Die Klage ist unbegründet. Durch die Schreiben vom 30.05.2011 und 04.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2012 hat der Beklagte die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

Im Hinblick auf das Schreiben vom 30.05.2011 hat der Beklagte den Einspruch der Klägerin zu Recht als unzulässig verworfen, da dieses Schreiben lediglich eine rechtlich nicht verbindliche "Bitte" aussprach.

Das Schreiben vom 04.11.2011 ist zwar ein Verwaltungsakt. Dieser ist jedoch rechtmäßig. Eine isolierte Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung ist nicht geboten, da die Klägerin sich nicht isoliert gegen die Einspruchsentscheidung wendet, mit der ihr Einspruch als unzulässig verworfen wurde, sondern eine Sachprüfung des Bescheids vom 04.11.2011 begehrt.

1. Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist (§ 118 Satz 1 AO). Die (schriftliche) Aufforderung, im Rahmen einer Außenprüfung bestimmte Fragen zu beantworten und bestimmte Urkunden vorzulegen, wird in der Rechtsprechung im allgemeinen als Verwaltungsakt qualifiziert (so BFH-Urteile vom 23.02.1984 IV R 154/82, BStBl. II 1984, 512; vom 05.04.1984 IV R 244/83, BStBl. II 1984, 790; vom 14.08.1985 I R 188/82, BStBl. II 1986, 2; vom 15.09.1992 VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76; vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455).

Ebenso wird z.B. auch die Aufforderung, im Rahmen einer Außenprüfung einen Zugriff auf bestimmte Daten zu ermöglichen, als Verwaltungsakt angesehen (BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579).

Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 10.11.1998 (VIII R 3/98, BStBl. II 1999, 199) die während einer Außenprüfung vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassene schriftliche Aufforderung, bestimmte Fragen zu beantworten sowie genau bezeichnete Belege, Verträge und Konten vorzulegen, in der Regel nicht als Verwaltungsakt, sondern als eine nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlung angesehen, wenn sie ausschließlich der Ermittlung steuermindernder Umstände dient und deshalb nicht erzwingbar ist.

Die Literatur geht vielfach ebenfalls davon aus, dass schriftliche Aufforderungen in einer Außenprüfung, bestimmte Fragen zu beantworten sowie genau bezeichnete Belege vorzulegen, in der Regel als Verwaltungsakt anzusehen sind (einschränkend Rüsken in Klein, Komm. zur AO, 11. Aufl. 2012, § 200 Rn. 6: der Sinn des jeweiligen Auskunftsverlangens müsse im Wege der Auslegung ermittelt werden). Eine Differenzierung danach, ob die Ermittlung steuermindernder oder steuererhöhender Umstände angestrebt wird, wird dabei weitgehend abgelehnt. Vielmehr soll maßgeblich sein, ob aus der objektivierten Empfängersicht eine Maßnahme mit Regelungswillen auf eine bestimmte, über die - aus der Anordnung der Betriebsprüfung nach § 196 AO resultierende - allgemeine Duldungspflicht hinausgehende, konkrete Rechtsfolge gerichtet ist (so Seer in Tipke/Kruse, § 200 AO Rn. 6), ob es sich um ein förmliches, schriftliches Auskunftsverlangen oder lediglich um eine mündliche Aufforderung des Prüfers handelt (so Sauer in Beermann/Gosch, § 200 AO Rn. 20) oder ob die Aufforderung des Prüfers aus Sicht des Steuerpflichtigen als rechtlich verbindliche Regelung zu verstehen ist (so Intemann in Pahlke/Koenig, 2. Aufl. 2009, § 200 Rn. 8).

2. Nach diesen Maßstäben ist das Schreiben vom 30.05.2011 nicht als Verwaltungsakt anzusehen, wohl aber das Schreiben vom 04.11.2011.

a) Das Schreiben vom 30.05.2011 enthält keine rechtlich verbindliche Regelung. Dieses Schreiben war als "Bitte" formuliert und enthielt keinen Hinweis auf rechtliche Bestimmungen. Nach seinem Erklärungsgehalt war dieses Schreiben (noch) nicht als rechtsverbindliche Anordnung zu verstehen, sondern als ein rechtlich nicht verbindlicher Realakt, durch den der Prüfer der Bitte des Prozessbevollmächtigten vom 16.03.2011 entsprach, Fragen schriftlich zu stellen.

b) Das Schreiben des Prüfers vom 04.11.2011 ist dagegen ein Verwaltungsakt, da es die allgemeinen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Einzelfall mit Regelungswillen konkretisiert. In diesem Schreiben, das einen Hinweis auf § 200 Abs. 1 AO und § 146 Abs. 2b AO enthält, wird die Klägerin "aufgefordert", Unterlagen vorzulegen und die im Einzelnen bezeichneten Fragen zu beantworten. Dieses Schreiben war nach dem maßgeblichen Empfängerhorizont als rechtlich verbindliche Aufforderung zu verstehen, die hierin gestellten Fragen zu beantworten und die angeforderten Unterlagen vorzulegen.

Es handelt sich um ein detailliertes, schriftliches Auskunftsverlangen, das nach seinem Erklärungsgehalt als rechtsverbindliche Anordnung zu verstehen ist und der Klägerin ein konkret bestimmtes Verhalten aufgibt. Das Schreiben enthält auch eine - höflich formulierte - Fristsetzung ("für eine Erledigung dieses Schreibens bis zum ... bedanke ich mich im Voraus"). Zwar enthält dieses Schreiben - anders als ein nachfolgendes Schreiben vom 11.01.2012, das nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens ist - noch keine konkrete Androhung, nach Ablauf einer bestimmten Frist werde ein Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO festgesetzt. Gleichwohl ist bereits das streitbefangene Schreiben vom 04.11.2011 aus Sicht des Steuerpflichtigen als rechtlich verbindliche Regelung zu verstehen.

Da dieses Schreiben sowohl der Ermittlung steuerbegründender als auch steuermindernder Umstände dient, kann dahingestellt bleiben, ob sich der erkennende Senat der Auffassung anschließen könnte, die während einer Außenprüfung vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassene schriftliche Aufforderung, bestimmte Fragen zu beantworten sowie genau bezeichnete Belege, Verträge und Konten vorzulegen, sei in der Regel nicht als Verwaltungsakt anzusehen, wenn sie ausschließlich der Ermittlung steuermindernder Umstände dient (so BFH-Urteil vom 10.11.1998 VIII R 3/98, BStBl. II 1999, 199).

Aus dem vom Beklagten zitierten Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 29.07.2011 (1 V 1151/11, EFG 2011, 1942) folgt nichts anderes. Das FG Rheinland-Pfalz hat entschieden, die Androhung, im Falle der Nichtvorlage von Urkunden werde ein Verzögerungsgeld festgesetzt, sei nicht als Verwaltungsakt anzusehen. Diese Frage ist jedoch von der Frage zu trennen, ob die Aufforderung, bestimmte Unterlagen vorzulegen, ein Verwaltungsakt ist. Die Rechtsqualität der Aufforderung zur Vorlage von Urkunden war nicht Gegenstand der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz, da diese Aufforderung nicht angefochten wurde.

3. Das Schreiben des Beklagten vom 04.11.2011 ist rechtmäßig.

a) Der von einer Außenprüfung Betroffene muss nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO bei der Ermittlung der für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte mitwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, ggf. Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Auskünfte zu erteilen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). § 200 Abs. 1 AO bestimmt die Mitwirkungspflichten für das Außenprüfungsverfahren als speziellere Vorschrift gegenüber den allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO. Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden hat, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt. Die Ermessensentscheidung des FA ist nach § 102 Satz 1 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Eine Mitwirkung darf nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist (BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 Rn. 21 f.).

b) Nach diesen Maßstäben weist das Auskunfts- und Vorlageverlangen des Beklagten keinen Ermessensfehler auf.

aa) Nachdem der Beklagte mit Schreiben vom 09.11.2010 unter Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO bestandskräftig eine Außenprüfung angeordnet hatte, forderte er die Klägerin mit Schreiben vom 04.11.2011 unter Hinweis auf § 200 AO zur Vorlage im Einzelnen bezeichneter Unterlagen und Beantwortung bestimmter Fragen auf. Hierdurch wurde das Vorlage- und Auskunftsverlangen hinreichend begründet. Eine nähere Erläuterung darüber, welche steuerliche Bedeutung die einzelnen Fragen haben, wie sie die Klägerin begehrt, ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 Rn. 28).

bb) Das Auskunfts- und Vorlagebegehren war inhaltlich klar bestimmt. Es war weder unangemessen noch unverhältnismäßig.

(1) Da die Klägerin zuvor mündliche Fragen nicht beantwortet hatte und einer schriftlichen Bitte um nähere Auskünfte nicht nachgekommen war, hat die Klägerin ihr Ermessen fehlerfrei dahingehend ausgeübt, die Klägerin am 04.11.2011 rechtsverbindlich zur Vorlage von betrieblichen Unterlagen (z.B. Einzahlungsquittungen über Bareinzahlungen auf den betrieblichen Konten) und zur Erteilung von Auskünften aufzufordern. Die Offenlegung steuererheblicher Vorgänge aus der Sphäre des Beteiligten, über die nur er Bescheid weiß oder doch am besten Bescheid weiß, ist im Allgemeinen zumutbar (BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 Rn. 33). Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte unverhältnismäßige oder unangemessene Fragen gestellt hat oder ein unzumutbares Vorlageverlangen gestellt hätte, sind weder vorgetragen noch ansonsten ersichtlich.

(2) Insbesondere war es der Klägerin auch zumutbar, die "Niederschrift über die Betriebsbesichtigung" auszufüllen. Bei dieser "Niederschrift" handelt es sich um ein 9 DIN-A-4-Seiten umfassendes Formular, in dem zahlreiche Fragen zu den betrieblichen Verhältnissen einer Gaststätte gestellt werden. Es ist ersichtlich auf den "Normalfall" zugeschnitten, dass ein Steuerpflichtiger bei der Betriebsbesichtigung anwesend ist (§ 200 Abs. 3 Satz 3 AO) und Fragen zu den Besonderheiten des Betriebs beantwortet. Die inhaltliche Richtigkeit der Angaben soll nach diesem Formular sowohl vom Steuerpflichtigen als auch vom Prüfer durch Unterschrift bestätigt werden.

Im Streitfall konnte das Formular nicht gemeinschaftlich während der Betriebsbesichtigung ausgefüllt werden, da an dieser für die Klägerin nur ein Mitarbeiter ihres Prozessbevollmächtigten teilnahm, der mit den betrieblichen Besonderheiten nicht hinreichend vertraut war. Bei einem Gespräch in Anwesenheit des Gesellschafter-Geschäftsführers beantwortete dieser auf Anraten seines Prozessbevollmächtigten keine (weiteren) mündlichen Fragen. Unter diesen Umständen war es nicht ermessensfehlerhaft, die Klägerin zum Ausfüllen der "Niederschrift über die Betriebsbesichtigung", d.h. zur schriftlichen Beantwortung der darin gestellten Fragen aufzufordern.

cc) Die Aufforderung vom 04.11.2011 ist nicht deshalb rechtswidrig, weil die Klägerin die darin gestellten Fragen bereits beantwortet hätte.

Das Vorlageverlangen und der Fragenkatalog vom 04.11.2011 entspricht grundsätzlich den bereits am 30.05.2011 gestellten Fragen. Soweit die Klägerin mit ihrem Einspruch gegen das Schreiben vom 30.05.2011 einzelne Fragen bereits beantwortet hat (z.B. Fragen nach Kassentagesberichten, nach der Heizung), wurden diese Fragen in dem Schreiben vom 04.11.2011 nicht wiederholt.

Soweit die Klägerin in ihrem Einspruch vom 29.11.2011 weitere Fragen beantwortet hat, führt dies ebenfalls nicht zu einer Rechtswidrigkeit der Fragen. Hätte die Klägerin alle Fragen beantwortet und alle geforderten Unterlagen vorgelegt, so hätte sich hierdurch der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Dies war jedoch nicht der Fall. Antworten auf einzelne, der Klägerin genehme Fragen können nicht zur Rechtswidrigkeit eines umfassenderen Vorlage- und Auskunftsbegehrens führen.

4. Eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung im Hinblick auf das Schreiben vom 04.11.2011 ist nicht geboten.

Gegenstand der Anfechtungsklage ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 FGO). Da sich die Klägerin nicht isoliert gegen die Zurückweisung ihres Einspruchs als unzulässig wendet, hat der erkennende Senat die Rechtmäßigkeit der Aufforderung vom 04.11.2011 zu prüfen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.09.2000 VII B 104/00, BFH/NV 2001, 459). Da diese rechtmäßig ist, ist die Klage abzuweisen.

Im Übrigen setzt ein auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkter Klageantrag ein besonderes rechtliches Interesse des Klägers an der Wiederholung des Vorverfahrens voraus (BFH-Urteil vom 19.08.1982 IV R 185/80, BStBl. II 1983, 21). Im Streitfall hat die Klägerin keinen derartigen Antrag gestellt und ein derartiges Interesse nicht geltend gemacht. Vielmehr begehrt sie eine Prüfung des Verwaltungsakts vom 04.11.2011.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.