I. Die Klage ist nur in dem im Tenor erkannten Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid verletzt die Kläger in ihren Rechten, weil der bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn nur 890.000 DM beträgt.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs erzielt werden. Der ganze Gewerbebetrieb wird veräußert, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden (Schmidt/Wacker, EStG Kommentar 32. Aufl. § 16 Rz.91). Der Annahme einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, dass einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, weil in diesem Fall die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind und die betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG der Besteuerung unterliegen. (BFH-Urteil vom 26. November 2009, III R 40/07, BFHE 227, 460, BStBl II 2010, 609).

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungspreis ist die Gegenleistung, die der Veräußerer (oder auf seine Veranlassung ein Dritter) vom Erwerber oder von einem Dritten für den Betrieb erlangt (Schmidt/Wacker, EStG Kommentar 32. Aufl. § 16 Rz.265). Hierzu rechnen alle Leistungen, die der Veräußerer durch die Veräußerung veranlasst als offene oder verdeckte Gegenleistung für den Betrieb erhält (Schmidt/Wacker, EStG Kommentar 32. Aufl. § 16 Rz.271).

2. Nach dem Inhalt des Unternehmenskaufvertrages vom 14. Juli 1999 stand der Klägerin für die Veräußerung des Altenheims eine Gegenleistung in Höhe von 400.000 DM zu. Die Bemessung dieser Gegenleistung ist zur Überzeugung des Senats jedoch nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten zu Stande gekommen, weil der Unternehmenswert damit nicht vergütet worden ist. Daher kann der vereinbarte Veräußerungspreis bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht zu Grunde gelegt werden, sondern ist unter Einbeziehung des für die Übertragung des Grundstücks gezahlten Kaufpreises zu bestimmen.

a) Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass sie mit dem Erwerber zivilrechtlich voneinander unabhängige form- und rechtswirksame Verträge geschlossen haben, in denen die Veräußerungspreise eindeutig festgelegt sind. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass für den Ansatz dieser Veräußerungspreise keine vernünftigen wirtschaftlichen Gründe zu erkennen sind und die Verträge nach § 41 Abs. 2 AO dahingehend zu würdigen sind, dass mit diesen getrennt vereinbarten und durchgeführten Verträgen das eigentlich dahinter liegende Rechtsgeschäft, das in der einheitlichen Veräußerung des Unternehmens mit dem Grundstück zum Gesamtkaufpreis von 3,6 Mio. DM bestand, verdeckt werden sollte. Das durch die Scheingeschäfte verdeckte Rechtsgeschäft ist für die Besteuerung maßgeblich (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO).

b) Zwei Verträge bilden eine rechtliche Einheit, wobei ein einheitliches Rechtsgeschäft auch bei einer Mehrheit von äußerlich getrennten, insbesondere in getrennten Urkunden niedergelegten Geschäften vorliegen kann, wenn der Wille der Vertragsparteien darauf gerichtet ist, dass die äußerlich getrennten Geschäfte miteinander stehen und fallen sollen (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992, IV R 129/90, BFHE 168, 11, BStBl II 1992, 841; Urteil des Bundesgerichtshofs [BGH] vom 20. Mai 1966, V ZR 214/64, MDR 1966, 749-749). In diesem Fall sind nach dieser vom Senat geteilten Rechtsprechung auch für die steuerliche Beurteilung im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die auf einheitlicher Planung beruhenden und in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehenden Rechtsgeschäfte zu einem einheitlichen Vorgang zusammenzufassen, wenn sie als bloße Teilschritte keine eigenständige Bedeutung haben und vom Steuerpflichtigen sämtlich beherrscht werden (BFH-Urteil vom 20. Januar 2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094 [BFH 22.01.2013 - IX R 18/12], m.w.N.).

c) Die von den Klägern mit demselben Erwerber geschlossenen Verträge waren bereits zivilrechtlich so miteinander verknüpft, dass sie keine eigenständige Bedeutung hatten, sondern ausschließlich als einheitliches Rechtsgeschäft durchgeführt werden konnten. Dies zeigt deutlich die im Vertrag der Klägerin unter § 1 getroffene Regelung, wonach der Verkauf des Altenheims vom Abschluss und von der Durchführung des Kaufvertrages über das Grundstück abhängig gewesen ist. Durch diese Bestimmung waren beide Geschäfte rechtlich unabdingbar miteinander verknüpft, weil der von der Klägerin geschlossene Vertrag ohne den anderen vom Kläger zu schließenden Vertrag keinen Bestand hatte und das eine Geschäft ohne das andere nicht durchgeführt werden konnte. Aufgrund dieser Regelung konnten die Vertragsbeteiligten die beiden einzelnen abgeschlossenen Verträge vernünftigerweise nur als Einheit auffassen und sind diese damit nicht mehr als Teilschritte des Gesamtgeschäfts, das den Verkauf des Grundstücks mit dem Altenheim zum Preis von 3,6 Mio. DM zum Inhalt hatte.

aa) Für das in den Vertragsregelungen deutlich zum Ausdruck kommende Interesse der Klägerin am gemeinsamen Verkauf von Unternehmen und Grundstück gibt es keine im Unternehmen liegenden, wirtschaftlichen Gründe. Die Klägerin war nicht Eigentümerin des Grundstücks, und ihr hätte das weitere Schicksal des Grundstücks gleichgültig sein können, wäre sie ausschließlich am bestmöglichen Verkauf ihres Unternehmens interessiert gewesen. Es bestand für sie keine betrieblich begründete Notwendigkeit, den Verkauf des Unternehmens vom Verkauf des Grundstücks abhängig zu machen, und der Grundstücksverkauf war für sie mit keinem Vorteil verbunden, zumal der Pachtvertrag noch bestand und sich weder für den Erwerber des Betriebes noch für den Erwerber des Grundstücks bei einer Fortführung durch einen Eigentümerwechsel Änderungen ergeben hätten. Auch der von ihr angeführte schlechte Gesundheitszustand kann diese Abhängigkeit nicht rechtfertigen, denn hätte der Erwerber wegen des fehlenden Grundstücks von einem Erwerb abgesehen, hätte sie wie später der Erwerber seinerseits zur Fortführung des Betriebes eine Heimleitung anstellen können. Die Ertragssituation des Altenheims hätte diese Möglichkeit geboten, und die Klägerin hat keinen Grund dargelegt, warum diese Möglichkeit für sie nicht in Betracht gekommen ist.

bb) Erklärlich wird ihr Verhalten nur dadurch, dass auf Seiten der Veräußerer mit den Eheleuten zwei nahe Familienangehörige standen und es bei diesen an dem unter fremden Dritten typischen Interessenwiderstreit und -ausgleich fehlte. Der fehlende Interessengegensatz bei den Klägern im Zusammenhang mit dem Verkaufsgeschäft zeigt sich schon daran, dass die Kläger die Verhandlungen mit dem Zeugen gemeinsam geführt haben. Beim Kläger wird der fehlende Interessenwiderstreit dadurch deutlich, dass er, wie sich im Verfahren herausgestellt hat, das Altenheim als Familienunternehmen betrachtet hat, für das auch ihm Verantwortung oblag. Der Kläger war während der gesamten Betriebszeit des Altenheims dort in unterschiedlichen Funktionen tätig und hat mit der Wahrnehmung der Personalverwaltung sowie als Ansprechpartner der Heimaufsicht des Landkreis auch Aufgaben übernommen, die grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich der Klägerin als Heimleiterin gefallen sind. Dass er sich darüber hinaus zunächst weder an seine Tätigkeiten noch an die in den Jahren 1995 bis 1997 erhaltenen Lohnzahlungen erinnern konnte und auch nicht begründen konnte, warum er den Jahren 1998 und 1999 bei gleichbleibender Mithilfe im Betrieb kein Entgelt mehr gefordert hat, obwohl die gemessen an den erzielten Gewinnen gute wirtschaftliche Lage des Altenheims dieses durchaus ermöglicht hätte, zeigt deutlich, wie eng er mit der Klägerin in Belangen des Altenheims zusammengearbeitet hat, und dass er sich selbst weniger als Arbeitnehmer denn als Mitinhaber gesehen hat.

cc) Die von allen Beteiligten gewollte Einheit des Rechtsgeschäfts kommt beim Zeugen K dadurch zum Ausdruck, dass er seiner Aussage zufolge von vornherein nur am Erwerb des "Gesamtobjekts", d.h. dem Heim einschließlich Gebäude und Grundstück, interessiert gewesen ist. Auch die Art der Preisfindung belegt die Einheitlichkeit des Rechtsgeschäfts, da nach der dem Grundstückskaufvertrag zugrunde liegenden "Wertfindung" die konkreten betrieblichen Verhältnisse des Betriebes der Klägerin Maßstab für die Ermittlung des Grundstückskaufpreises gewesen sind.

3. Bei der Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter ist nach der Rechtsprechung des BFH der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung auf die Einzelwirtschaftsgüter nicht zu folgen, wenn Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der im Vertrag vorgesehenen Aufteilung bestehen. Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechende Aufteilung ist dann in Betracht zu ziehen, wenn die Aufteilung nicht von gegenteiligen Interessen der Vertragspartner getragen wird und primär Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, m.w.N.) sowie zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung hat. Dann ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund" zuzuordnen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2006 X R 13/04, [...]). Bestehen Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der vertraglich vorgenommenen Aufteilung ist eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte geboten (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763; vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; BFH-Beschluss vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563). Im betrieblichen Bereich ist im Zweifel nach dem Verhältnis der Teilwerte und bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604).

a) Der Teilwert eines bestimmten Wirtschaftsguts ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Teilwert ist deshalb ein objektiver Wert, der nicht auf der persönlichen Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern auf einer allgemeinen Werteinschätzung beruht (BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342 [BFH 07.11.1990 - I R 116/86]). Bei der Teilwertermittlung durch das Gericht handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 AO (BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086).

4. Nach Maßgabe dieser vom Senat geteilten Rechtsprechung kann die vereinbarte Gegenleistung in Höhe von insgesamt 3,6 Mio. DM nicht gemäß der von den Beteiligten in den Einzelverträgen vorgenommenen Aufteilung der Besteuerung zu Grunde gelegt werden. Diese Aufteilung entspricht nicht dem tatsächlichen Wert der Wirtschaftsgüter, sondern ist auf Seiten der Klägerin maßgeblich von dem Bestreben der Steuervermeidung, nämlich dem Wunsch nach Ausweis eines geringeren Veräußerungsgewinns, und auf Seiten des Erwerbers von dem Bestreben nach Vereinbarung eines möglichst hohen Investitionskostenanteils bei der Bemessung des Pflegesatzes getragen.

a) Die Wertermittlungen des Beklagten, des Gutachterausschusses für Grundstückswerte und des Kreditinstituts sprechen dagegen, dass der für das Grundstück vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3,2 Mio. DM der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, weil der tatsächliche Wert danach nur etwa 2/3 des vereinbarten Wertes entspricht. Auch die Preisfindung auf der Grundlage der Neubaukosten spricht gegen die Richtigkeit der von den Vertragsparteien vorgenommenen Wertermittlung, weil das Alter des Gebäudes und sein Zuschnitt den Schluss nahe legen, dass zumindest bei der Bemessung der auf den Neupreis vorzunehmenden Abschläge nicht die realen Verhältnisse maßgeblich gewesen sind. Ein neu errichtetes Altenheim hätte einen anderen, funktional viel besseren Zuschnitt der Versorgungswege und der Räume aufgewiesen und eine andere Nutzbarkeit ermöglicht als das bestehende Altenheim, das unstreitig einen in jeder Hinsicht ungünstigen Zuschnitt aufwies. Dieser Faktor, der sich nach Ansicht der Kläger nachteilig auf den Unternehmenswert auswirkt hat, beeinflusst jedenfalls auch, wenn nicht sogar vorrangig, die Höhe des Grundstückswertes. Dass der Wert des Grundstücks vornehmlich durch die Ertragsaussichten des Altenheims bestimmt worden ist, zeigt sich auch an dem Umstand, dass für das Grundstück ohne Betrieb eines Altenheims zuletzt nur ein Verkaufspreis in Höhe von 240.000 EUR erzielt werden konnte. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen sind die von dem Kläger und dem Erwerber vorgenommenen und nicht begründeten Abschläge in Höhe von 33 Prozent (Erwerber) bzw. 25 Prozent (Kläger) unrealistisch. Hätten die Vertragsparteien nicht nur die Nutzungsdauer, sondern auch den ungünstigen Zuschnitt des Gebäudes gewürdigt, wäre ein Abschlag in Höhe von 50 Prozent realistisch gewesen. Dann hätte der Grundstückswert 2,04 Mio. DM betragen und nahezu dem Wert entsprochen, den auch das Kreditinstitut für Beleihungszwecke ermittelt hat.

b) Der Senat folgt für die von ihm vorzunehmende Schätzung des Grundstückswertes nicht der vom Beklagten vorgelegten Verkehrswertermittlung, sondern der Wertermittlung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte und schätzt den Grundstückswert entsprechend mit 2,1 Mio. DM. Das Gutachten weist weder tatsächliche noch methodische Mängel auf, und der Gutachterausschuss hat im Gegensatz zum Beklagten dem zwischenzeitlich veränderten Zustand der Gebäude dadurch Rechnung getragen, dass er den Zustand auf den Wertermittlungsstichtag nach den Unterlagen der Bauakte und den Schilderungen des Klägers anlässlich der Ortsbesichtigung rekonstruiert hat. Auch die für die Ertragsberechnung unterstellte Restnutzungsdauer von 35 Jahren begegnet keinen Bedenken. Soweit die Beteiligten das Gutachten für erläuterungsbedürftig gehalten haben, sind die Fragen durch die ergänzenden Ausführungen des Vorsitzenden des Gutachterausschusses geklärt. Für die Richtigkeit der Wertermittlung spricht auch die Wertermittlung des den Grundstückskauf finanzierenden Kreditinstituts, dessen Wertgutachten im November 1999 einen Verkehrswert in Höhe von 2.150.000 DM ausweist.

c) Der auf das Unternehmen der Klägerin entfallende Anteil am Veräußerungserlös kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil er nicht dem Wert entspricht, den ein vom Verpächter unabhängiger Betreiber vom Erwerber gefordert hätte. Der im Unternehmen enthaltene Geschäftswert ist nicht mit dem Kaufpreis vergütet worden.

aa) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz.221 m.w.N.). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern oder der Person des Unternehmers verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) gewährleistet erscheinen (BFH-Urteil vom 26. November 2009, III R 40/07, BFHE 227, 460, BStBl II 2010, 609). Auch personenbezogene Gewerbebetriebe können einen Geschäftswert aufweisen, wenn die Gewinne nicht nur von der Person des Unternehmers abhängen (BFH-Urteil vom 26. November 2009, III R 40/07 BFHE 227, 460, BStBl II 2010, 609 m.w.N.).

bb) Schon die von der Klägerin als Einzelunternehmerin in den Jahren 1996 bis 1999 erzielten Gewinne lassen darauf schließen, dass ein Unternehmenswert bestanden hat, der jedoch mit dem Kaufpreis nicht vergütet worden ist. Die von der Klägerin und dem Erwerber unterzeichnete Kaufpreisermittlung kann der Beurteilung nicht zugrunde gelegt werden, weil sie inhaltlich unrichtig ist. Entgegen ihrem Inhalt sind die Verhandlungen mit dem Erwerber nicht von der Klägerin allein, sondern von den Klägern gemeinsam geführt worden. Dieses lässt darauf schließen, dass auch die übrigen Ausführungen im Vertrag lediglich mit dem Ziel niedergeschrieben worden sind, eine eigentlich auf anderen Erwägungen beruhende Aufteilung des Gesamtkaufpreises für den Beklagten vordergründig nachvollziehbar darzustellen. Dieses legen auch die Ausführungen zum Pflegepersonal im Schriftstück nahe. Das zeitlich mit der Veräußerung des Altenheims einhergehende Ausscheiden der Klägerin und einiger qualifizierter Mitarbeiterinnen ist entgegen der Ansicht der Kläger für die Beurteilung des Geschäftswertes nicht relevant, weil der Erwerber das fehlende Personal bereits kurz nach Übernahme des Altenheims eingestellt hat und mit dem neuen Personal und der veränderten, insbesondere qualitativ verstärkten, Personalstruktur in den unmittelbar darauffolgenden Jahren eine höhere Belegung und höhere Einnahmen erzielt hat.

Der Zeuge K hat als Erwerber des Betriebes auch den Umstand, dass das Heim ein gutes Renommee hatte und im Einzugsbereich der Stadt Y. lag und dort zu dieser Zeit nicht genügend Altenheime zur Verfügung gestanden haben, entgolten. Dieses schließt der Senat aus den Ausführungen des Zeugen, der die Verschlechterung der Ertrags- und Gewinnsituation ab dem Jahr 2002 bei seiner Vernehmung darauf zurückgeführt hat, dass die Stadt Y. im Stadtgebiet verstärkt eigene Pflegeeinrichtungen unterhalten hat und ein Ausweichen auf die Pflegeeinrichtungen im Umland damit entbehrlich wurde.

Gleiches gilt für die in der Kaufpreisermittlung gegebene Begründung zum Auslastungsgrad. Soweit die Kläger geltend machen, dass der unter dem Auslastungssoll liegende, tatsächliche Auslastungsgrad des Heims einen niedrigeren Unternehmenswert begründet habe, kann der Senat diesem Argument nicht folgen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die mangelnde Auslastung auf in dem Altenheim liegenden Umständen, z.B. mangelnder Nachfrage nach den Heimplätzen, beruht hat. Hiergegen spricht auch, dass der Erwerber in den auf die Übernahme folgenden Jahren eine gute Auslastung erreicht hat. Die geringere Auslastungsquote zum Zeitpunkt der Verkaufsverhandlungen beruht zur Überzeugung des Senats vielmehr auf dem Umstand, dass die Kläger im Prinzip nicht mehr als 27 Bewohner aufnehmen wollten. Dieses hat jedenfalls der Kläger ausweislich des Protokolls der Anfang 1999 durchgeführten Entgeltverhandlung erklärt. Diese persönliche Entscheidung der Kläger ist aber kein bei der Beurteilung der Rentabilität des Unternehmens und der Ermittlung des Unternehmenswertes zu berücksichtigendes objektives Kriterium.

d) Das Gericht folgt zur Schätzung des Unternehmenswertes den im Gutachten des Sachverständigen SV dargelegten Erwägungen, hält aber eine Anpassung in Bezug auf die erst im Anschluss an das Gutachten dargelegte Mitarbeit der Familienangehörigen und die Überprüfung der Nachhaltigkeit des Gewinns für erforderlich. Die Einholung eines neuen Gutachtens ist nicht erforderlich, weil die Unvollständigkeiten, Unklarheiten und Zweifel in dem Gutachten des gerichtlich bestellten Sachverständigen durch die Ergänzung des schriftlichen Gutachtens und die Befragung des Gutachters in der mündlichen Verhandlung ausgeräumt werden konnten und der Senat die danach noch erforderlichen Rechenschritte selbst vornehmen kann.

aa) Der Einwand der Kläger, dass bei Ansatz der theoretisch erforderlichen Personalkosten von einer jährlichen Verlusterwartung in Höhe von etwa 100.000 DM auszugehen sei, wird bereits dadurch widerlegt, dass der Erwerber trotz der von ihm aufgewandten Personalkosten, die ca. 50 Prozent seiner Erträge ausgemacht haben, in den Jahren 2001 und 2002 Gewinne erzielt hat. Bei der Würdigung der Personalkosten ist außerdem zu berücksichtigen, dass diese Kosten für sich genommen eine lediglich eingeschränkte Aussagekraft haben, weil die Personalstruktur im Betrieb des Erwerbers und dem der Klägerin nicht vergleichbar gewesen ist und damit auch keine vergleichbare Grundlage bieten kann. Der Erwerber hat mehr examiniertes Fachpersonal eingestellt und insbesondere die Nachtwache mit einer examinierten Altenpflegekraft besetzt, während die Klägerin, wie sich aus den Erläuterungen des Sachverständigen SV, der Aussage des Zeugen Z und den Aktenvermerken des Landkreises in der Förderakte ergibt, im Wesentlichen nicht examinierte Pflegekräfte beschäftigt hat und die Rufbereitschaft selbst übernommen bzw. auf die Familienangehörigen zurückgegriffen hat, die ihrerseits ebenfalls keine examinierten Pflegekräfte gewesen sind.

bb) Die Konsequenzen, die sich aus der Neubemessung der Pflegesätze ab dem 1. Januar 1999 ergeben haben, sind der Aussage des Zeugen Z zufolge nicht nur den Branchenkundigen bekannt gewesen, sondern hatten sich ohnehin bereits in der von der Klägerin für das Jahr 1999 geschlossenen Entgeltvereinbarung niedergeschlagen, die auch im Zeitpunkt der Veräußerung gültig gewesen ist. Dieser Aspekt ist somit für Bewertungszwecke bedeutungslos; hiervon ist auch der Sachverständige SV zutreffend ausgegangen.

cc) Der Sachverständige ist bei der Bemessung des Unternehmerlohns auf der Grundlage seiner im Gutachten dargestellten und in der mündlichen Verhandlung erläuterten Erfahrungswerte davon ausgegangen, dass der Unternehmerlohn unter Berücksichtigung der Rechtsform des Altenheims und des hieraus resultierenden Haftungsrisikos sowie der Größe des Heim bei Eigenregie mit 70.000 DM bis 80.000 DM beträgt. Er hat den Mittelwert um geschätzte Lohnnebenkosten auf Bruttovollkosten in Höhe von 90.000 DM erhöht und den Gewinn entsprechend gemindert. Obwohl der vom Landkreis für eine Heimleitung anerkannte Lohn einschließlich Lohnnebenkosten lediglich 75.000 DM betragen hat, legt der Senat den vom Sachverständigen angesetzten Wert ebenfalls zugrunde, weil er nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung der Überzeugung ist, dass die Tätigkeit der Klägerin mehr als eine Vollarbeitskraft abgedeckt hat und durch den höheren Unternehmerlohn der Umfang ihrer Mehrarbeit abgegolten wird.

dd) Als weiterer zusätzlich wertmindernder Kostenfaktor ist zur Überzeugung des Senats die Mitarbeit des Klägers und der Kinder sowie der Schwiegertochter zu berücksichtigen. Die Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens hält der Senat für entbehrlich, weil er den Wert der unentgeltlichen Mitarbeit auf der Grundlage der bekannten im Betrieb aufgewandten Lohnkosten selbst schätzen und den vom Sachverständigen ermittelten Unternehmenswert unter Berücksichtigung dieser zusätzlichen Kosten anpassen kann.

(1) Die Kinder und die Schwiegertochter haben bei der Vernehmung in der mündlichen Verhandlung glaubhaft geschildert, dass sie nahezu ausschließlich im Rahmen einer Rufbereitschaft bei kurzer Abwesenheit der Kläger als Ansprechpartner der Heimbewohner und als Einkaufshelfer für die Kläger tätig gewesen sind. Die Verrichtung dieser Arbeiten erfordert keine besondere Qualifikation. Der zeitlich auf das Altenheim entfallende Anteil an diesen Arbeiten, die vielfach in Verbindung mit Familienbesuchen stattgefunden haben, hat keiner der Zeugen verlässlich bestimmen können. Ausgehend von der Tatsache, dass die Klägerin nicht qualifizierte Mitarbeiter vielfach auf der Basis von geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern eingesetzt hat, hält der Senat es für sachgerecht, den Wert der unentgeltlichen Mitarbeit der Zeuginnen T1, ST und T2 für diese Arbeiten nach diesem Maßstab zu bemessen und für diese einen Arbeitslohn von monatlich 580 DM bis März 1999 bzw. 630 DM ab April 1999 anzusetzen. Die vom Zeugen S in dieser Form geleistete Mitarbeit wird in gleicher Weise bewertet. Soweit der Zeuge darüber hinaus qualifiziertere Arbeiten übernommen hat, standen diese im Zusammenhang mit Heimleitungstätigkeiten. In diesem Umfang hat er Arbeiten der Klägerin übernommen, die bei dieser mit dem Unternehmerlohn abgegolten sind. Folglich wäre der für die Klägerin in Ansatz gebrachte Unternehmerlohn anteilig zu kürzen und dem Zeugen S zuzurechnen. Da dieses im Ergebnis zu keinem zusätzlichen abziehbaren Aufwand führt, kann eine Umverteilung des Unternehmerlohns von der Klägerin auf den Zeugen S unterbleiben.

(2) Den Wert der von der Zeugin T3 geleisteten unentgeltlichen Mitarbeit schätzt der Senat auf 10.000 DM im Kalenderjahr. Bei der Schätzung hat der Senat berücksichtigt, dass die Zeugin ausgebildete Ärztin ist und ihren glaubhaften Schilderungen zufolge ihr eigenes Beschäftigungsverhältnis in den Jahren bis 1999 so ausgerichtet hat, dass ihr eine Mithilfe im Betrieb ihrer Eltern möglich gewesen ist. Da auch sie den zeitlichen Umfang ihrer Mitarbeit nicht mit belastbaren Zahlen bestimmen konnte, liegen die Voraussetzungen für die Schätzung eines höheren Wertes der unentgeltlichen Mitarbeit nicht vor.

(3) Die Mitarbeit des Klägers im Betrieb ist für den Senat nach dem Inhalt der Akten der Heimaufsicht, der Aussage des Zeugen Z und den schriftlichen Aussagen der Mitarbeiterinnen erwiesen. Den Wert seiner unentgeltlichen Mitarbeit schätzt der Senat wie von den Klägern vorgetragen auf insgesamt 26.000 DM pro Jahr. Soweit dem Kläger jedoch in einzelnen Jahren für seine Mitarbeit Lohn gezahlt worden ist und dieser sich als Betriebsausgabe Gewinn mindernd ausgewirkt hat, kann nur noch die nach Abzug des erhaltenen Lohns verbleibende Differenz als Wert der unentgeltlichen Mitarbeit in Abzug gebracht werden. Für die von ihm übernommenen Tätigkeiten der Heimleitung bei Gesprächen mit der Heimaufsicht sind keinen weiteren Lohnkosten abziehbar, weil diese Tätigkeiten in dem für die Klägerin angesetzten Unternehmerlohn enthalten sind. Insoweit verweist der Senat auf seine Ausführungen zur Bewertung der Mitarbeit des Zeugen S.

ee) Der Senat folgt bei seiner Wertermittlung auch der Berechnung des Sachverständigen SV zur Ermittlung des Kapitalisierungszinsfußes in Höhe von 11,385 Prozent, gegen den die Beteiligten keine begründeten Einwendungen erhoben haben.

ff) Der Senat folgt der Einschätzung des Sachverständigen SV, der eine Gewichtung der Gewinne vorgenommen hat, weil auch er davon ausgeht, dass die Gewinne der Jahre unmittelbar vor dem Verkauf die Wertermittlung stärker beeinflussen als die weiter zurückliegenden Jahre. Außerdem ist der Gewinn des Jahres 1995 in der Rechtsform einer GbR erwirtschaftet worden und daher nur mit Einschränkungen zu berücksichtigen. Die ansteigende Gewichtung trägt dieser Einschränkung Rechnung. Allerdings ist der Gewinn des Jahres 1999 lediglich mit dem Faktor 3,75 zu gewichten, weil das Jahr 1999 als Rumpfgeschäftsjahr nur zu 75 Prozent in die Bewertung einfließt.

e) Bei Vornahme der vorstehend dargestellten Änderungen zum Gutachten des Sachverständigen SV ergibt sich auf der Grundlage der ansonsten zutreffenden Erwägungen für das Unternehmen folgender Ertragswert:

e) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Nachhaltigkeit der Ertrages bei der Bewertung aber grundsätzlich berücksichtigen, weil die Rentabilität ein geschäftswertbildender Faktor ist und für dessen Beurteilung nicht ausschließlich auf die Zeit bis zum Betriebsverkauf abgestellt werden kann (BFH-Urteile vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381). Dass entgegen der Auffassung der Kläger ein Ertrag nachhaltig erzielbar war, ergibt sich aus der vom Senat für das Unternehmen des Erwerbers durchgeführten Ertragswertberechnung, die einen Ertragswert von 734.000 DM ausweist

f) Nicht folgen kann der Senat auch den Erwägungen des Sachverständigen in Bezug auf seine Beurteilung der Nachhaltigkeit des Gewinns, die er zur Überzeugung des Senats vornehmlich aus der Aussage des Zeugen K in der mündlichen Verhandlung abgeleitet hat. Die zur Bestätigung von ihm herangezogene Betrachtung der Gewinnermittlungen der Jahre 2000 bis 2002 und der Entwicklung der betrieblichen Erträge im Verhältnis zu den Personalkosten der Jahre 1997 bis 2002 tragen seine Einschätzung, dass sich der fiktive Unternehmerlohn zu einem tatsächlichen Geschäftsführergehalt entwickelt habe, nicht. Gegen den von ihm gezogenen Schluss spricht auch seine Einschätzung, dass sich die Gewinne der Jahre vor dem Verkauf mit denen der Jahre nach dem Verkauf eigentlich nicht vergleichen lassen.

g) Um eine Vergleichbarkeit der Betriebe zu gewährleisten, sind nach Ansicht des Senats die Bedingungen, unter denen der Betrieb geführt wird, anzugleichen. Hierzu gehört im Wesentlichen die Frage, ob der Betrieb in eigenen oder gepachteten Räumen geführt wird. Die Höhe der bei Aufnahme eines Darlehens zum Eigentumserwerb anfallenden Zinsen wird von nicht im Betrieb liegenden Faktoren beeinflusst und muss daher bei der Betrachtung unberücksichtigt zu bleiben. Der Senat unterstellt daher die Weiterführung des Pachtvertrages durch den Erwerber K, setzt hierfür die von der Klägerin geleisteten Pachtzahlungen an und rechnet im Gegenzug die vom Zeugen gezahlten Darlehenszinsen dem Gewinn des Erwerbers hinzu. Ferner unterstellt er, dass alle Jahre gleichgewichtig zum Gesamtergebnis beitragen, weil nicht die fehlende Mitarbeit der Klägerin, sondern die erst ab dem Jahr 2002 bestehende verstärkte Konkurrenzsituation durch die in der Stadt Y. errichteten Altenheime zu einer damit einhergehenden Minderung des Unternehmenswerts geführt hat. Schließlich sind die vom Erwerber abgezogenen AfA zu korrigieren, die auf der Grundlage der Kaufverträge ermittelt worden sind. Bei Berücksichtigung der von der Klägerin für die von ihr für Gebäudeaufwendungen in Anspruch genommenen, sich auf Beträge zwischen 8.500 DM und 9.300 belaufenden AfA schätzt der Senat die AfA mit der Hälfte der AfA, die der Erwerber auf den Kaufpreis des Gebäudes vornehmen kann. Danach ergibt sich für das Unternehmen des Erwerbers auf der Grundlage seiner Gewinnermittlungen folgender Ertragswert:

Zur Berücksichtigung von Schwankungen und Unwägbarkeiten aufgrund des inzwischen weit zurückliegenden Bewertungsstichtages hält der Senat eine Abrundung auf 700.000 DM für sachgerecht.

8. Die von den Beteiligten vorgelegten Gutachten des Bausachverständigen und der Treuhandgesellschaft stehen dem Ergebnis nicht entgegen. Diese Gutachten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln, die als urkundlich belegter Beteiligtenvortrag zu würdigen sind und daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des Vortrags der Parteien gewertet werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.). Die Kläger haben gegen das Gutachten des Beklagten zu Recht eingewandt, dass dieses nicht dem Grundsatz der getrennten Wertermittlung für die Wirtschaftsgüter folge, und der Senat teilt die vom Beklagten gegen das Gutachten der Kläger erhobenen Einwendungen, insbesondere, dass die den Berechnungen des Wertes der unentgeltlichen Mitarbeit der Familienangehörigen zugrunde liegenden Erwägungen auf einem unzutreffenden Sachverhalt basierten.

9. Die Summe der Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter beträgt danach 2.800.000 DM, die sich aus dem Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von 2.100.000 DM und dem Verkehrswert des Unternehmens, den der Senat auf der Grundlage der nachhaltig zu erzielenden Erträge mit 700.000 DM schätzt, zusammensetzt. Setzt man die Summe dieser Verkehrswerte ins Verhältnis zum Kaufpreis, entfällt vom Gesamtkaufpreis auf das Unternehmen mit einem anteiligen Wert in Höhe von 900.000 DM ein Viertel des Gesamtkaufpreises, während die Kläger dem Unternehmen der Klägerin nur ein Achtel des Gesamtkaufpreises zugeordnet haben. Diese Abweichung ist so gravierend, dass nicht der von den Vertragsparteien angesetzte Kaufpreis in Höhe von 400.000 DM, sondern der tatsächlich auf das Unternehmen entfallende Anteil in Höhe von 900.000 DM zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns herangezogen werden muss.

10. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns kann die Klägerin auch nicht die auf die Mietereinbauten entfallenden Buchwerte gewinnmindernd in Abzug bringen, sondern muss diese erfolgsneutral ausbuchen. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, kann der Steuerpflichtige zwar Kosten zur Herstellung eines nicht in seinem Eigentum stehenden Gebäudes, das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, steuerlich aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abschreiben. Er hat jedoch den noch nicht abgeschriebenen Restbetrag erfolgsneutral auszubuchen, wenn die Nutzung zur Einkunftserzielung endet (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012, IV R 29/09, DB 2013, 846). Daher ist der Veräußerungserlös nicht um die auf den Konten 0400 und 0600 gebuchten Werte zu mindern.

III. Auf der Grundlage dieser Überlegungen ergibt sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 890.000 DM, der sich wie folgt errechnet:

Danach ist die Klage nur teilweise begründet und im Übrigen unbegründet. Die Berechnung der Steuer kann nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagen übertragen werden.

IV. Die Rüge der Kläger, dass ihnen im Hinblick auf die vorgenommene Beweiserhebung kein rechtliches Gehör gewährt worden sei, ist unbegründet. Im ersten Termin der mündlichen Verhandlung sind die Voraussetzungen eines Scheingeschäfts vom Senat mit den Beteiligten erörtert worden. Die Kläger selbst haben im Anschluss an diese Verhandlung schriftsätzlich dargelegt, dass die Auffassung des Senats geteilt werde und das vom Beklagten erzielte Ergebnis nur dann erzielt werden können, wenn hinsichtlich der Kaufpreise von Scheinvereinbarungen ausgegangen werde. Die Tatsache, dass der Senat im Anschluss an diese mündliche Verhandlung, in der der Erwerber als Zeuge vernommen worden ist, die Beweiserhebung über die Höhe des Unternehmenswertes und des Grundstückswertes beschlossen hat, kann nach Ansicht des Senats bei sachgerechter Würdigung des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten nur dahingehend verstanden werden, dass der Senat den Abschluss einer Scheinvereinbarung für möglich gehalten hat, weil anderenfalls die Beweiserhebung überflüssig gewesen wäre. Dass die Kläger die Beweiserhebung auch in diesem Sinne verstanden haben, ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus ihrem Schriftsatz vom ___. Danach gibt es im Zusammenhang mit der Beweiserhebung keine bis dahin nicht angesprochenen rechtlichen Gesichtspunkte, auf die der Senat die Kläger überhaupt hätte hinweisen können.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus 136 Abs. 1 FGO. Die Beteiligten haben die Kosten des Verfahrens im Umfang ihres Unterliegens zu tragen. Die Anordnungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.

VI. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Sache keine grundsätzliche Bedeutung hat und der Senat mit seiner Auffassung nicht von der Rechtsprechung des BFH abweicht.