Die Beteiligten streiten darüber, welcher Ansammlungszeitraum zum Bilanzstichtag 31.12.2004 der Berechnung einer Rückstellung für die Verpflichtung zum Abbruch von Baulichkeiten auf dem von der Klägerin gemieteten Grundstück zugrunde zu legen ist.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit ... Die Klägerin nutzte das Betriebsgrundstück ... zunächst aufgrund eines Unterpachtvertrages, den sie 1984 mit der Fa. X als Verpächterin geschlossen hatte. In diesem Unterpachtvertrag war eine Pachtzeit vom 01.06.1984 bis 30.09.1991 vereinbart.

Der Pachtzeitraum des Unterpachtvertrags entsprach dem Zeitraum, für den Y als Grundstückseigentümerin das Grundstück an X verpachtet hatte. In diesem Pachtvertrag war X ein Vorpachtrecht für die Zeit nach dem 30.09.1991 eingeräumt worden.

In § 2 Abs. 2 des Unterpachtvertrags erklärte X ihre Bereitschaft, nach Ablauf des Unterpachtvertrags über ein direktes Pachtverhältnis zwischen der Klägerin und der Grundstückseigentümerin zu verhandeln.

Mit Vertrag vom 12./25.08.1992 schloss die Klägerin einen Pachtvertrag unmittelbar mit Y als Grundstückseigentümerin. Die Laufzeit des Vertrages war vom 01.10.1991 bis zum 30.09.2001 vereinbart. (§ 2 Abs. 1 des Vertrags) Für die Folgezeit räumte die Verpächterin der Klägerin ein Vorpachtrecht dergestalt ein, dass letztere vor anderen Pachtreflektanten den Vorrang haben soll, wenn das Pachtgelände nach dem 30.09.2001 weiterverpachtet wird. (§ 2 Abs. 2 des Vertrags)

Durch II. Nachtrag zu dem Vertrag vom 12./25.08.1992 wurde die Laufzeit des Pachtvertrags bis zum 30.09.2011 verlängert; dieser Nachtrag wurde am 01./04.03.1996 vereinbart.

Durch weitere Vereinbarung vom 02.07./08.07.2003 hoben die Klägerin und Y den Pachtvertrag vom 02.12./25.08.1992 und die hierzu zwischenzeitlich geschlossenen Nachtragsvereinbarungen zum 30.06.2003 einvernehmlich auf und schlossen einen Mietvertrag ab. Die Präambel und § 1 des Mietvertrages lauten wie folgt:

"Präambel

Seit Abschluss des bisherigen Pachtvertrages vom 12./25.08.1992 sind zahlreiche Nachträge zwischen den Vertragsparteien geschlossen worden, sowie Gesetzesänderungen und eine Änderung der Allgemeinen Bedingungen für die Vermietung von Flächen und Einrichtungen der Y in Kraft getreten. Eingedenk dessen und dem Wunsch der Mieterin auf Verlängerung des Mietverhältnisses, wird der vorstehend genannte Mietvertrag zu den Konditionen des nachstehenden Vertrages fortgesetzt.

§ 1 Aufhebung eines Pachtvertrages

(1) Die vertragschließenden Parteien vereinbaren, den zurzeit für das Grundstück ... bestehenden Pachtvertrag vom 12./25.08.1992 inkl. der noch bestehenden Nachtragsverträge zum 30.06.2003 aufzuheben und durch diesen Mietvertrag zu ersetzen."

In dem Mietvertrag war eine feste Mietzeit vom 01.07.2003 bis 30.06.2018 vereinbart. Der Klägerin wurde ferner das Recht eingeräumt, das Mietverhältnis zweimal um jeweils fünf Jahre zu verlängern.

Vom Beginn der Grundstücksnutzung an war die Klägerin aufgrund der Pachtverträge bzw. des Mietvertrages verpflichtet, alle auf dem Pachtgrundstück befindlichen baulichen Anlagen bei Pacht- bzw. Mietende zu beseitigen, sofern nicht ein Pacht- bzw. Mietnachfolger die Beseitigungspflicht übernimmt.

Zunächst hatte die Klägerin sich in § 5 Abs. 2 des Unterpachtvertrags verpflichtet, die entsprechende Beseitigungspflicht der X (§ 9 Abs. 3 des Pachtvertrags zwischen Y und X) zu erfüllen. Das Eigentum an den zum 01.06.1984 auf dem Pachtgrundstück befindlichen Gebäuden wurde der Klägerin von der vorherigen Unterpächterin übertragen.

Später ergab sich eine entsprechende Verpflichtung aus § 10 Abs. 3 des Pachtvertrags vom 12./25.08.1992 und aus §§ 7, 9 des Mietvertrags vom 02./08.07.2003 i.V.m. § 19 Abs. 2 der Allgemeinen Bedingungen für die Vermietung von Flächen und Einrichtungen der Y.

Die Klägerin verpflichtete sich außerdem dazu, bei Ablauf des Miet- (bzw. zuvor Pacht-) vertrags durch ein Gutachten eines anerkannten Sachverständigen nachzuweisen, dass keine Boden- und/oder Grundwasserkontaminationen bestehen.

Die Klägerin bildete in ihren Jahresabschlüssen eine Rückstellung für die zu erwartenden Abbruchkosten. Spätestens bis zum Jahr 1996 hatte die Klägerin eine Rückstellung in Höhe der vollen, von ihr geschätzten Abbruchkosten gebildet; seither nahm sie lediglich Zuführungen in Höhe der geschätzten Preissteigerungen vor. Wie die Rückstellung im Einzelnen angesammelt wurde, ist nicht mehr festzustellen, da die Beteiligten die Buchführungsunterlagen bis 1996 vernichtet haben.

Eine Abzinsung der Rückstellung nahm die Klägerin nicht vor. Für die zu erwartenden Abbruchkosten bildete die Klägerin in der Bilanz zum 31.12.2004 eine Rückstellung, die sich auf ... € belief. Im Vergleich zu dem Bilanzansatz des Vorjahres nahm die Klägerin im Streitjahr 2004 eine Zuführung zu dieser Rückstellung in Höhe von ... € vor.

Im Jahr 2004 stellte die Klägerin einen Anbau des Bürogebäudes mit entsprechenden Außenanlagen und Hofbefestigungen fertig.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin entsprechend der von ihr eingereichten Erklärungen mit Körperschaftsteuerbescheid für 2004 und Gewerbesteuermessbescheid für 2004 jeweils vom 03.11.2005. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Das Finanzamt (FA) führte bei der Klägerin für die Jahre 2004 - 2007 in der Zeit vom 23.03.2009 bis zum 28.07.2009 eine Betriebsprüfung durch. Im Verlaufe dieser Betriebsprüfung legte die Klägerin das Angebot eines Abbruchunternehmens vom ... vor. In diesem bezifferte das Abbruchunternehmen die voraussichtlichen Kosten für die Beseitigung der Baulichkeiten auf dem Grundstück ... auf ... €. Hinzu kamen weitere Kosten in - von den Beteiligten einvernehmlich - geschätzter Höhe von 5.000 € für die Einholung eines Gutachtens, um die Frage zu klären, ob der Boden und das Grundwasser durch das Unternehmen der Klägerin kontaminiert worden ist. Hiervon ausgehend ermittelte die Betriebsprüfung zum Stichtag 31.12.2004 folgende Rückstellung für Abbruchkosten:

Den so ermittelten Betrag von ... € zinste die Betriebsprüfung unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % ab. Danach ergab sich nach Auffassung der Bp. ein zum 31.12.2004 rückstellungsfähiger Betrag i.H.v. ... €. Da die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2004 eine Rückstellung für Abbruchverpflichtung i.H.v. ... € ausgewiesen hatte, errechnete die Betriebsprüfung einen Mehrgewinn i.H.v. ... € (Tz. 14 des Prüfungsberichtes vom 29.07.2009).

Darüber hinaus nahm der Prüfer weitere Änderungen vor, die zwischen den Beteiligten nicht streitig sind.

Das FA folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und setzte durch geänderte Bescheide vom 17.09.2009 die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2004 erhöht fest.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie eine Erhöhung der bisher gebildeten Rückstellung für Rückbaumaßnahmen auf ... € begehrt. Über diesen Einspruch entschied das FA mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 08.02.2010 zunächst nur insoweit, als die Frage im Streit steht, wie hoch im Rahmen der Ermittlung der Rückstellung der Betrag für die zu erwartenden Abbruchkosten anzusetzen ist, der sich vor Abzinsung ergibt. Der Einspruch hatte der Sache nach insoweit keinen Erfolg. Das FA änderte den Körperschaftsteuerbescheid und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag lediglich zur Beseitigung eines Rechenfehlers, der der Betriebsprüfung bei der Ermittlung des bis zum Bilanzstichtag 31.12.2004 verstrichenen Ansammlungszeitraumes unterlaufen war, zugunsten der Klägerin.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage, die unter dem Aktenzeichen 6 K 108/10 erfasst wurde, begehrte die Klägerin zunächst ebenfalls eine Berücksichtigung der Rückstellung für Rückbaumaßnahmen in Höhe von ... €.

Während des hier anhängigen Rechtsstreits hat der Beklagte den Einspruch der Klägerin - soweit noch nicht über ihn entschieden wurde - durch End-Einspruchsbescheid vom 29.11.2011 als unbegründet zurückgewiesen. Eine hiergegen erhobene Klage (Aktenzeichen 6 K 5/12) nahm die Klägerin im Verlauf der mündlichen Verhandlung vom 10.05.2012 zurück, nachdem der Beklagte zugesagt hatte, eine den Gewinn mindernde Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG in Höhe von ... € zum Abzug zuzulassen. Zwischen den Beteiligten besteht nunmehr Einvernehmen über die vorzunehmende Abzinsung der Rückstellung.

Der Berichterstatter wies die Beteiligten darauf hin, dass das Angebot des Abbruchunternehmens im Jahr 2009 erstellt wurde, während für die Höhe der Rückstellung die Kosten per 31.12.2004 anzusetzen seien. Außerdem sei für die Kosten der Beseitigung eines im Jahr 2004 fertiggestellten Anbaus eine neue Rückstellung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auf den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Anbaus und dem Ende des Mietvertrags anzusammeln. Daraufhin ermittelte die Klägerin mit Schriftsatz vom 03.05.2012 eine Rückstellung vor Abzinsung in Höhe von insgesamt ... €. Dies entspricht einer Rückstellung nach Abzinsung in Höhe von ... €. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 03.05.2012 verwiesen.

Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, ursächlich für die Entstehung der Abbruchverpflichtung sei der Pachtvertrag aus dem Jahre 1984 gewesen. Dieser sei durch die Ausübung von Verlängerungsoptionen und späteren Neuabschluss mehrfach verlängert worden. Für den anzuwendenden Ansammlungszeitraum sei maßgeblich, welcher Zeitraum bei Abschluss des ursprünglichen Unterpachtvertrags als voraussichtlicher Nutzungszeitraum anzusehen gewesen sei. Die Klägerin habe die Rückstellung nach Maßgabe der ursprünglich zu erwartenden Nutzungsdauer spätestens bis zum Jahr 1996 in vollem Umfang angesammelt. Spätere Vertragsverlängerungen hätten nicht zu einer Verlängerung des Ansammlungszeitraums geführt. Die Ansammlungsrückstellung sei entsprechend der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Grundstückes zu berechnen, mit der der Steuerpflichtige bei Eingehung der Verpflichtung kalkuliert habe. Nicht entscheidend sei die tatsächliche Nutzungsdauer, die von ungewissen Bedingungen und zufälligen zukünftigen Ereignissen abhänge. Für die vom FA zum Bilanzstichtag 31.12.2004 vorgenommene Auflösung und Anpassung der Rückstellung auf die neue Nutzungsdauer (30.06.2018) fehle es an einem sachlichen Grund.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Es stimmt der Berechnung der Klägerin aus deren Schriftsatz vom 03.05.2011 zu, hält aber an seiner bereits im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest. Rückstellungen seien zu jedem Bilanzstichtag nicht nur daraufhin zu untersuchen, ob sie dem Grunde nach beibehalten werden dürften, es sei auch die Höhe der einzelnen Rückstellung zu jedem Bilanzstichtag veränderten Verhältnissen oder neuen Erkenntnissen anzupassen. Stelle sich heraus, dass die Voraussetzungen für eine Rückstellung nicht mehr gegeben seien, müsse die Rückstellung nach § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB 2004 (heute: § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Handels- und der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Nach diesen Grundsätzen sei es zutreffend, dass das FA die voraussichtlichen Kosten des in der Zukunft vorzunehmenden Abbruchs der Baulichkeiten auf dem gepachteten bzw. gemieteten Grundstück ... gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen der erstmaligen Anmietung des Grundstücks am 01.06.1984 und dem im Jahre 2003 vereinbarten Ende des Mietverhältnisses am 30.06.2018 verteilt habe (409 Monate). Aus Sicht des Bilanzstichtages 31.12.2004 habe die Klägerin die abzubrechende Anlage bereits 247 Monate (vom 01.06.1984 - 31.12.2004) genutzt; sie habe die Anlage für weitere 162 Monate (01.01.2005 - 30.06.2018) nutzen können. Durch Abschluss des Mietvertrages vom 02./08.07.2003 habe sich die Nutzungsdauer der baulichen Anlagen auf dem Grundstück ... erheblich verlängert. Infolgedessen hätten sich zum 31.12.2003 die Grundlagen der früheren Rückstellungsberechnungen, denen eine kürzere Nutzungsdauer der abzubrechenden Baulichkeiten zugrunde gelegen hätte, wesentlich verändert. Die Klägerin hätte deshalb den veränderten Gegebenheiten erstmals zum 31.12.2003 durch teilweise Auflösung der in den Vorjahren gebildeten Rückstellung für Rückbaumaßnahmen Rechnung tragen müssen. Der Zeitpunkt des voraussichtlichen Abbruchs sei für jeden Bilanzstichtag zu überprüfen und ggf. aufgrund geänderter Gegebenheiten neu zu bestimmen.

Dass das FA die Höhe dieser Rückstellung für sämtliche Bilanzstichtage vor dem 31.12.2004 nicht beanstandet habe, führe zu keinem anderen Ergebnis. Zu Unrecht gebildete Rückstellungen seien selbst dann gewinnerhöhend aufzulösen, wenn das Finanzamt ihre Bildung jahrelang geduldet habe.

Auch der Hinweis auf die Regelung in Abschn. 6.11 EStR vermöge der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Für die im Streitfall zu entscheidende Frage, welche Folge eintrete, wenn sich die wirtschaftlichen Gegebenheiten für die Berechnung einer Ansammlungsrückstellung zwischen den Bilanzstichtagen änderten, gebe die Verwaltungsanweisung nichts her.

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass von einem voraussichtlichen Ende des Mietverhältnisses zum 30.06.2018 auszugehen ist. Da die Klägerin sich darum bemüht, ihr Gewerbe nach Ablauf der fest vereinbarten Mietdauer auf einem anderen Gelände auszuüben, ist nicht mit einer Verlängerung des Mietvertrags zu rechnen.