Die Klägerin begehrt die Erstattung von (weiteren) Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) i.H.v. 1.738.444 EUR.

Die Klägerin reichte am xx.xx 1996 beim Beklagten die Körperschaftsteuererklärung für 1994 ein. Auf der Grundlage der erklärten Daten erließ der Beklagten am 14. Mai 1996 gegenüber der Klägerin den Erstbescheid für 1994 über Körperschaftsteuer mit einer Festsetzung der Körperschaftsteuer i.H.v. 139.089.603 DM. Im gleichen Zuge setzte der Beklagte gemäß § 233a AO Nachzahlungszinsen für einen Monat i.H.v. 9.057 DM gegenüber der Klägerin fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Bescheid vom 20. Mai 1998 (Änderungsbescheid I) setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 1994 in verminderter Höhe auf 65.614.032 DM fest. Unter Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags zugunsten der Kläger i.H.v. 74.171.022 DM setzte der Beklagte nach § 233a AO Erstattungszinsen i.H.v. 9.254.147 DM fest, die sich mit den bereits gezahlten Zinsen i.H.v. 9.057 DM zu einem Restguthaben i.H.v. 9.263.204 DM summierten. Die Bescheidänderung stützte der Beklagte auf § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Da die Klägerin infolge einer zwischenzeitlich durch den Beklagten angeordneten Außenprüfung für den Zeitraum 1992 - 1997 mit Mehrsteuern i.H.v. ca. 44.300.000 EUR rechnete, kündigte sie mit Schreiben vom 14. Februar 2002 dem Beklagten freiwillige Zahlungen i.H.v. insgesamt 44.280.000 EUR, davon hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1994 einen Betrag von 13.800.000 EUR an. Ebenfalls stellte die Klägerin beim Beklagten unter Bezugnahme auf Tz. 70.1.1 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) den Antrag, im Hinblick auf die freiwilligen Leistungen auf die zu erwartenden Steuernachforderungen die Nachzahlungszinsen für den Zeitraum ab Eingang der freiwilligen Leistungen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Die Klägerin leistete die Zahlung der 44.280.000 EUR am 25. Februar 2002.

Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung erließ der Beklagte am 22. März 2004 erneut einen Änderungsbescheid für 1994 über Körperschaftsteuer (Änderungsbescheid II), in dem er gegenüber der Klägerin die Körperschaftsteuer 1994 i.H.v. 92.168.471 DM festsetzte. Unter Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags i.S. des § 233a Abs. 3 Satz 1 AO i.H.v. 28.039.950,30 EUR und des bisherigen Unterschiedsbetrags i.H.v. 14.132.370,91 EUR ermittelte der Beklagte einen Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 5 Satz 2 AO zu Ungunsten der Klägerin i.H.v. 13.907.579,39 EUR. Unter Ansatz der bisher festgesetzten Zinsen i.H.v. 9.254.147 DM (entspricht 4.731.570,23 EUR, § 233a Abs. 5 Satz 3 AO) ermittelte der Beklagte festzusetzende Nachzahlungszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer für 1994 i.H.v. 1.874.516 EUR, die zusammen mit den bereits erstatteten Zinsen sich zu einer Restzahlung i.H.v. 6.606.086,23 EUR addierten. Die Bescheidänderung stützte der Beklagte auf § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Mit Bescheid vom 20. April 2004 erließ der Beklagte gemäß § 227 AO aufgrund der freiwilligen Zahlung vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung unter Hinweis auf die Regelungen des AEAO zu § 233a AO Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 i.H.v. 1.738.444 EUR. Diesen Betrag hatte der Beklagte unter Berücksichtigung eines Zahlungsbetrages von 13.907.550 EUR bei einem Zinssatz von 0,5 v.H. für 25 Monate (25. Februar 2002 bis 25. März 2004) ermittelt.

Die Klägerin legte am 20. April 2004 gegen den Bescheid für 1994 über Körperschaftsteuer und Zinsen zur Körperschaftsteuer vom 22. März 2004 (Änderungsbescheid II) Einspruch ein. Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Gerichtsakten gegebene Kopie des Einspruchsschreibens Bezug genommen (Bl. 148 der Gerichtsakte zu 6 K 376/12).

Dieser Einspruch hatte insoweit Erfolg, als der Beklagte unter Hinweis auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. §132 AO mit Bescheid vom 18. November 2010 (Änderungsbescheid III) die Körperschaftsteuer für 1994 gegenüber der Klägerin niedriger, sprich i.H.v. 81.625.380 DM festsetzte. Nach Anrechnung von Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer ergab sich ein verbleibender Betrag i.H.v. 44.298.285 DM (entspricht 22.649.353,47 EUR), welcher unter Berücksichtigung der bereits gezahlten 28.039.950,30 EUR zu einem Restguthaben i.H.v. 5.390.596,83 EUR führte. Die Bescheidänderung stützte der Beklagte auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 132 AO. Außerdem setzte der Beklagte Erstattungszinsen i.H.v. 3.489.105 EUR fest, die er wie folgt ermittelt hatte:

Unterschiedsbetrag zugunsten der Klägerin, § 233a Abs. 5 Satz 2 AO./. 5.390.596,83 EUR

zu verzinsen

./. 5.390.550 EUR vom 25. Februar 2002 bis 22. November 2010

Minderung bisher festgesetzter Nachzahlungszinsen

5.390.600 EUR vom 1. April 1996 bis 25. März 2004

Im Rahmen des Anrechnungsteils berücksichtigte der Beklagte einen auf die Zinsen gezahlten Betrag i.H.v. 136.072 EUR (dies entspricht der bisherigen Festsetzung i.H.v. 1.874.516 EUR abzgl. der erlassenen Zinsen i.H.v. 1.738.444 EUR) und wies ein Restguthaben der Klägerin i.H.v. 3.625.177 EUR aus.

Die Klägerin legte mit Schreiben vom 13. Dezember 2010 gegen den Bescheid für 1994 über Körperschaftsteuer (Änderungsbescheid III) und die festzusetzenden Zinsen und gegen die Anrechnung Einsprüche ein und begehrte eine Zinserstattung i.H.v. insgesamt 5.363.621 EUR.

Der Beklagte deutete das Schreiben der Klägerin zugleich als "Antrag auf abweichende Festsetzung gemäß § 163 Satz 1 AO betreffend der mit Bescheid vom 18. November 2010 festgesetzten Erstattungszinsen gemäß § 233a AO zur Körperschaftsteuer 1994 mit dem Ziel, eine Erhöhung des festgesetzten Erstattungsbetrags um 1.738.444 EUR [alter Erlassbetrag] zu erreichen" und lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 4. Januar 2011 als unbegründet ab. Gegen diesen Ablehnungsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Januar 2011 wiederum Einspruch ein.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg; der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsbescheide, jeweils vom 26. Januar 2011 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Festsetzung der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 äußerte der Beklagte seine Ansicht, dass die Festsetzung des Betrags in Anwendung der gesetzlichen Regelung nach § 233a Abs. 5 AO rechtmäßig erfolgt sei. Eine abweichende Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 AO sei nicht gerechtfertigt. Eine Erstattung von (zusätzlichen) Erstattungszinsen, die rechnerisch auf einen Verzinsungszeitraum für eine freiwillige Überzahlung eines steuerpflichtigen auf seine später tatsächlich mit einem niedrigeren Betrag festgesetzten Steuernachzahlung entfällt, habe der Gesetzgeber nicht erreichen wollen (Hinweis auf Bundestagsdrucksache - BT-Drucks. - 11/2157, Art. 14 Nr. 4 Abs. 3, Seite 196).

Aufgrund des Einspruchs der Klägerin gegen die Anrechnung im Bescheid für 1994 über Körperschaftsteuer und festzusetzende Zinsen vom 18. November 2010 (Änderungsbescheid III) erließ der Beklagte am 7. März 2011 einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO, in dem der Beklagte feststellte, dass für die nach § 233a AO zur Körperschaftsteuer 1994 festgesetzten Erstattungszinsen i.H.v. 3.489.105 EUR Zahlungen i.H.v. 136.072 EUR geleistet worden waren, das Guthaben i.H.v. 3.625.177 EUR am 19. November 2010 ausgezahlt worden war und damit kein weiterer Anspruch auf Erstattung bzw. Zahlungsverpflichtung aus den Zinsen nach § 233a AO zur Körperschaftsteuer 1994 bestehe. Zur Begründung äußerte der Beklagte seine Ansicht, der nach § 227 AO ausgesprochene Erlass der Nachforderungszinsen i.H.v. 1.738.444 EUR stelle den Verzicht auf die Erhebung der Nachzahlungszinsen dar. Der Erlass begründe allerdings keine Zahlung, die bei einer später geänderten Festsetzung zu einem Erstattungsbetrag führe.

Gegen den Abrechnungsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 22. März 2011 Einspruch ein.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg; der Beklagte wies diesen durch Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat am 28. Februar 2011 Klage hinsichtlich der Einspruchsentscheidungen vom 26. Januar 2011 (6 K 66/11) und am 17. Oktober 2012 hinsichtlich der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 erhoben (6 K 376/12). Sie begehrt eine um 1.874.516 EUR höhere Festsetzung der Erstattungszinsen zur Körperschaftsteuer 1994 von insgesamt 5.363.621 EUR, die Verpflichtung des Beklagten zur abweichenden höheren Festsetzung von Erstattungszinsen zur Körperschaftsteuer 1994 gemäß § 163 Satz 1 AO von zusätzlich 1.738.444 EUR und die Verpflichtung des Beklagten zur Änderung des Abrechnungsbescheids gemäß § 218 Abs. 2 AO und Feststellung eines noch bestehenden Erstattungsanspruchs hinsichtlich der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 i.H.v. 1.738.444 EUR.

Zur Begründung trägt die Klägerin ihre Ansicht vor, der Beklagte hätte anstatt der 136.072 EUR einen Betrag von 1.874.516 EUR anrechnen müssen. "Anstelle einer Festsetzung von Erstattungszinsen auf Körperschaftsteuer hätte der Beklagte anstelle von 3.489.105 EUR eine Festsetzung von Erstattungszinsen auf Körperschaftsteuer von 5.363.621 EUR vornehmen oder im Wege der Reduzierung des Ermessens auf 0 einen Erlass i.H.v. weiteren 1.874.516 EUR zugunsten der Klägerin nach § 227 AO vornehmen müssen."

Die Nachzahlungszinsen seien zu erlassen, soweit sich die Klägerin durch die freiwillige Zahlung am 25. Februar 2002 ihrer vom Gesetzgeber unterstellten Liquiditätsvorteile begeben und dem Steuergläubiger habe zukommen lassen. Der Beklagte habe zwar Nachzahlungszinsen i.H.v. 1.738.444 EUR erlassen. Es seien allerdings weitere 1.874.516 EUR nach § 227 AO zu erlassen bzw. nach § 163 AO abweichend festzusetzen. Der Ermessensspielraum des Beklagten sei im vorliegenden Fall derart eingeengt, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht komme. Die Literatur halte den Übergang von der Soll-Verzinsung zur Ist-Verzinsung in Erstattungsfällen nach § 233a Abs. 3 AO für wenig praktikabel. Eine Rechtsgrundlage für die Berechnungsweise des Beklagten sei nicht erkennbar, diese sei ermessensfehlerhaft und rechtswidrig. Die Berechnungsweise führe zu einem Gesetzesüberhang, der für die Klägerin zu einem Anspruch auf Auszahlung der festgesetzten Nachzahlungszinsen von 1.738.444 EUR aus sachlichen Billigkeitsgründen begründe.

Ergänzend trägt die Klägerin ihre Ansicht vor, eine Änderung der Zinsfestsetzung hätte mit Bescheid vom 18. November 2010 nicht erfolgen dürfen. Zum einen sei die Festsetzungsfrist von einem Jahr nach § 239 Abs. 1 Nr. 1 AO bereits verstrichen gewesen. Zum anderen seien die Voraussetzungen einer Änderungsnorm nicht gegeben; der vorherige Bescheid habe nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Die Klägerin habe mit Schreiben vom 20. April 2004 keinen Einspruch gegen die Zinsfestsetzung eingelegt. Stattdessen habe sie einen beschränkten Einspruch mit einem beschränkten Antrag i.S. des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO gestellt. Außerdem widerspreche der Inhalt des Abrechnungsbescheids den Grundsätzen von Treu und Glauben.

Mit Schreiben vom 25. Juni 2013 weist die Klägerin darauf hin, dass der Bundesfinanzhof (BFH) gegen zwei Urteile des Finanzgerichts Nürnberg (7 K 4/10 und 7 K 3/10) die Revision zugelassen hat (III R 52/12 und III R 53/12). Außerdem nimmt die Klägerin Bezug auf die BT-Drucks. 13/5952 und äußert die Klägerin die Ansicht, im Rahmen der Zinsfestsetzungen für die Jahre 1995 bis 1997 habe die Klägerin schließlich anders verfahren.

Mit Beschluss vom 27. Juni 2013 hat der Senat die Verfahren gem. § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seinen den Einspruchsentscheidungen zugrunde liegenden Rechtsauffassungen fest und verweist insoweit auf die dortigen Ausführungen.

Insbesondere wiederholt er seine Ansicht, dass die Festsetzung der Zinsen in Anwendung der gesetzlichen Regelungen in § 233a AO erfolgt ist. Eine abweichende Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 163 Satz 1 AO sei nicht gerechtfertigt. Die Auszahlung von Erstattungszinsen gemäß § 233a AO im Wege eines Erlasses nach § 227 AO oder einer abweichenden Festsetzung gemäß § 163 Satz 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen sei - wie sich auch aus den Tz. 69.3 und 70.1.2 AEAO ergebe - nicht zulässig. Der Gesetzgeber habe in der Gesetzesbegründung klargestellt, dass es durch die Festsetzung von Erstattungszinsen gemäß § 233a AO nicht zur Festsetzung von Erstattungszinsen auf freiwillig geleistete Zahlungen kommen dürfe, die über die spätere Steuerfestsetzung hinausgingen. Die Regelungen in § 163 AO und § 227 AO regelten die Beendigung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, könnten jedoch keinen neuen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis begründen.

Die durch Bescheid vom 20. April 2005 erlassenen Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 i.H.v. 1.738.444 EUR seien im Rahmen der Anrechnungsverfügung im Bescheid vom 18. November 2010 und im Rahmen des Abrechnungsbescheids vom 7. März 2011 nicht zu berücksichtigen. Insoweit liege keine Zahlung vor, die zu einem Erstattungsbetrag führen könne. Der Erlassbescheid vom 20. April 2004 habe sich vielmehr aufgrund der geänderten Zinsfestsetzung gemäß § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt.

Der Beklagte äußert die Ansicht, die Änderung der Zinsfestsetzung zur Körperschaftsteuer 1994 sei aufgrund der Änderungsnorm des § 233a Abs. 5 AO und im zeitlichen Rahmen der Festsetzungsfrist nach § 239 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig gewesen. Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben liege nicht vor.