Die Klage ist nicht begründet.

Das FA hat zu Recht zum Zeitpunkt der Einbringung der wesentlichen Beteiligung des Klägers/in die AG im Jahr 1994 die im Jahr 1992 erfolgte Gewinnausschüttung aus dem EK 04, soweit diese die Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung überstiegen hat, als Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG i.V.m. § 20 UmwStG behandelt.

1.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu rechnen, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war; eine wesentliche Beteiligung ist in der für das Streitjahr geltenden Fassung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

Nach dem insoweit unmissverständlichen Wortlaut des§ 17 EStG besteht der Gesetzeszweck dieser Bestimmung darin, den durch die Veräußerung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft eingetretenen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu erfassen (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BStBl II 1999, 820). In systematischer Hinsicht hat der Gesetzgeber dieses Regelungsanliegen dadurch verwirklicht, dass die Gewinne oder Verluste aus der Anteilsveräußerung - obgleich die Anteilsrechte zum Privatvermögen gehören - als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Hierdurch hat der Gesetzgeber zugleich zum Ausdruck gebracht, dass sich die Bestimmung des § 17 EStG, wenn auch im Hinblick auf die einzelnen Tatbestandsmerkmale lediglich in typisierender Weise, an die Besteuerung von Mitunternehmensanteilen anlehnt, weil - so die Gesetzesbegründung zum EStG 1925 (Drucksachen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924/1925, Nr. 795, S. 56) - bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung die Veräußerung von GmbH-Anteilen oder Aktien der Veräußerung von Anteilen an einer Offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft wirtschaftlich gleich stehe (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98 a.a.O.).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 VIII B 275/03, BFH/NV 2004, 1530; BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BStBl II 1993, 331; vom 28. März 1979 I R 194/78, BStBl II 1979), 77 stellt der Tausch einer wesentlichen Beteiligung gegen die Gewährung einer anderen Beteiligung eine nach § 17 Abs. 1 EStG steuerbare Veräußerung dar.

2.

Dem steht im Streitfall auch nicht die Anwendung des § 20 UmwStG entgegen.

Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 2, 2. Halbsatz, gilt für die Bewertung der Anteile, die die übernehmende Kapitalgesellschaft erhält, Abs. 2 Satz 1 bis 4 und 6 entsprechend. Nach der Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich Aktivposten und Passivposten ausgleichen. Daraus ergibt sich, dass negative Werte nicht anzusetzen sind. Die Kapitalgesellschaft hat deshalb die im Jahr 1994 eingebrachten Anteile mindestens mit einem Einlagewert von 0,00 DM zu bewerten.

Die dabei in § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG verwendeten Begriffe "Passivposten" und "Aktivposten" sind unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Verweisungsvorschrift des § 20 Abs. 6 UmwStG auszulegen. Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG behandelt zunächst ausschließlich den Fall der Einbringung von Betriebsvermögen. Bei Betriebsvermögen liegen selbstverständlich "Passivposten" und "Aktivposten" vor.

Bei hingegen im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen, wie im Streitfall, gibt es keine Bilanzierung, somit weder Betriebsvermögen, noch Aktiv- oder Passivposten. Aus dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG allerdings folgt, dass für die Bewertung der Anteile, die die übernehmende Kapitalgesellschaft erhält, die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 bis 4 und 6 entsprechend gilt. Danach nämlich ist die Vorschrift entsprechend für die Einbringung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft anzuwenden. Somit wird über § 20 Abs. 6 UmwStG auch der Fall der Einbringung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft umfasst. Da im Fall einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG weder eine Aktivierung noch eine Passivierung erfolgt, ist auf Grund der Verweisungsvorschrift des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG für den Fall einer wesentlichen Beteiligung der Begriff "Passivposten" in diesem Falle mit negativen Anschaffungskosten gleichzusetzen (hierzu auch Wittmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG § 20, Rdz. 661; Herrmann-Heuer-Raupach, § 20 UmwStG Rdz. 213).

Damit liegt in der Einbringung der wesentlichen Beteiligung des Klägers im Jahr 1994 in die AG eine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG vor.

3.

Dabei kann insbesondere entgegen der Ansicht der Kläger nicht aus der Neufassung des § 17 Abs. 4 Satz 1 EstG 1997 geschlossen werden, dass bis zu diesem Zeitpunkt eine Regelungslücke vorgelegen hat, die die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 20 Abs. 6 Satz 1, Abs. 4 Satz 2 UmwStG ausschließt. Durch die Neuregelung in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG sollte vielmehr erreicht werden, dass bei einer Ausschüttung von Eigenkapital nunmehr bereits zum Zeitpunkt der Ausschüttung eine unmittelbare Versteuerung erfolgt. Dieses hätte, angewendet auf den Streitfall, bedeutet, dass, sofern bereits die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 EstG 1997 vorgelegen hätten, das ausgeschüttete Kapital aus dem EK 04 bereits im Jahr der Ausschüttung (1992) zu versteuern gewesen wäre. Bis zur Fassung des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG 1997 hingegen richtete sich die Besteuerung ausschließlich nach § 17 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 6, Abs. 4 Satz 2 UmwStG. Danach war die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung dagegen nicht bereits im Ausschüttungsjahr, sondern erst zum Zeitpunkt der Einbringung nach § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG steuerbar. Dass allerdings eine Besteuerung der Ausschüttung aus dem EK 04 im Falle der Einbringung nicht erfolgen sollte, war, wie oben aufgezeigt, nicht gewollt. Dies ergibt sich insbesondere auch aus Sinn und Zweck der Vorschrift des § 17 Abs. 1 EStG.

4.

Somit ist der im Jahr 1994 durch die Einbringung entstandene Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG zu versteuern. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskostenübersteigt. § 17 EStG stellt dabei auf das steuerrechtliche Gesamtergebnis ab, das der Erwerber mit seiner wesentlichen Beteiligung erzielt (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596). Das bedeutet, dass alle eintretenden Vermögensmehrungen, die die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen, als Beteiligungsertrag zu erfassen sind. Die im Privatvermögen des Gesellschafters eingetretene Vermögensmehrung unterliegt, wie im Streitfall, allerdings erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung der Besteuerung des § 17 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698; vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647) ist eine Vermögensmehrung i.S.d. § 17 EStG auch die Ausschüttung aus dem EK 04, soweit sie nicht erfolgsneutral mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann. Nach der im Jahr 1992/1994 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes war die beim Gesellschafter durch die Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung im Zeitpunkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht zu erfassen. Sie war deshalb bis zur Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des§ 17 EStG erfolgsneutral als negative Anschaffungskosten zu behandeln. Dieser Merkposten "negative Anschaffungskosten" ist allerdings im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns, somit im Jahr 1994, zurzeit der Einbringung in die AG vollständig zu versteuern.

Da die AG die Einlage des Klägers mit 0,00 DM angesetzt hat, war in Höhe der die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigenden Ausschüttungen aus dem EK 04 i.H.v. DM 256.565 im Jahr 1994 ein Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 EStG i.V.m. § 20 UmwStG entstanden.

Die Klage war mit der Kostenfolge des § 135 FGO abzuweisen.