8. Juni 2000 IV R 39/99, BStBl. II 2000, 670). Der Kläger unterhielt aber insoweit keinen eigenen Betrieb. Er war Vorstandsvorsitzender der AG und Anteilseigner der AG.

Auch werden nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG alle Zuwendungen eines "Wirtschaftsjahres" erfasst. Nur Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte, die ihren steuerlichen Gewinn gem. § 4a EStG nach dem Wirtschaftsjahr ermitteln, das nicht unbedingt mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss, können über ein Wirtschaftsjahr verfügen nicht aber Privatpersonen (vgl. BFH-Beschl. v. 13. Oktober 2009 VIII B 62/09, BStBl II 2010, 180 [BFH 13.10.2009 - VIII B 62/09]). In § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG wird ebenfalls auf das Wirtschaftsjahr Bezug genommen.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG werden auch "Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG" erfasst. Auch diese Geschenke betreffen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nur Geschenke, die Betriebsausgaben darstellen.

Des Weiteren bestimmt § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG die Bemessungsgrundlage bei "Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen". Auch damit ist allein der betriebliche Bereich angesprochen. Die im 2. Absatz des § 37b EStG vorgenommene Übernahme der Pauschalierungsgrundsätze des Absatzes 1 für die Besteuerung von "betrieblich veranlassten Zuwendungen an Arbeitnehmer" des Steuerpflichtigen nimmt daher auch den betrieblichen Bereich allein in den Anwendungsbereich.

§ 37b Abs. 4 EStG regelt die Erhebung der Pauschalsteuer. Auch hier geht der Gesetzeswortlaut von einer Erfassung der Pauschalsteuer in der Lohnsteuer-Anmeldung "der Betriebsstätte nach § 41 Abs. 2" aus. Nach § 41 Abs. 2 EStG ist Betriebsstätte der Betrieb oder Teil des Betriebs des Arbeitgebers, in dem der für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebende Arbeitslohn ermittelt wird. Auch hier geht das Gesetz nach seinem Wortlaut allein von einer Pauschalsteuer aus, die im betrieblichen Zusammenhang entstanden ist.

b) Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergeben sich keine gegenteiligen Erkenntnisse. Die Neuregelung des § 37b EStG sollte insbesondere die bisherige Verwaltungspraxis der Übernahme der ertragsteuerlichen Folgen von betrieblichen Zuwendungen durch Unternehmen (s. insbesondere das BMF-Schreiben vom 14. Oktober 1996 IV B 2-S 2143-23/96, BStBl. I 1996, 1192) auf eine gesetzliche Grundlage stellen. Der Bundesrechnungshof hatte eine gesetzliche Grundlage dazu wiederholt angemahnt (s. zuletzt BT-Drucks. 16/160, 161ff.). Dies veranlasste den Gesetzgeber zur Einführung des § 37b EStG (BT-Drucks. 16/3036, 9; vgl. auch Loschelder in Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 1 m.w.Nachw.). Eine Erweiterung dahingehend, dass auch eine Besteuerung von Privatpersonen beabsichtigt war, lässt sich daraus nicht entnehmen.

c) Dies ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung (BT-Drucks. 16/2712, 55f) zu § 37b EStG wird an keiner Stelle von einer Zuwendung im privaten Bereich gesprochen. Im Gegenteil wird an vielen Stellen der betriebliche Zusammenhang der Zuwendung hervorgehoben. So wird darauf hingewiesen, dass die Pauschalierungsregelung der Vereinfachung dient, um "aus betrieblicher Veranlassung" getätigte "Sachzuwendungen an Arbeitnehmer sowie an Personen, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stehen (z.B. Geschäftspartner und deren Arbeitnehmer)" (BT-Drucks. 16/2712, 55) steuerlich zu erfassen. Zu Absatz 1 weist die Gesetzesbegründung darauf hin, dass es sich um eine Pauschalierungsmöglichkeit bei "Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer des Steuerpflichtigen (z.B. Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer)" (BT-Drucks. 16/2712, 55) handelt. Auch wird auf das nur einheitlich auszuübende Wahlrecht zur Pauschalierung für alle Zuwendungen "im Wirtschaftsjahr" verwiesen (BT-Drucks. 16/2712, 55). Des Weiteren wird auf die Gleichbehandlung aller "konzernzugehörigen Arbeitnehmer" hingewiesen (BT-Drucks. 16/2712, 55). Da die Pauschalierungsmöglichkeit ausgeschlossen ist, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr den Betrag von 10.000 Euro übersteigen, ist nach der Gesetzesbegründung für eine Überprüfung dieser Grenze erforderlich, dass "die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG heranzuziehen" (BT-Drucks. 16/2712, 56) seien. Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG betreffen nur Betriebsausgaben i.S.d. § 4 EStG und nicht private Aufwendungen.

Auch verweist die Gesetzesbegründung darauf, dass Zuwendungen, die aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gewährt werden (z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen) nicht unter die Pauschalierungsregelung fallen (ebenso BMF Schreiben vom 29. April 2008 IV B 2-S 2297 - b/07/0001, 2008/0210802, BStBl. I 2008, 566, Rz. 9). In der Gesetzesbegründung heißt es weiter, dass "nur betrieblich veranlasste Geschenke und Zuwendungen ... von der Neuregelung erfasst" (BT-Drucks. 16/2712, 56) werden. Soweit der Kläger Zuwendungen an Geschäftsfreunde und Arbeitnehmer aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung in Bezug auf die AG erbracht haben sollte (z.B. als verdeckte Einlage, wenn durch die Zuwendungen des Klägers das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt wurde, hier durch Verminderung eines Passivpostens, in dem die X AG nicht mehr zur Erbringung der Wettbewerbsleistung möglicherweise verpflichtet war, vgl. BFH-Urt. v. 6. November 2003 IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 u. Kanzler in Kanzler/Prinz, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Herne 2012, Rz. 626), geht daher auch der Gesetzgeber selbst ausdrücklich davon aus, dass eine Pauschalierungsbesteuerung nach § 37b EStG in diesen Fällen nicht möglich ist. Er betont daher allgemein die Notwendigkeit eines betrieblichen Veranlassungszusammenhangs.

Soweit zur Regelung des § 37b Abs. 4 EStG in der Gesetzesbegründung Stellung genommen wird, wird auch hier allein darauf hingewiesen, dass die pauschale Einkommensteuer im Rahmen des "bestehenden Lohnsteuer-Anmeldungsverfahrens" zu erfassen ist (BT-Drucks. 16/2712, 56). Einen Fall bisher fehlender Pflicht zur Lohnsteuerabführung nimmt die Begründung nicht auf. Damit werden private Vorgänge nicht erfasst.

d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus systematischen Gründen. Die Regelung ist im VI. Abschnitt des EStG aufgenommen worden, in dem das Steuererhebungsverfahren geregelt ist. Einen eigenständigen materiellrechtlichen Besteuerungstatbestand für Zuwendende wäre in diesem Teil des Gesetzes nicht aufzunehmen. Daher wird in der Literatur und Rechtsprechung auch die zutreffende Ansicht vertreten, dass § 37b Abs. 1 EStG keinen eigenen materiellrechtlichen Besteuerungstatbestand begründet (FG Düsseldorf Urt. v. 8. Oktober 2011 8 K 4098/10 L, EFG 2012, 81, [FG Düsseldorf 06.10.2011 - 8 K 4098/10 L] Rev. zugelassen Az. BFH: VI R 57/11; Loschelder in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 3; Stuhrmann in Blümich, EStGKStGGewStG, § 37b EStG Rz. 8; Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff § 37b EStG Rz. A 8; Hartmann, DStR 2008, 1419; a.A. FG Hamburg Urt. v. 20. September 2011 2 K 41/11, EFG 2012, 82, Rev. eingelegt Az. BFH: VI R 52/11; BMF-Schreiben vom 29. April 2008 IV B 2-S 2297 - b/07/0001, 2008/0210802, BStBl. I 2008, 566, Rz. 13). Damit kommen Vertreter dieser Ansicht auch zu dem Ergebnis, dass nur solche Zuwendungen erfasst werden, die beim Zuwendungsempfänger zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen oder Arbeitslohn führen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, können sie auch nicht einer pauschalen Besteuerung unterworfen werden. Dementsprechend wurde auch im Besteuerungstatbestand ein "Durchschnittssteuersatz" (BT-Drucks. 16/2712, 56) angesetzt. Zuwendungen, die nicht steuerpflichtig sind, erfasste der Gesetzgeber nicht. Als Argument für die Gewichtung des angesetzten Steuersatzes wurde darauf abgestellt, dass die unterschiedliche steuerliche Belastung der Empfänger ("einschließlich Geringverdiener und Steuerausländer") berücksichtigt wurde (BT-Drucks. 16/2712, 56). Auch der Begriff des "Steuerausländers" weist auf eine Steuerpflicht hin. Denn nach Auffassung des FG Düsseldorf (FG Düsseldorf Urt. v. 8. Oktober 2011 8 K 4098/10 L, EFG 2012, 81, [FG Düsseldorf 06.10.2011 - 8 K 4098/10 L] Rev. zugelassen Az. BFH VI R 57/11), dem sich der Senat anschließt, handelt es sich bei dem Begriff "Steuerausländer" um eine nicht amtliche Bezeichnung für einen beschränkt Steuerpflichtigen, nicht gemeint sind sämtliche Ausländer, die im Inland nicht steuerpflichtig sind. Dass steuerfreie Zuwendungen für die Bestimmung der Höhe des Pauschalsteuersatzes nicht berücksichtigt wurden, steht auch im Einklang mit den Beratungen im Finanzausschuss des Bundestages (vgl. BT-Drucks. 16/3368, 11), wonach die Fraktionen der CDU/CSU und SPD im Finanzausschuss darauf hinwiesen, dass der Pauschalsteuersatz von 30 Prozent unterhalb des durchschnittlichen Steuersatzes eines Lohnempfängers in 2006 von ca. 27 Prozent liege. Allenfalls gehört § 37b Abs. 2 EStG als Pauschalierungsregelung betreffend Arbeitnehmern in den 2. Unterabschnitt des VI. Abschnitts des EStG (Lohnsteuer) und dort zu §§ 40, 40a und 40b EstG. Aus Gründen des Sachzusammenhangs ist die Regelung allerdings hinter § 37b Abs. 1 EStG angefügt worden (Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff § 37b EStG Rz. A 9).

Widerruf des Pauschalierungsantrags

4. Der Senat kann im Hinblick auf die Ausführungen zu 3. dahingestellt lassen, ob der Kläger in seinem Schriftsatz vom 7. Mai 2012 (Bl. 105 der FG-Akte) wirksam seinen Antrag auf Pauschalierung widerrufen hat. Denn es ist bisher nicht geklärt, ob ein Widerruf eines Antrags auf Pauschalierung nach § 37b EStG wirksam vom Zuwendenden erklärt werden kann. In der Literatur wird diese Widerrufsmöglichkeit zum Teil unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen bejaht (Loschelder in Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 13; Urban, DStZ 2008, 309). Die Verwaltung (s. BMF-Schreiben vom 29. April 2008 IV B 2-S 2297 - b/07/0001, 2008/0210802, BStBl. I 2008, 566 Rz. 4) und Teile der Literatur lehnen dies ab. Im Hinblick auf die Auswirkungen der Pauschalierung auf Seiten des Zuwendungsempfängers (Abgeltungswirkung durch die Pauschalsteuer) sei zum Schutz von dessen Rechtsposition sowie aus Gründen des Rechtssicherheit ein Widerruf nicht zuzulassen (Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG -Loseblatt -, § 37b Rz. B 64; im Ergebnis ebenso auch Eisgruber in Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 37b Rz. 27; Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG - Loseblatt -, § 37b Rz. 22; Hartmann, DStR 2008, 1419 Rz. 5; Niermann, DB 2006, 2307). In der Rechtsprechung des BFH wurde bisher zur Widerruflichkeit des möglicherweise vergleichbaren Pauschalierungsantrags nach § 40 EStG keine einheitliche Meinung vertreten (für einen Widerruf bis zur Wirksamkeit des Pauschalierungsbescheides BFH-Urt. v. 5. März 1993 VI R 79/91, BStBl. II 1993, 692; für einen Widerruf bis zur Unanfechtbarkeit BFH-Urt. v. 5. November 1982 VI R 219/80, BStBl. II 1983, 91; vgl. auch Urt. v. 3. Mai 1990 VII R 108/88, BStBl. II 1990, 767; Urt. v. 21. September 1990 VI R 97/86, BStBl. II 1991, 262). Die Rücknahme des Pauschalierungsantrags nach § 40 EStG findet in der Literatur ebenfalls Zustimmung (z.B. Heuermann, DB 1994, 2414; vgl. auch Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG - Loseblatt -, § 40 EStG Rz. 15). In der Gesetzesbegründung zum JStG 2007 wird allerdings ein Widerruf des Pauschalierungsantrags nach § 37b EStG abgelehnt (BT-Drucks. 16/2712, 55).

Beiladung im Massenverfahren

5. Auch dem vom Beklagten gestellten Beiladungsantrag nach § 174 Abs. 5 AO war nicht zu entsprechen. Zwar liegen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO vor, und damit ist das Finanzgericht in der Regel auch zur Beiladung verpflichtet; jedoch hält der Senat im Streitfall zur Sicherung des höherrangigen Rechtsgutes eines effizienten gerichtlichen Rechtsschutzes ein Absehen von Beiladungen der Zuwendungsempfänger für erforderlich. Im Streitfall ist allein hinsichtlich der Feierlichkeiten von ca. ... Zuwendungsempfängern auszugehen. Bei einem solchen Massenverfahren können nicht enden wollende Beiladungsversuche faktisch einer Rechtsschutzverweigerung gleichkommen, so dass wegen Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) der Fall eintreten kann, dass auf eine an sich gebotene Beiladung verzichtet werden muss (ebenso Brandis in Tipke/Kruse, AO FGO - Loseblatt -, § 60 FGO Rz. 93). Dies gilt im Streitfall umso mehr, als Ermittlungen zur Beiladung der Zuwendungsempfänger erforderlich sind, die zu einer unverhältnismäßigen Verzögerung des Rechtsstreits führen würden (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 60a Rz. 11). Denn ein nicht unerheblicher Anteil der Teilnehmer kam aus dem Ausland. Eine Beiladung dieser Personen bedarf zudem einer besonderen Prüfung, da diese nur unter bestimmten Bedingungen die Zuwendungen im Zusammenhang mit inländischen Einkünften versteuern müssen. Ebenso erfordert des Weiteren eine Beiladung der Teilnehmer die Prüfung, ob die Zuwendungen im Zusammenhang mit einer Einkunftserzielung und nicht im privaten Zusammenhang standen, denn nur wenn sie im Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle standen, sind sie steuerlich beim Zuwendungsempfänger zu erfassen und eine Beiladung in Betracht zu ziehen. All diese Ermittlungen würden den Rechtsstreit unverhältnismäßig verzögern.

Daran ändert auch nicht die mit Gesetz vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I 1992, 2109) eingeführte Regelung des § 60a FGO etwas, die dem Gericht die Möglichkeit geben soll, das Beiladungsverfahren abzukürzen und zu straffen (BT-Drucks. 12/1061, 13). Danach kann das Gericht bei einer großen Zahl von nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladenden Personen durch im Bundesanzeiger und Tageszeitungen veröffentlichten Beschluss anordnen, dass nur solche Personen beigeladen werden, die dies innerhalb einer bestimmten Frist beantragen. Diese im Ermessen des Gerichts stehende Möglichkeit kann jedoch bei Anwendung der Vorschrift im Streitfall dazu führen, dass es mit der hohen Zahl der Zuwendungsempfänger zumindest zu einer unverhältnismäßigen Verzögerung des Rechtsstreits kommen kann. Dies gilt insbesondere dann, wenn eine große Anzahl der Zuwendungsempfänger die Beiladung beantragen würde. Überdies ist auch nicht gewährleistet, dass alle Beizuladenden von der Anordnung nach § 60a S. 1 FGO und damit von der Möglichkeit der Antragstellung Kenntnis erlangen. Denn neben der hohen Anzahl an Betroffenen ist insoweit auch zu beachten, dass ein nicht unerheblicher Anteil der Zuwendungsempfänger im Ausland wohnt. Damit ist nicht gewährleistet, dass alle notwendig Beizuladenden von der Anordnung nach § 60a Satz 1 FGO und damit von der Möglichkeit der Antragstellung Kenntnis erlangen. Dies spricht ebenfalls dafür den Justizgewährungsanspruch der am Verfahren Beteiligten den Vorrang einzuräumen (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 60a Rz. 11). Unabhängig davon ist auch in der Rechtsprechung nicht geklärt, ob § 60a FGO überhaupt in den Fällen der Beiladung nach § 174 Abs. 5 und 4 AO anwendbar ist, da der Wortlaut die Möglichkeit einer Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO voraussetzt und somit nicht auch auf Fälle der Beiladung nach § 174 Abs. 5 u. Abs. 4 AO bezogen wird.

Erscheint es danach in derart besonders gelagerten Fällen nicht möglich, dem Rechtsschutzgebot, d.h. dem Gebot, dem Kläger sowohl wie der Finanzbehörde alsbald richterliche Rechtserkenntnis zu gewähren, in gleicher Weise wie dem Gebot, widersprüchliche Entscheidungen zum selben Streitpunkt von vornherein auszuschließen, gerecht zu werden, so muss einem der beiden widerstreitenden Rechtsgüter Vorrang zukommen. Nach Auffassung des BFH, dem sich insoweit der Senat anschließt, kann dieser Vorrang nur dem Rechtsschutzgebot beigemessen werden, weil die Möglichkeit widersprüchlicher Entscheidungen gegenüber der unangemessenen Verzögerung jeglicher Sachentscheidung das geringere Übel ist (vgl. BFH-Beschl. v. 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659, 662; zustimmend BFH-Beschl. v. 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BStBl. II 1990, 1068, 1070). Dieser Vorrang des effektiven Rechtsschutzes, den der BFH unter bestimmten Umständen gewährt, ist auch nicht - wie oben dargestellt - durch die Einführung des § 60a FGO überholt (s. auch Brandis in Tipke/Kruse, AO FGO - Loseblatt -, § 60 FGO Rz. 93; Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 60a FGO Rz. 11). Überdies kann er auch auf eine ständige Rechtsprechung des BSG zurückgreifen (vgl. BSG-Urt. v. 30. Juni 1998 B 8 KN 10/96 R, SozR 3 - 8110 Kap VIII Nr. 1 Nr. 2; Urt. v. 30. Januar 1996 8 RKn 15/94 - Kompaß 1996, 402; Urt. v. 8. April 1992 10 RAr 6/91, Die Beiträge 1993, 398; Urt. v. 6. November 1985 8 RK 73/84, SozR 1500 § 75 Nr. 56 und Urt. v. 29. Juni 1979 8b/3 RK 49/77, BSGE 48, 238, 241 [BSG 28.06.1979 - 8b/3 RK 80/77]).

Ob eine Änderung der Steuerfestsetzungen bei den Zuwendungsempfängern ggf. wegen bestandskräftiger Festsetzungen zum Teil nicht mehr erfolgen kann, ist wegen der dargestellten Rechtsgutabwägung zwischen dem höherrangigen Rechtsgut des effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG und dem Anspruch auf Verhinderung widerstreitender Festsetzungen für die Beiladungsentscheidung nicht erheblich. Die Möglichkeit widersprüchlicher Entscheidungen ist in diesem Fall hinzunehmen (BFH-Beschl. v. 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659, 662; zustimmend BFH-Beschl. v. 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BStBl. II 1990, 1068, 1070).

Aussetzung des Verfahrens

6. Das Verfahren war auch nicht gem. § 74 FGO auszusetzen. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht die Aussetzung des Verfahrens anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängig ist, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens ist eine Ermessensentscheidung. Das Gericht hat dabei prozessökonomische Gesichtspunkte einerseits und die Interessen der Beteiligten andererseits gegeneinander abwägen (BFH-Urt. v. 20. September 2007 IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569; Beschl. v. 18. September 2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189). Die im Verfahren des Klägers zum Az. 10 K 191/09 zu treffende Entscheidung betrifft u.a. die Frage, ob es sich bei den Aufwendungen des Klägers um Werbungskosten im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Vorstandsvorsitzender bzw. im Rahmen der Einkünfte aus § 17 EStG handelt. Im Streitfall geht es aber nicht um die Prüfung, ob die Aufwendungen Werbungskosten bei einer Einkunftsquelle sind, sondern ob eine betriebliche Veranlassung der Aufwendungen gegeben ist. Der Streitfall hängt somit nicht von einem Rechtsverhältnis ab, das Gegenstand des Verfahrens zum Az. 10 K 191/09 ist.

7. Ebenso ist das Verfahren auch nicht nach § 155 FGO i.V.m. § 251 Zivilprozessordnung (ZPO) ruhend zu stellen. Das Gericht hat das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Beteiligte dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen eines wichtigen Grundes diese Anordnung zweckmäßig ist (§ 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO). Im Streitfall fehlt es bereits an übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten bzw. daran, dass der eine Beteiligte einem entsprechenden Antrag des anderen Beteiligten zustimmt (BFH-Beschl. v. 10. Mai 2006 III B 89/05, BFH/NV 2006, 1505).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kostenverteilung beruht darauf, dass der Kläger im Hinblick auf den gesamten Streitwert in Höhe von ... EUR (... EUR - Anmeldung - + ... EUR - Nachforderung - ./. ... EUR - Lohnsteuer bzgl. Arbeitnehmer im Privathaushalt des Klägers -) zu 65,3 v.H. (... EUR) obsiegt hat. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

IV. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Es liegen bisher keinerlei höchstrichterliche Entscheidungen zu § 37b EStG vor. Insbesondere ist die Frage, ob nach § 37b EStG die Zuwendungen betrieblich veranlasst sein müssen, bisher höchstrichterlich nicht geklärt.