Die Klage ist zulässig und begründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Die Veräußerung der SAG führt nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder anderen Einkünften. Der Änderungsbescheid vom ... ist daher aufzuheben.

Das FA durfte den ursprünglichen Bescheid vom ... grundsätzlich nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, denn es hat unwidersprochen vorgetragen, erst am ... und damit nach Erlass des ursprünglichen Bescheides von der Veräußerung der SAG erfahren zu haben. Indes liegen die Voraussetzungen einer Änderung zu Lasten des Klägers nicht vor, weil die nachträglich bekannt gewordene Tatsache des Verkaufs der SAG zu keiner höheren Steuer führt. Die Festsetzungsverjährungsfrist war noch nicht abgelaufen.

Der Erlös aus der Veräußerung der SAG unterliegt nicht der Einkommensteuer, denn der Kläger hat keine Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG erzielt.

Die Erfassung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG kommt nicht in Betracht. Dass der Kläger offenbar aus der Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs Einkünfte nach § 13 EStG erklärt und versteuert hat, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Nach herrschender Meinung gehören Bodenschätze und SAG in aller Regel zu dem Privatvermögen, auch wenn sie Grundstücke betreffen, die land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder für eine selbstständige Arbeit genutzt werden. Dabei stellt der Bodenschatz ein eigenständiges, vom Grund und Boden abgelöstes Wirtschaftsgut dar, wenn mit seiner Verwertung begonnen wird. Diese Wertung hat sich durch die Rechtsprechung zu Bodenschätzen wie zB Kiesvorkommen entwickelt, wird aber ebenso für Salzstöcke und für unterirdische Hohlräume angenommen. Die Rechtsprechung stellt bei ihrer Beurteilung Bodenschätze und SAG gleich und berücksichtigt die rechtliche Besonderheit der SAG, auf die noch einzugehen sein wird, nicht.

a) Ein Kiesvorkommen bildet grundsätzlich auch steuerlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange es im Boden lagert und nicht abgebaut wird. Als eigenes Wirtschaftsgut wird es erst dann greifbar und damit zu einem selbstständigen materiellen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung oder Verwertung - zum Beispiel durch Veräußerung - begonnen wird. Der betroffene Grundstücksteil wird damit - im Unterschied zum Grund und Boden im Übrigen - einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zugeführt. Zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtungen reichen. Tiefere Schichten einschließlich der Bodenschätze gehören zum Privatvermögen. Der Bodenschatz ist in der Regel von Vornherein nicht dazu bestimmt, für die Zwecke dieses Betriebes verwertet zu werden (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184 mwN).

b) In dem mit dem Streitfall vergleichbaren Fall (Aussolung eines Salzstocks zur Errichtung eines behälterlosen Hohlraums für die Lagerung von Erdöl) hat der BFH ausgeführt: Die für die Einräumung und Übertragung einer SAG gezahlte Vergütung steht in keinem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers. Sie wurde nicht bezahlt für die Überlassung bzw. den Gebrauch von landwirtschaftlichem Betriebsvermögen. Denn sowohl die Salzstöcke als auch die durch deren Aussolung entstehenden unterirdischen Hohlräume gehören nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers. Soweit von der Erwerberin für die Errichtung des unterirdischen Erdöl-Speichers landwirtschaftlich genutzter Grund und Boden auf Dauer benötigt wurde, sollte er an die Käuferin veräußert werden. Ein Bodenschatz ist, wie die hier in Frage stehenden Salzstöcke, sobald er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, ein besonderes, neben dem landwirtschaftlich genutzten Grund und Boden bestehendes Wirtschaftsgut, das in der Regel zum Privatvermögen gehört, auch wenn sich der Bodenschatz in einem Grundstück des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens befindet und bürgerlich-rechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit bildet (§ 905 des Bürgerlichen Gesetzbuch - BGB-). Als notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft könnte ein solcher Bodenschatz nur dann angesehen werden, wenn er von Anfang an für Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und in ihr verwertet würde. Zum Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, ihn zu verwerten beginnt. Dieser Zeitpunkt war im Streitfall die Einräumung der SAG für die Erwerberin. Dieselbe Beurteilung als gesondertes Wirtschaftsgut gilt auch für die durch die Aussolung entstehenden Hohlräume. Sie sind von dem in der Regel einheitlichen Wirtschaftsgut Grund und Boden schon deshalb als gesondertes Wirtschaftsgut abzuspalten, weil sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen als die landwirtschaftlich genutzte Oberfläche des Grund und Bodens. Das Recht des Salzabbaus und das der Nutzung des noch zu schaffenden Hohlraums stehen in engstem, sich gegenseitig bedingenden wirtschaftlichen Zusammenhang. Ohne Salzabbau entstehen keine Hohlräume und ebenso wäre ein Abbau ohne die Entstehung von Hohlräumen nicht möglich. Auch Volumen der Hohlräume und Abbaumenge bedingen sich gegenseitig (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO mwN).

c) Das Gericht folgt dieser Rechtsprechung, wonach vom Grundsatz her ab Beginn der Verwertung Bodenschätze und durch Abbau oder Aussolung entstandene Hohlräume selbstständige Wirtschaftsgüter im Privatvermögen sind, die unabhängig von dem Grund und Boden verpachtet und übertragen werden können. Dabei wird nicht danach unterschieden, ob im Fall der Aussolung in erster Linie das gewonnene Salz als Wirtschaftsgut im Interesse des Erwerbers steht, oder wie im og. Fall des BFH und auch im Streitfall, zwar ein Entgelt ausdrücklich allein für den Erwerb der SAG, aber unausgesprochen auch für die Überlassung des Rechts an der Nutzung des noch zu schaffenden Hohlraums gezahlt wurde. An dieser Stelle ist auf die rechtlichen Besonderheiten der SAG und der tatsächlichen Unterschiede zwischen Abbau von Bodenschätzen und Aussolung von Salzstöcken mit anschließender Nutzung des Hohlraums noch nicht einzugehen.

Im Streitfall ist daher darüber zu entscheiden, ob der Kläger aus der Veräußerung und Übertragung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens andere Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat; Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit kommen nicht in Betracht.

Der Kläger erzielt mit dem Verkauf der SAG keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).

Die Rechtsprechung hat Kriterien entwickelt, nach denen sich beurteilt, ob bei vertraglicher Überlassung eines Grundstücks zum Abbau von Bodenschätzen (Ausbeutevertrag) zivilrechtlich oder/und steuerrechtlich ein Pachtvertrag im Sinne des § 21 EStG oder ein Kaufvertrag hinsichtlich der abgebauten Bodenschätze vorliegt.

1. Im Zivilrecht werden die Verträge, die die Überlassung der Ausbeute von Bodenschätzen zum Gegenstand haben, allgemein als Pachtverträge angesehen. Auch einkommensteuerrechtlich werden die Einkünfte der Grundstückseigentümer aus Verträgen, durch die sie einem gewerblichen Unternehmen die Ausbeute der unter ihrem Grund und Boden liegenden Bodenschätze überlassen, als Pachteinkünfte im Sinne des § 21 EStG behandelt, wenn die Bodenschätze nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Es kommt nicht darauf an, ob das Abbaurecht durch Abschluss eines einfachen schuldrechtlichen Vertrages oder durch Einräumung eines dinglichen Mineralgewinnungsrechtes begründet wird. Verträge, die die zeitliche Überlassung von Grundstücksteilen zur Substanzausbeute zum Gegenstand haben, können ertragsteuerlich nur dann als Kaufverträge über die Bodensubstanz behandelt werden, wenn es sich um eine einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge handelt. Wenn und soweit also die Vergütung für die Übertragung des Rechtes zum Abbau der Salzstöcke bezahlt wurde, handelt es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, obwohl die Erwerberin an dem abgebauten Bodenschatz "Salz" das Eigentum im Wege der Fruchtziehung erwirbt. Dieselbe Beurteilung muss für die zeitlich nicht begrenzte Überlassung der durch die Aussolung entstehenden behälterlosen Hohlräume gelten, wenn es sich hinsichtlich der Überlassung dieser Hohlräume steuerlich um die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen im Sinne des § 21 EStG und nicht um die Übertragung von bürgerlich-rechtlichem oder wirtschaftlichem Eigentum an diesen Kavernen handelt (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO; BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 IX R 6/12, [...]).

Im Streitfall kommt die Annahme eines Kaufvertrags betreffend den Abbau von Salz nicht in Betracht, weil der Abbau der Salzstöcke mengenmäßig nicht begrenzt ist. Hinsichtlich der Überlassung der Hohlräume kommt es darauf an, ob der Kläger der Erwerberin zivilrechtliches oder zumindest wirtschaftliches Eigentum übertragen hat.

2. Im Streitfall ist daher danach abzugrenzen, ob der Kläger mit der Fa. Y einen Pachtvertrag abgeschlossen hat oder ob er ein selbstständiges Wirtschaftsgut veräußert hat, das ein anderes ist als das sich im Boden befindliche Salz von unbestimmter Menge. In letzterem Fall liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor.

a) Nach dem Kaufvertrag vom ... 02 hat der Kläger der Käuferin ausdrücklich die in seinem Eigentum stehenden SAG zu Alleineigentum verkauft und übertragen. Die Möglichkeit des Rückfalls oder des Rückerwerbs der SAG ist nicht im Vertrag angesprochen. Wie im Kaufvertrag erklärt, beabsichtigte die Käuferin, unterirdische behälterlose Kavernen für die Speicherung von Erdgas zu errichten und zu betreiben.

aa) Bei einer SAG handelt es sich um ein grundstücksgleiches Recht, das auf einem eigenen Grundbuchblatt (Salzabbaugrundbuch) eingetragen ist (Art. 20d Nds. FGG vom 24. Februar 1971; § 2 Nds. Verordnung zur Führung von Grundbüchern vom 20. Mai 2008). Sie wird wie ein Grundstück übertragen und kann auch belastet, mit einer anderen vereinigt und geteilt werden.

Sie beruht auf alten Berechtigungen, in Niedersachsen auf dem ehemals preußischen Gesetz über die Bestellung von Salzabbaugerechtigkeiten in der Provinz Hannover vom 4. August 1904, die nach Inkrafttreten des Bundesberggesetzes (BBergG) am 1. Januar 1982 bestehen blieben. § 3 BBergG unterscheidet bergfreie Bodenschätze und grundeigene Bodenschätze, die jeweils einzeln benannt sind. Grundeigene Bodenschätze stehen im Eigentum des Grundeigentümers; auf bergfreie Bodenschätze erstreckt sich das Eigentum am Grundstück nicht. Salze sind bergfreie Bodenschätze. Sie sind indes grundeigene Bodenschätze, soweit dies sich aus aufrechterhaltenen alten Rechten ergibt. Nach § 149 Abs. 1 Nr. 5 BBergG bleiben aufrechterhalten besondere Rechte der Grundeigentümer und selbstständige, vom Grundeigentümer bestellte dingliche Gerechtigkeiten zur Aufsuchung und Gewinnung bestimmter in § 3 genannter Bodenschätze, darunter Salze.

Von der Weitergeltung der SAG im Streitfall gehen die Beteiligten und auch die Käuferin übereinstimmend aus. Das Gericht hat keine anderweitigen Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen könnten, dass die SAG bei Vertragsschluss am ... 02 nicht mehr bestanden haben könnte.

bb) Zur rechtlichen Qualifizierung und Besonderheit der SAG hat der Bundesgerichtshof (BGH) im Rahmen der Beantwortung der Frage, ob eine SAG nach einer Flurbereinigung geteilt werden kann, Stellung genommen: SAG sind zivilrechtlich keine Grundstücke. Sie konnten zwar nur von dem Eigentümer eines Grundstücks bestellt werden. Die Bestellung einer SAG führte nach dem weitergeltenden Recht dazu, dass das Salzgewinnungsrecht von dem Grundstückseigentum abgetrennt und zu einer eigenständigen Gerechtigkeit verselbständigt wird. Diese Gerechtigkeit ist selbst weder ein Grundstück noch ein beschränktes dingliches Recht an einem Grundstück. Sie ist ein grundstücksgleiches Recht, das mit seiner Eintragung in das Grundbuch von dem weiteren rechtlichen Schicksal des Grundstücks, ja selbst von seinem Bestand unabhängig ist (BGH-Beschluss vom 13. Dezember 2012 V ZB 49/12, Rechtspfleger 2013, 260).

cc) Aus dieser Entscheidung entnimmt das Gericht, dass die SAG ein eigenes Recht verkörpert, das endgültig vom Grund und Boden abgespalten ist. Sie steht nicht zwingend im - grundbuchlichen - Zusammenhang mit dem Grundstück, dh. sie ist nicht an die Flurstücksbezeichnung des Grundstücks gebunden. Anders vermag das Gericht die Aussage, die SAG sei von dem Bestand des Grundstücks unabhängig, nicht zu verstehen. Sie ist als grundstücksgleiches Recht unabhängig vom Recht am Grund und Boden nutz- und handelbar. Damit unterscheidet sich die SAG von dem Recht des Grundeigentümers an einem Bodenschatz wie etwa Kies, Sand und anderen Mineralien. Letztgenannte Bodenschätze bzw. das Recht des Aufsuchens und Gewinnens derselben, mit Ausnahme etwaiger bergrechtlicher Regelungen, können nicht als eigene Rechte grundbuchlich eingetragen und damit vom Grundeigentum rechtlich abgespalten werden. Die SAG ist ferner kein dingliches Recht an einem Grundstück, daher auch keine Grunddienstbarkeit.

dd) Fraglich ist - insbesondere in Ansehung des Streitfalls -, ob die alten Rechte und damit die SAG nur, wie es in § 149 BBergG heißt, hinsichtlich des Rechts auf "Aufsuchung und Gewinnung" der Salze aufrechterhalten wurden oder ob auch die Nutzung eines entstandenen Hohlraums nach Ausbeute auf der SAG beruhen kann. Möglich wäre, dass die SAG nach vollständiger Ausbeute des Salzes bzw. vollständiger Aussolung hinfällig wäre und das Recht auf Nutzung des Grundstücks-Untergrunds und damit der entstandenen Hohlräume wieder an den Grundeigentümer zurückfallen würde.

Das Gericht ist angesichts der noch darzustellenden Rechtsprechung der Auffassung, dass die SAG auch nach vollständiger Ausbeute des Salzes bestehen bleibt und rechtliche Grundlage für die Einrichtung und Nutzung eines Erdgas-Untertagespeichers ist. Davon gehen sowohl die vorliegende Rechtsprechung des BFH als auch die Vertragsparteien und das FA aus. Abgesehen davon muss für die Errichtung des Untertage-Erdgasspeichers der Salzstock in einer bestimmten Stärke bestehen bleiben und könnte später noch abgebaut werden. Im Streitfall stellt sich die Frage des rechtlichen Schicksals der SAG nach vollständiger Salzausbeute daher nicht.

3. Der BFH hat sich in zwei Entscheidungen mit der der Qualifizierung von Vergütungen für Salzabbau und anschließender Einrichtung und Nutzung eines dadurch entstandenen Hohlraums für die Lagerung von Erdöl befasst.

a) aa) Der Beschluss vom 11. März 1976 IV B 62/75 (BStBl. 1976, 535) betraf einen Fall, in dem die dortige Antragstellerin (Grundeigentümer) einem Betreiber gestattete, durch Aussolung eines Salzvorkommens behälterlose Hohlräume für die Speicherung von Erdöl anzulegen. Der Gebrauch der Hohlräume war zeitlich nicht begrenzt. Zur Erreichung des Vertragszwecks räumte der Grundeigentümer dem Betreiber eine SAG ein.

Der BFH kam zum Ergebnis, dass es sich bei dem Vertrag um die Verpachtung eines Mineralgewinnungsrechts handelt und demnach gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Er hat im Wesentlichen ausgeführt, die Überlassung eines Mineralgewinnungsrechts hinsichtlich einer der Menge nach nicht festgelegten Ausbeute erfülle die Kriterien eines Pachtvertrags.

Die Überlassung des dinglichen Abbaurechts sei ausweislich des Vertrags aber nur Mittel zum eigentlichen Zweck, nämlich der zeitlich nicht begrenzten Überlassung der durch den Abbau gewonnenen unterirdischen Hohlräume zur Lagerung von Erdöl. Es würden in erster Linie die durch die Aussolung entstehenden behälterlosen unterirdischen Hohlräume, die dem Grundeigentümer als Ausfluss seines Eigentums (§ 905 BGB) gehörten, zum Gebrauch als Lagerstätte überlassen, während der darüber liegende Grund und Boden als landwirtschaftliches Betriebsvermögen weiterhin im Rahmen der Landwirtschaft genutzt werde. Es handele sich danach bei den Vereinbarungen zwar zunächst um eine Überlassung des Gebrauchs des Abbaurechtes, dem eigentlichen Zweck nach aber um die Überlassung des Gebrauchs der durch den Abbau entstehenden unterirdischen Hohlräume zu gewerblichen Lagerzwecken gegen einmalige pauschale Vergütung. Aus der fehlenden zeitlichen Begrenzung der Nutzungsüberlassung allein könne aber nicht gefolgert werden, dass es sich um keine Vermietung oder Verpachtung, sondern um einen einer Veräußerung gleichkommenden Vertrag über die betreffenden unterirdischen Hohlräume handele und deshalb einkommensteuerrechtlich von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen werden müsse. Denn die Begriffe Vermietung und Verpachtung seien nach der Rechtsprechung weiter zu fassen als im bürgerlichen Recht. Bei der steuerrechtlichen Zuordnung von Einnahmen zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung komme es nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form und Bezeichnung der von den Beteiligten geschlossenen Verträge und auch nicht immer darauf an, ob diese nach dem bürgerlichen Recht den Miet- oder Pachtverträgen zuzuordnen wären. Entscheidend sei vielmehr ihr wirtschaftlicher Inhalt. Gewichtiger als die zeitliche Begrenzung sei für die Annahme eines Miet- und Pachtverhältnisses im Sinne des Einkommensteuerrechtes, dass es sich um ein bloßes Nutzungsverhältnis handele, das einem Fremdbesitzer nur den Gebrauch einer Sache zu einem vertraglich festgelegten beschränkten Zweck überlasse. Das sei vor allem aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Erbbaurechte zu ersehen. Die Erbbaurechte seien zwar in der Regel auf 99 oder 75 Jahre zeitlich begrenzt. Es könne im praktischen Ergebnis aber keinen Unterschied machen kann, ob ein Erbbaurecht auf 99 Jahre bestellt sei oder ob eine Grunddienstbarkeit - oder ein anderes dingliches Recht - auf unbegrenzte Zeit eingeräumt werde. Die Erbbauzinsen würden von der Rechtsprechung beim Erbbauverpflichteten grundsätzlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesehen, auch wenn es sich um einmalige Beträge handele. Im vorliegenden Fall sei das Nutzungsrecht des Berechtigten aus der SAG begrenzter als das eines entsprechenden Erbbauberechtigten. Denn der Berechtigte sei nicht berechtigt, ein unterirdisches Bauwerk zu errichten, dh. mittels Arbeit aus bodenfremdem Material eingefasste Behälter bzw. Bauten zu errichten. Eine gewisse zeitliche Begrenzung der Nutzung ergebe sich wahrscheinlich auch im vorliegenden Fall durch die wirtschaftlichen, politischen und geologischen Voraussetzungen, die überhaupt vorhanden sein müssten, damit eine Lagerung von Erdöl in Betracht komme. In dem Vertrag sei der Berechtigte verpflichtet, auf den Flächen, auf denen er die ihm eingeräumten Rechte nicht ausübe, die dingliche Abbaugerechtigkeit auf Verlangen des Eigentümers unentgeltlich an diesen zurück zu übertragen.

Es sprächen demnach gewichtige Gründe dafür, die strittigen Einnahmen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Es sei aber zuzugeben, dass auch einige Umstände dafür sprächen, die streitigen Zahlungen als Kaufpreis für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den unterirdischen Hohlräumen anzusehen. Dafür lasse sich anführen, dass der Vertrag über die zeitlich nicht begrenzte Nutzung habe gewählt werden müssen, weil bürgerlich-rechtlich das Eigentum an den betreffenden Teilen des unterirdischen Grundstücksraumes habe nicht übertragen werden können. Trotz des fehlenden Eigentums habe aber offenbar der Berechtigte das Recht, den Eigentümer hinsichtlich des Abbaus der Salzstöcke und des Gebrauchs der dadurch entstehenden Hohlräume von jeder Art von Einwirkung auszuschließen und insoweit wie ein Eigenbesitzer in Eigenverantwortung die tatsächliche Sachherrschaft über diese Hohlräume auszuüben. Zusammen mit der fehlenden zeitlichen Begrenzung der Gebrauchsüberlassung und der Art des Entgelts als einmalige Beträge entstehe damit ein Gesamtbild, das nach seinem wirtschaftlichen Gehalt für die Annahme eines Veräußerungsgeschäftes einige gewichtige Gesichtspunkte aufweise. Es erscheine aber fraglich, ob man bei derartigen natürlichen Hohlräumen unter fremden Grundstücken, die nicht zugänglich seien und nur mittels eines Bohrloches gefüllt bzw. entleert werden könnten, von der Ausübung einer echten Sachherrschaft als Eigenbesitzer sprechen könne. Im Gegensatz zum Fall des FG München (Urteil vom 16. Oktober 1973 II 40/71 E, EFG 1974 S. 109), bei dem es um den Bau der U-Bahnröhre - also einem echten Bauwerk - unter einem Gebäudegrundstück gehe, fehle es wohl im vorliegenden Fall bei den entstehenden natürlichen Hohlräumen auch an einem wirklichen Wirtschaftsgut, an dem der Berechtigte hätte wirtschaftliches Eigentum erwerben können und durch dessen Aufgabe der Grundeigentümer einen möglichen Wertverlust erlitten hätte. Das wohl einzig denkbare wirtschaftliche Interesse des Grundeigentümers an diesen in erheblicher Tiefe liegenden Hohlräumen dürfte darin bestanden haben, sie gegen Entgelt zum Gebrauch zu überlassen. Im Gegensatz zum Fall des FG München könne bei dem Grundeigentümer nicht gesagt werden, dass ein Teil des Grundstücksraumes durch den Vertrag mit dem Berechtigten faktisch von seinem Grundstückseigentum abgespaltet worden sei. Für den Grundeigentümer habe sich durch die Gebrauchsüberlassung der für ihn nicht erreichbaren und sonst nicht nutzbaren unterirdischen Hohlräume im Grunde nichts geändert. Das Nutzungsrecht des Berechtigten sei hier beschränkter als beim nichtbeschränkten Nießbrauch an Grundstücken nach §§ 1030f. BGB.

bb) Der BFH stellt in dieser Entscheidung die Einräumung der SAG dem Erbbaurecht oder einer Grunddienstbarkeit gleich. Er hat sich nicht mit der rechtlichen Besonderheit der SAG, die der BGH in seiner og. Entscheidung vom 13. Dezember 2012 V ZB 49/12 aaO herausgehoben hat, auseinander gesetzt. Maßgebend für die Einordnung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung war der rechtliche Umstand, dass der unterirdische Teil des Grundstücks, in dem sich die Hohlräume befanden, zivilrechtlich nicht zu Eigentum übertragen werden konnten - was zutreffend ist - und deshalb von einem Nutzungsrecht ausgegangen wurde. Auch enthielt der dort zugrunde liegende Vertrag eine Regelung der unentgeltlichen Rückübertragung der SAG für den Fall, dass der Betreiber die ihm eingeräumten Rechte nicht ausübt, was auf eine nicht dauerhafte Nutzung hindeutete. Auch führt er an, dass anders als bei dem U-Bahn-Bau mit unterirdischem Bauwerk die behälterlosen Hohlräume zur Erdöllagerung faktisch nicht vom Grund und Boden abgespalten waren.

Im Streitfall liegt der Sachverhalt insofern anders, als dass kein Rückfall oder Rückerwerb nach Ablauf der vereinbarten oder tatsächlichen Nutzungszeit vorgesehen ist. Hier liegt der entscheidende Unterschied zum Erbbaurecht, bei dem nach Ablauf das auf dem Erbbaugrundstück errichtete Gebäude in das Eigentum des Grundeigentümers fällt wie auch das gesamte Recht auf Nutzung des Grundstücks wieder auf diesen übergeht. Wie bereits ausgeführt, ist die SAG keine Grunddienstbarkeit, die nach deren Nutzungsende entfällt und der Wegfall dem Grundeigentümer wieder das volle Verfügungsrecht einräumt. Im Streitfall hat der Kläger die SAG endgültig und unwiederbringlich an die Fa. Y veräußert und dinglich übertragen. Er hat damit sein Recht als Grundeigentümer, die Salzstöcke abzubauen und die Hohlräume zu nutzen, verloren. Auch der BFH geht nach den Ausführungen der og. Entscheidung bei einer solchen Fallkonstellation, bei der wirtschaftliches Eigentum an den unterirdischen Hohlräumen übertragen wird, von der Möglichkeit aus, keinen Pachtvertrag, sondern ein Veräußerungsgeschäft anzunehmen. Mit dem Erwerb der SAG hat die Fa. Y das wirtschaftliche Eigentum an dem Salzvorkommen und nach der Aussolung an dem Hohlraum erworben, denn aufgrund des endgültigen Erwerbs der SAG kann sie den Kläger auf Dauer und umfassend von der Sachherrschaft ausschließen. Das gilt unabhängig davon, dass der Kläger aufgrund der faktischen Gegebenheiten ohnehin keinen Zugriff auf das Salzvorkommen bzw. den Hohlraum als Eigenbesitzer hätte und der Grund und Boden an der Oberfläche - mit Ausnahme der Inanspruchnahme für Bohrplätze, Versorgungleitungen usw., die an dieser Stelle vernachlässigt werden können, weil darüber besondere Vereinbarungen bestehen - unangetastet bleibt.

Der Unterschied in den Fallgestaltungen dahin gehend, dass im Fall des BFH eine SAG erst eingeräumt, im Streitfall eine schon bestehende übertragen wurde, rechtfertigt nach Auffassung des Gerichts indes keine abweichende Beurteilung der Rechtslage.

b) aa) In seinem Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 aaO hatte sich der BFH mit einem gleich gelagerten Fall zu befassen, in dem ebenfalls dem Betreiber eine SAG eingeräumt wurde zum Zweck der Einrichtung eines unterirdischen Erdöllagers.

Er wiederholt die Grundsätze der Entscheidung vom 11. März 1976 IV B 62/75 aaO und stellt auch hier für die Annahme eines Veräußerungsgeschäfts entscheidend darauf ab, ob dem Grundeigentümer das ihm an sich zustehende Herrschaftsrecht an den Hohlräumen zumindest wirtschaftlich gesehen als für immer verloren gegangen anzusehen ist.

Die Belastung eines Grundstücks oder eines Grundstücksteils mit einer Dienstbarkeit stelle in der Regel keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) im Vermögensbereich dar, so dass die Gegenleistung grundsätzlich als Nutzungsentgelt nach § 21 EStG der Einkommensteuer unterliege. Diese Beurteilung gelte jedoch nicht ausnahmslos. Es sei möglich, dass die Vertragspartner die Belastung wirtschaftlich anstelle einer Eigentumsübertragung vorgenommen hätten, weil diese an der sachenrechtlichen Beschränkung der dinglichen Gestaltungsrechte gescheitert wäre. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich sei dann überschritten, wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen dazu führten, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibe, dass er aber seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliere und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt praktisch unmöglich werde. Diese Voraussetzungen könnten angenommen werden in dem Fall, bei dem es um die dauernde Belastung eines unter der Erdoberfläche gelegenen, räumlich abgegrenzten Grundstücksteils für Zwecke der unwiderruflichen Bebauung im Rahmen eines U-Bahn-Baus gegen Entgelt gehe. Denn in derartigen Fällen bleibe das Recht des Grundeigentümers an der Grundstücksnutzung endgültig und auf Dauer nicht bestehen.

Im zu entscheidenden Fall gehe es indes um die Anlage und Nutzung eines behälterlosen Hohlraumes in einer für den Grundeigentümer von vornherein nicht zugänglichen Tiefe viele hundert Meter unter der Erdoberfläche, dessen Gewinnung dem Betreiber nur durch eine entsprechende Aussolung der Salzstöcke mittels einer Bohrleitung, also mit Hilfe des Salzabbaus, möglich sei. Die Anlage und Nutzung der nicht zugänglichen Tiefspeicher in den Salzstöcken sei also aufs engste mit der Erlangung und Nutzung der Salzabbaugerechtigkeit verknüpft gewesen. Grundlage der Speicheranlage sei somit der entgeltliche Erwerb der SAG mit dem Abbau des Salzes, der beim Grundstückseigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begründe. Ein Teil der Vergütung sei auch für das Salz bezahlt worden, auch wenn das abgebaute Salz nicht verwendet worden sei. Würde man also die Überlassung der Hohlräume zur Speicherung von Erdöl als entgeltliche Übertragung von Eigentum ansehen, müsse man die Vergütung ohne greifbaren Anhaltspunkt aufteilen in ein steuerpflichtiges Entgelt für die Übertragung des Mineralgewinnungsrechts und einen nicht steuerbaren Teil als Kaufpreis für die Übertragung der ausgesolten Hohlräume; dh. man müsse etwas trennen, was wirtschaftlich zusammengehöre. Unter diesem Blickwinkel sei die Vertragsgestaltung zu verstehen, nach der die vereinbarte Vergütung nur für die Übertragung der SAG bezahlt worden sei; für das weitergehende Nutzungsrecht der durch den Abbau entstehenden Kavernen, deren Errichtung und Ausmaß erst geplant sei, hätten die Vertragsparteien keine gesonderte Vergütung vereinbart. Hierauf beruhe auch die Erklärung des Berechtigten, der Grundeigentümer habe sich nicht verpflichtet, Grundstücke für die Anlage und den Betrieb behälterloser unterirdischer Tiefspeicher zur Lagerung von Erdöl zur Verfügung zu stellen, sondern lediglich eine selbständige SAG zu bestellen. Dabei sei allerdings einzuräumen, dass es sich bei der Nutzung von Kavernen als Tiefspeicher offensichtlich um rechtliches Neuland handele, für das bürgerlich-rechtlich keine anderen Vertragsgestaltungen zur Verfügung stünden. Immerhin müsse die dargelegte Verknüpfung der Hohlräume selbst und der für ihre Nutzung bezahlten Vergütung mit der Abbaugerechtigkeit und der für ihre Übertragung gezahlten Vergütung bei der Beurteilung des im Streitfall entscheidenden Gesamtbildes berücksichtigt werden.

Die Übertragung des Nutzungsrechts an den Kavernen als der einzigen Nutzungsmöglichkeit sei aber keineswegs so gestaltet, dass eine Rückübertragung der möglichen Herrschaftsgewalt hinsichtlich dieses Grundstücksteils auf nicht absehbare Zeit als ausgeschlossen angesehen werden müsse. Schon im Vertrag selbst sei die Möglichkeit der Rückübertragung vorgesehen. Der Berechtigte sei vertraglich verpflichtet, auf den Flächen, auf denen er seine eingeräumten Rechte nicht ausübe, die dingliche Abbaugerechtigkeit auf Verlangen des Grundstückseigentümers unentgeltlich an diesen zurück zu übertragen. Eine Rückübertragung der Herrschaftsgewalt hinsichtlich der Tiefspeicher liege aber auch dann durchaus im Bereich des Möglichen, wenn für den Berechtigten bei grundlegender Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem Energiesektor an der Lagerung von Erdöl kein Interesse mehr bestehe und die Lagerung daher aufgegeben werde. Der Grundeigentümer könne dann möglicherweise die Tiefspeicher einem anderen Unternehmen zur Nutzung überlassen. Das Verfügungsrecht des Grundstückseigentümers über diesen Grundstücksteil sei also keineswegs für immer wirtschaftlich bedeutungslos geworden.

bb) Der Sachverhalt des dieser Entscheidung des BFH zugrundeliegenden Falles weicht wie bei der Entscheidung vom 11. März 1976 IV B 62/75 aaO insofern von dem Streitfall ab, als der dortige Grundeigentümer dem Berechtigten eine SAG erst eingeräumt hat, während im Streitfall eine solche schon eingetragen und dem Erwerber "zu Alleineigentum" veräußert und übertragen worden war. Dieser Unterschied führt nicht zu einer abweichenden Entscheidung. Indes hat der BFH angegeben, dass in dem maßgebenden Übertragungsvertrag die Möglichkeit der Rückübertragung vorgesehen war. Auch hier bestand die vertragliche Konstellation der unentgeltlichen Wiedererlangung der SAG durch den Grundeigentümer. Im Streitfall kann dagegen die Fa. Y dauerhaft über die Kaverne verfügen. Sie kann wie im Vertrag vorgesehen auch die SAG weiter übertragen.

c) Die Aussage des BGH in dem Beschluss vom 13. Dezember 2012 V ZB 49/12 aaO zur rechtlichen Qualifizierung der SAG als ein von der Existenz oder dem rechtlichen Schicksal des Grund und Bodens abgespaltenes grundstücksgleiches Recht rechtfertigt es, von den dargestellten Entscheidungen des BFH abzuweichen. Wie der BFH in seiner Entscheidung aus 1982 ausgeführt hat, ist zur Unterscheidung zwischen Nutzungsüberlassung und Eigentumsübertragung danach zu unterscheiden, ob dem Erwerber wirtschaftliches Eigentum anstelle des vollen Eigentums übertragen worden ist, weil die Eigentumsübertragung an der sachenrechtlichen Beschränkung der dinglichen Gestaltungsrechte gescheitert wäre. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich - so der BFH - ist dann überschritten, wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen dazu führen, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibt, er aber seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliert und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt praktisch unmöglich wird. An dieser Grundaussage orientiert sich das Gericht. Ferner ist die og. Rechtsprechung des BGH zu beachten, wonach die SAG keine Dienstbarkeit ist. Sie berechtigt auch nicht nur zum Salzabbau, sondern gerade auch zur Einrichtung und zum Betrieb eines Untertage-Speichers. Schließlich scheidet die Rückfall- oder Rückübertragungsmöglichkeit im Streitfall aus. Damit ist im Streitfall zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Salzvorkommen und dem später entstehenden Hohlraum übergegangen.

Nicht zu entscheiden braucht das Gericht bei dieser rechtlichen und tatsächlichen Würdigung des Sachverhalts, ob das Entgelt für das Recht auf Salzabbau als Vorstufe der Errichtung und den Betrieb des Untertage-Speichers gezahlt wird und für letzteres kein besonderes Entgelt vereinbart wurde oder ob das Entgelt für den eigentlichen Zweck der Übertragung der SAG, nämlich die Errichtung und den Betrieb des Speichers, gewährt wurde und der Salzabbau bloß zwingende Vorbereitungshandlung ist. Es kommt nicht darauf an, welche der beiden Nutzungen Vorrang hat und ob etwas getrennt werden muss, was wirtschaftlich zusammengehört. Sowohl der Salzabbau als auch die Errichtung und Nutzung der durch Aussolung entstandenen Hohlräume beruht auf den SAG; beide Nutzungen sind rechtlich vom Grund und Boden abgespalten und teilen nicht dessen rechtliches Schicksal.

Die Unabhängigkeit der SAG und der durch sie vermittelten Rechte werden besonders deutlich in den Fällen, in denen der Inhaber der SAG nicht Grundeigentümer ist. Das Grundeigentum kann verkauft und übereignet, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen oder durch Tod des Grundeigentümers oder aus anderen Gründen übergegangen sein. Da das Grundeigentum und die SAG unterschiedliche rechtliche Schicksale haben können, können sie sich in den Händen verschiedener Personen befinden. Ist der Berechtigte aus der SAG nicht Grundeigentümer, kann er rechtlich kein Nutzungsrecht an dem Salzvorkommen und den Hohlräumen an einen Dritten überlassen. In diesen Fällen überzeugt die Argumentation des BFH nicht, insbesondere die Überlassung der Hohlräume zur Nutzung beruhe auf dem Recht des Grundeigentümers und stelle eine Verpachtung des Bodenuntergrunds dar. Es gibt keine überzeugenden Gründe, die Erfassung von Einkünften davon abhängig zu machen, dass der Veräußerer der SAG zugleich Grundeigentümer ist oder nicht und aus welchem Rechtsgrund das Grundeigentum ggfs. übergegangen ist.

Schließlich berücksichtigt das Gericht, dass ein Verkauf des Grundstücks samt dem Recht auf Salzausbeute (ohne eingetragene SAG) und ohne Vereinbarung eines gesonderten Entgelts für das Salzvorkommen nach ständiger Rechtsprechung ein nichtsteuerbares Veräußerungsgeschäft ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184 zum Kiesvorkommen; vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BStBl. II 1991, 346 zum Erwerb des Grundstücks mit Salzstock, wenn dieser noch kein eigenständiges Wirtschaftsgut ist). Der Veräußerer ist steuerlich besser gestellt als derjenige, für den eine SAG besteht. Letzterer hätte nach der Rechtsprechung des BFH bei entgeltlicher Übertragung von Grundstück und SAG einen möglichen gesonderten Erlös für die SAG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern, den Erlös für das Grundstück nicht.

Im Streitfall liegt somit ein Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des Wirtschaftsguts "SAG" vor.

Das private Veräußerungsgeschäft im Sinne der §§ 22 Abs. 2, § 23 EStG unterliegt wegen der dort zu erfüllenden und hier nicht vorliegenden zeitlichen Vorgaben nicht der Einkommensbesteuerung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzlicher Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO).